CC BY
22УДК 657.1.003
Налог на добавленную стоимость: инструменты оптимизации
А.Н. ПОЛОЗОВА, д-р экон. наук, проф.
АОНО ВО «Институт менеджмента, маркетинга и финансов»; Р.В. НУЖДИН, канд. экон. наук, П.А. ЛОПАТИНА,
ФГБОУ ВО «Воронежский государственный университет инженерных технологий»
В настоящее время единственным закреплённым в Налоговом кодексе РФ классифицирующим признаком разграничения налогов и сборов является их принадлежность к соответствующему уровню управления.
В соответствии со ст. 13—15 НК РФ налоги и сборы делятся на три вида: федеральные налоги и сборы, региональные и местные налоги [3]. Основной причиной разграничения указанных видов налогов является не иерархия уровня бюджета, в который они зачисляются, а то, каким уровнем управления они устанав-
ливаются и на какой территории обязательны к уплате. Так, в соответствии со ст. 12 НК РФ:
— федеральные налоги и сборы устанавливаются НК РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации;
— региональные налоги устанавливаются НК РФ, вводятся в действие законами субъектов РФ и обязательны к уплате на территории соответствующих субъектов;
— местные налоги устанавливаются НК РФ, вводятся в действие нормативными правовыми актами представительных органов
местного самоуправления и обязательны к уплате на территории соответствующих муниципальных образований [3].
Налоги и сборы, предусмотренные НК РФ и администрируемые налоговыми органами, представлены на рис. 1.
Налог на добавленную стоимость (НДС) — один из федеральных налогов в российской налоговой системе, играющий существенную роль в формировании доходной части федерального бюджета (табл. 1) и в экономическом развитии общества [1; 2].
Налоговые платежи
42 САХАР № 7 • 2016
ЩЕЛКОВО TlATlM flllfll IIIIP Для борьбы с широким спектром болезней зерновых, рапса,
I Irl I ]jJI pQJJUy Ш1Г подсолнечника, сахарной свеклы и гороха
ПЩП ДГРПУММ ■ VI ■ ЯМШ ■■■■■ подсолнечника, сахарной свеклы и гороха
НДС взимается с каждого акта продажи, начиная с производственного и распределительного циклов и заканчивая продажей товаров (работ, услуг) покупателю. Экономическое содержание НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях экономической деятельности и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных расходов, включённых в издержки производства и обращения.
Поскольку бремя уплаты НДС переносится на конечных потребителей, НДС относится к разновидности косвенных налогов. Однако в ходе реализации товаров (работ, услуг) внутри организации для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, при налогообложении строительных работ, выполненных хозяйственным способом, и в некоторых иных случаях НДС приобретает вид прямого налога. Данный налог включается в цену реализации товаров (работ, услуг), т.е. является ценообразующим [6].
На рис. 2 представлены основные элементы НДС.
Статья 143 НК РФ определяет плательщиков НДС, которые имеют право на освобождение от уплаты налога, предусмотренное ст. 145 НК РФ, в соответствии с которой организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся плательщиками акцизов, могут быть освобождены от уплаты налога, если сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учёта налога за каждые три последовательных календарных месяца в сумме не превысила 2 млн руб. [3].
Не уплачивают НДС организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на специальные налоговые режимы — упрощённую систему налогообложения, единый сельскохозяйственный налог, единый налог на вменённый доход по отдельным видам деятельности, за исключением случаев, когда такие организации и индивидуальные предприниматели выполняют функции налогового агента по удержанию НДС у источника выплаты и уплаты его в бюджет [6].
Налоговая база по НДС определяется налогоплательщиком самостоятельно. Особенности её определения при совершении различ-
Таблица 1. Поступления налоговых платежей в консолидированный бюджет Российской Федерации за 2013—2015 гг. (млрд руб.)*
Налоговые платежи Годы
2013 2014 2015
Поступило платежей в консолидированный бюджет Российской Федерации, всего, в том числе: 11 327,2 12 670,2 13 788,3
Налог на прибыль организаций Налог на доходы физических лиц Налог на добавленную стоимость Акцизы 2 071,7 2 497,8 1977,1 952,5 2 372,8 2 688,7 2300,7 999,0 2 598,8 2 806,5 2590,0 1 014,4
Имущественные налоги, всего, из них: 900,1 954,5 1 067,8
Налог на имущество физических лиц Налог на имущество организаций Транспортный налог Земельный налог 22,3 615,1 106,1 156,6 27,1 634,6 117,5 175,3 30,3 712,4 140.0 185.1
Налог на добычу полезных ископаемых 2 575,8 2 904,2 3 226,8
* По данным Федеральной налоговой службы (http://analytic.nalog.ru/portal/ index.ru-RU.htm)
№ 7 • 2016 САХАР 43 -
ных сделок отражены в ст. 154—162 НК РФ.
В настоящее время НК РФ предусматривает следующие ставки НДС: 0, 10, 18% [3]. Следует отметить, что в России ставка НДС ниже, чем в большинстве экономически развитых стран (табл. 2).
Для определения суммы НДС в продажной цене, включающей в себя налог, применяются расчётные ставки, определяемые как отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующую ставку:
18 / (100 + 18) = 18/118 = 0,15254 -для ставки 18%;
10 / (100 + 10) = 10/110 = 0,09091 -для ставки 10%.
При налогообложении по ставке 0% для налогоплательщика сохраняются все обязанности плательщика НДС, в том числе обязанность подавать в налоговые органы соответствующие формы налоговой отчётности по НДС. По ставке 0% осуществляется обложение:
- товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта;
- услуг по международной перевозке товаров;
- услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт
Таблица 2. Ставки НДС в отдельных странах (%)
Ставка
Страна стан- понижен-
дартная ная
Италия 22 10; 6; 4
Испания 21 8; 4
Нидерланды 21 6
Великобрита- 20 5; 0
ния
Франция 20 10; 5,5; 2,1
Германия 19 7
Турция 18 8; 1
Россия 18 10; 0
КНР 17 2; 3; 4; 6; 13
Индия 12,5 4; 1; 0
Швейцария 8 3,8; 2,5
Рис. 2. Основные элементы НДС
отправления или пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации;
— товаров (работ, услуг) в области космической деятельности и др.
По ставке 10% в соответствии с п. 2 ст. 164 НК РФ НДС облагается реализация продовольственных товаров первой необходимости, товаров для детей, периодических печатных изданий, некоторых медицинских товаров отечественного и зарубежного производства. Во всех остальных случаях при определении суммы НДС используется ставка 18% [3].
Порядок исчисления НДС изложен в ст. 166 и 173 НК РФ. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется по итогам каждого налогового периода как общая
исчисленная сумма, уменьшенная на величину налоговых вычетов и увеличенная на сумму налога, подлежащего восстановлению. Общая исчисленная сумма налога определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. При производстве и реализации продукции, которая облагается по разным ставкам, общая исчисленная сумма НДС представляет собой результат сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз [3]. Если величина налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую исчисленную сумму налога с учётом восстановленного НДС, то в этом налоговом периоде НДС не уплачивается в бюджет, а указанная
разница подлежит возмещению или зачёту налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 176 и 176.1 НК РФ [3].
При исчислении и уплате НДС зачастую возникают налоговые споры, основанные на различном толковании налоговыми органами и организациями-налогоплательщиками норм законодательства [4; 7; 8; 9]. Кроме того, в соответствии с приказом ФНС РФ от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ одним из критериев отбора для проведения выездной налоговой проверки является следующее обстоятельство: отражение в налоговой отчётности значительных сумм налоговых вычетов за определённый период, т.е. доля вычетов по НДС от суммы начисленного налога равна либо превышает 89% за 12 месяцев [5].
44 САХАР № 7 • 2016
ЩЕЛКОВО TlATlM flllfll IIIIP Для борьбы с широким спектром болезней зерновых, рапса,
I Irl I ]jJI pQJJUy Ш1Г подсолнечника, сахарной свеклы и гороха
ПЩП ДГРПУММ ■ VI ■ ЯМШ ■■■■■ подсолнечника, сахарной свеклы и гороха
Учитывая эти особенности и тот факт, что НДС занимает существенную долю не только в структуре организационных налоговых платежей, но и поступающих в консолидированный бюджет Российской Федерации (17% в 2015 г.), его легальная оптимизация необходима организациям в первую очередь.
В качестве инструментов, которые позволят организациям сократить платежи по данному налогу, можно предложить следующие.
1. Оформление части оплаты как неустойки за невыполнение отдельных пунктов соглашения.
При расчетах с контрагентами организации используют, как правило, различные виды договоров. Целесообразно предусмотреть в договорах, заключаемых организацией, ответственность за невыполнение, неполное выполнение или несвоевременное выполнение обязательств контрагентами. При этом рекомендуется в учёте сумму неустойки отражать обособленно от суммы основного долга, что не противоречит ст. 329 ГК РФ и соответствует постановлению ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07.
2. Оформление письменного соглашения о задатке вместо полученного аванса.
Оформление предоплаты рекомендуется осуществлять в виде задатка, а не аванса. Поскольку НДС с задатка не исчисляется, то возможна определённая экономия в результате начисления данного налога (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2007 № А41-К2-17194/06). Однако такая возможность появляется только в том случае, если задаток оформлен до начала исполнения контракта.
3. Приобретение горюче-смазочных материалов (ГСМ) путём использования топливных карт.
Рекомендуется осуществлять вычет по ГСМ. Существующая в организациях практика приобретения ГСМ через подотчётных
№ 7 • 2016 САХАР 45 -
лиц свидетельствует, что такая покупка не подтверждается счетами-фактурами. Поэтому целесообразно использовать топливные карты, что позволит идентифицировать приобретение ГСМ как сделку между юридическими лицами и в конце месяца получить от топливной компании пакет необходимых документов для подтверждения права на зачёт НДС.
4. Использование счетов 07 «Оборудование к установке» для бухгалтерского учёта приобретенных, но не введённых в эксплуатацию основных средств.
В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 19.05.2008 № Ф08-2729/2008 по делу № А53-22825/2007-С6-46 указано, что налоговый вычет при приобретении оборудования применяется в полном объёме после принятия его на учёт на счёте 07 «Оборудование к установке» или 01 «Основные средства». Рекомендуется не введённые в эксплуатацию основные средства для получения вычета по НДС учитывать на счёте 07 «Оборудование к установке» (вместо счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы») в бухгалтерском учёте.
5. Признание расходов на коммунальные услуги переменной частью договора аренды.
Рекомендуется использовать вычет по НДС в стоимости коммунальных услуг, признав их переменной частью договора аренды (постановление ФАС Московского округа от 04.04.2008 № КА-А40/2635-07) или заключить прямой договор с коммунальными службами.
6. Соблюдение принципа осмотрительности при совершении сделок с контрагентами.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 18.19.2008 № 7588/08 указано, что в силу положений ст. 49, 51 ГК РФ организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают право-
способности юридического лица, а их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками, что влечёт негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений. Следовательно, при заключении договоров с такими фирмами можно столкнуться с проблемами при возмещении НДС. Недостаточная осмотрительность в выборе контрагента, не исполнившего свою обязанность, может повлечь для организации неблагоприятные последствия в налоговых правоотношениях, в частности отказ в праве на льготу или налоговый вычет, о чём прямо указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 № 12210/07.
С целью минимизации риска взаимодействия с сомнительными контрагентами и в последствии потери права на вычет НДС по приобретённым ценностям рекомендуется проводить предварительный контроль добросовестности контрагентов по следующему алгоритму, запросив у будущего партнёра:
1) выписку из ЕГРЮЛ на последнюю дату. Данный документ подтверждает факт регистрации и нахождения на учёте в настоящее время этого контрагента как субъекта экономической деятельности. ВАС РФ в определении от 21.02.2011 № ВАС-17648/10 констатировал, что лицо, заключающее договор с контрагентом, сведения о котором отсутствовали в ЕГРЮЛ, при работе с таким контрагентом получает необоснованную налоговую выгоду. Получить выписку из ЕГРЮЛ можно направив соответствующий запрос своему будущему партнёру, либо самостоятельно в отделе государственной регистрации и учёта налогоплательщиков ИФНС по месту регистрации будущего партнёра;
2) копии свидетельства о государственной регистрации и свидетельства о постановке на налоговый учёт. Поскольку выписка из ЕГРЮЛ содержит сведения не только о датах государственной регистрации и постановки на учёт в налоговом органе, а также многие другие необходимые сведения (например, о постоянно действующем исполнительном органе юридического лица), необходимость в представлении названных документов при наличии выписки из ЕГРЮЛ отпадает;
3) заверенные копии учредительных документов (например, копию Устава). Как правило, факт истребования подобных документов помогает налогоплательщику доказать в суде проявление им должной осмотрительности при выборе контрагента. ФАС Уральского округа в постановлении от 11.04.2011 № Ф09-1678/11-С3 констатировал: «В подтверждение должной осмотрительности при заключении договоров с контрагентами налогоплательщик представил копии запрошенных учредительных документов контрагентов и письма, направленные в ИФНС (по месту постановки на налоговый учёт контрагентов), с просьбой подтвердить добросовестность контрагентов».
Целесообразно осуществить дополнительные действия по пяти направлениям.
1. Перед заключением договора организации с контрагентом проверить полномочия лица, подписывающего договор и иные документы от его имени. Необходимо учитывать, что в соответствии с законодательством только одно должностное лицо организации — руководитель — имеет право выступать от её имени без доверенности. При этом рекомендуется использовать следующие методики: проверки полномочий лица, подписывающего договор, и проверки доверенности.
1.1. Методика проверки полно-
мочий лица, подписывающего договор.
а) удостовериться в личности того, кто подписывает договор, изучив данные паспорта или иного документа, удостоверяющего личность;
б) если документ подписывает директор организации-контрагента, убедиться в том, что он действительно является директором. Информацию можно получить из приказа о назначении данного лица директором, соответствующего удостоверения или протокола собрания учредителей организации;
в) ознакомиться с соответствующим разделом Устава организации-контрагента и убедиться, что полномочия директора не ограничены;
г) обратиться к Уставу организации, в котором должны быть закреплены полномочия каждого должностного лица.
1.2. Методика проверки доверенности.
а) установить личность того, кто подписывает договор;
б) проверить:
— есть ли на доверенности подпись руководителя (именно руководителя, а не кого-либо другого) организации и её печать (если наличие печати предусмотрено Уставом);
— дату выдачи доверенности (в случае отсутствия таковой доверенность считается недействительной);
— срок, на который выдана доверенность;
— объём полномочий, однозначно характеризующих право лица действительно заключать именно такие сделки, о которых идёт речь, а не только вести переговоры от имени организации или представлять её интересы.
2. Используя сайт ФНС (www. nalog.ru), получить информацию о том, зарегистрирован ли партнёр по адресу регистрации других юридических лиц и не подвер-
гнуты ли руководители организации-контрагента дисквалификации в соответствии с КоАП РФ. Регистрация нескольких юридических лиц по одному адресу допускается ГК РФ и Федеральным законом от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей». Однако факт учёта контрагента по такому адресу регистрации в совокупности с другими обстоятельствами может вызвать сомнения в его добросовестности, а также привести к неблагоприятным налоговым последствиям.
3. Проверить информацию о контрагенте по базам судебной практики и с помощью сайта www.arbitr.ru. В этой справочно-правовой системе имеется необходимая база. В разделе «текст документа» нужно ввести наименование контрагента и просмотреть судебные акты с участием будущего партнёра, если таковые имели место.
4. Получить документы, подтверждающие, что контрагент рекламировал свой товар (работы, услуги) (буклеты, фотографии стендов, распечатку сайта контрагента и др.); документы, свидетельствующие о ведении контрагентом деловой переписки; рекомендательные письма от третьих лиц; гарантийные письма от спорного контрагента и т.п.
5. Сделать запрос в налоговый орган с просьбой подтвердить (опровергнуть) факт недобросовестности будущего партнёра. При этом рекомендуется получить следующие сведения: сдаёт ли контрагент бухгалтерскую и налоговую отчётность, уплачивает ли налоги, имеет ли финансовые санкции по налоговым платежам.
7. Подача уточнённой налоговой декларации.
Рекомендуется применение данного метода, поскольку это позволит отсрочить уплату налога. Получив в конце месяца (например,
- 46 САХАР № 7 • 2016
ЩЕЛКОВО TlATlM flllfll IIIIP Для борьбы с широким спектром болезней зерновых, рапса,
I Irl I ]jJI pQJJUy ИИГ подсолнечника, сахарной свеклы и гороха
ПЩП ДГРПУММ ■ VI ■ ЯМШ ■■■■■ подсолнечника, сахарной свеклы и гороха
сентября) большую выручку от продаж, которую нужно учитывать при расчёте НДС, подлежащего уплате в бюджет организации, можно представить в налоговый орган декларацию за третий квартал, не учитывая в ней сумму, поступившую в конце этого месяца. Эта сумма и будет впоследствии перечислена организацией в бюджет. За следующий налоговый период (четвёртый квартал), когда у организации появляется большая сумма возмещения по НДС, она составляет и представляет декларацию в обычном порядке. После этого организация перечисляет в бюджет НДС за предыдущий период с учётом налогового вычета по последней декларации. При этом составляется уточнённая декларация (за третий квартал) с достоверными данными и отправляется в налоговый орган. С одной стороны, организация должна будет заплатить пени за несвоевременную уплату налога (1/300 ставки рефинансирования Банка России за один день просрочки), с другой - организация получит своего рода налоговый кредит с минимальными процентами. Однако уплатить пени и сумму НДС необходимо до подачи уточнённой декларации, так как в противном случае к организации будут применены штрафные санкции в соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ.
8. Заключение договора о совместной деятельности.
Организация передаёт в уставный капитал покупателя товар, затем выходит из состава учредителей и получает свою долю денежными средствами в размере, соответствующем стоимости, внесённой в уставный капитал товара. Существенным недостатком этого метода является длительность оформления учредительных документов, однако путём заключения договора о совместной деятельности его можно устранить.
9. Вычет НДС до перехода права собственности.
№ 7 • 2016 САХАР 47 -
Организация вправе заявить вычет по счёту-фактуре, который поставщик выставил до перехода права собственности на товар (письмо Минфина России от 30.12.2014 № 03-07-11 (68585). Для этого необходимо в качестве одного из условий договора обозначить момент перехода права собственности на товар к организации при приёмке товара на её складе. При этом поставщик должен выписать счёт-фактуру раньше, но в течение пяти дней после отгрузки в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ. Датой отгрузки считается дата накладной, выданной организации-покупателю. Если поставщик получит оплату за товар после отгрузки, но до того момента, когда он поступит на склад организации-покупателя, то полученная сумма не будет считаться авансом и с неё не надо исчислять НДС в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ, признающим авансом только оплату, поступающую до отгрузки товара.
Перечисленные рекомендации будут способствовать развитию оптимизационных процессов в организациях, связанных с изысканием инструментов совершенствования платежей в системе косвенного налогообложения.
Список литературы
1. Брянцева Л.В. Сущность налогового мониторинга как нового вида налогового администрирования / Л.В. Брянцева, И.В. Оро-
бинская, И.Н. Маслова // Вестник Воронежского государственного аграрного ун-та. — 2014. — № 4. — С. 189-198.
2. Брянцева Л.В. К вопросу об эффективности российской налоговой политики на современном этапе экономики / Л.В. Брянцева, О.В. Улезько, И.Н. Маслова, А.Г. Казьмин // Вестник Воронежского государственного аграрного университета. — 2015. — № 1 (44).
- С. 72—78.
3. Налоговый кодекс РФ (части 1 и 2): офиц. текст. — М.: Омега-Л,
2015. — 944 с.
4. Медведев А.Н. НДС: сложные вопросы исчисления // Бухгалтерский учёт. — 2016. — № 4. — С. 39— 45.
5. Романова М.В. Критерии отбора для проведения выездной налоговой проверки // Бухгалтерский учёт. — 2016. — № 4. — С. 135—139.
6. Суглобов А.Е. Налоги и налогообложение: учеб. пособие / А.Е. Суглобов, Н.М. Бобошко. — 4-е изд., перераб. и доп. — М.: ЮНИ-ТИ-ДАНА, 2015. — 543 с.
7. Суханов А.М. Практическое применение вычетов по НДС // Бухгалтерский учёт. — 2014. — № 4.
— С. 85—90.
8. Сухов А.М. НДС — косвенный налог? // Бухгалтерский учёт. —
2016. — № 5. — С. 53—54.
9. Чистякова Л. Обзор разъяснений законодательства за ноябрь-декабрь 2015 г. // Налоговый вестник. — 2016. — № 1. — С. 10—19.
Аннотация. Рассмотрены виды налогов и сборов в Российской Федерации. позиционирована роль налога на добавленную стоимость (НДС) в российской налоговой системе. описаны основные элементы НДС, изложены методы определения суммы НДС, охарактеризованы инструменты оптимизации платежей НДС в организациях.
Ключевые слова: налог на добавленную стоимость; налоговые органы; виды налоговых платежей; элементы НДС; инструменты оптимизации НДС. summary. The types of taxes and fees in the Russian Federation are examined. The role of value-added tax (Vat) in the russian tax system is defined. the main elements of Vat are described. The methods of determining the amount of VAT are presented. And, the optimization tools of VAT payments within organizations are characterized. Keywords: Value-added tax; tax authorities; types of tax payments, elements of VAT; VAT optimization tools.
