CC BY
71
налог на добавленную стоимость и операции банков по кредитованию и финансированию уступки права требования
Л.И. ЮНЧАРЕНКО, кандидат экономических наук, профессор, заведующая кафедрой «Налоги и налогообложение» Финансовая академия при Правительстве РФ
Банки и другие кредитные учреждения относятся к той категории плательщиков НДС, большинство операций которых не облагается НДС. В связи с этим НДС не характерен для банков, но при этом достаточно значителен как по объему налоговых платежей, так и с позиции налоговых рисков, возникающих при его начислении и уплате.
В Законе РФ от 06.12.1999 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» было указано, что от налогообложения освобождаются банковские операции, за исключением инкассации. Операции, отнесенные к банковским операциям, определяются первой частью ст. 5 Закона РФ «О банках и банковской деятельности». Согласно указанной статье к операциям, которые вправе осуществлять банки и другие кредитные организации при наличии банковской лицензии, в частности, относится и размещение привлеченных денежных средств физических и юридических лиц от своего имени и за свой счет (кредитные операции). Однако коммерческие банки оказывают не только банковские услуги, но и соответствующие их функциям иные операции, в том числе приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме. Эти два направления и будут предметом рассмотрения в настоящей статье, причем с освещением эволюционных аспектов налогообложения названным косвенным налогом.
Анализ практики применения НДС в отношении отдельных операций, осуществляемых банками, показал, что немаловажными факторами их освобождения от НДС стали особенности, в том числе технологические, этих операций, а также необходимость обеспечения эффективного налогового контроля (администрирования).
Низкая эффективность налогового контроля правильности исчисления НДС коммерческими банками была в значительной мере обусловлена двумя причинами:
1) сложностью технологического характера относительно отделения одной операции от другой;
2) возможностями кредитных организаций «обойти» те или иные ограничения налогового законодательства с использованием специфики банковских операций, формально не нарушая законодательства.
Проанализируем в связи со сказанным кредитные операции банков и операции, близкие по своей природе к кредитным.
Освобождение операций по размещению собственных и привлеченных денежных средств (физических и юридических лиц) от своего имени и за свой счет от НДС как лицензируемой банковской операции не вызывает сомнения в отношении процентных доходов по выданным кредитам (займам), в том числе при пролонгации срока погашения кредита, по межбанковским кредитам, открытой кредитной линии, а также доходов по другим формам размещения привлеченных средств (депозиты в других банках). Получаемые при этом доходы не облагаются налогом на добавленную стоимость, так как в основе лежит лицензируемая банковская операция. Освобождение от НДС операций по размещению привлеченных ресурсов распространяется и на суммы кредитов в иностранной валюте, которые получены российскими налогоплательщиками от иностранных банков и кредитных учреждений. Не подлежат обложению НДС доходы (проценты) по кредитным договорам, полученные на территории РФ иностранными банками и кредитными учреждениями, осуществляющими деятельность на территории РФ через обособленные подразделения. Условием выступает наличие лицензии ЦБ РФ на осуществление банковских операций.
Вместе с тем в отношении осуществляемых банками услуг, прямо не связанных с обращением кредитных ресурсов, но которые направлены на
обслуживание процесса кредитования организаций и физических лиц ведутся споры. К «вспомогательным» операциям, в частности, относятся оформление кредитных договоров и обеспечительной документации, подготовка заключений по предоставлению кредитов и т. д.
Налоговое ведомство считает такого рода услуги объектом налогообложения. Эта позиция находит поддержку достаточно большого количества представителей профессионального сообщества, включая автора статьи, поскольку вытекает из экономического и организационно-правового содержания указанных операций.
Следует отметить, что ряд банков при поддержке налоговых адвокатов отстаивают позицию отнесения «вспомогательных» непосредственно к кредитным операциям, тем самым обосновывая, что фактически на все операции, так или иначе связанные с размещением денежных средств, распространяется освобождение от НДС1. Рассмотрим несколько подробнее их аргументы.
Прежде всего, обращается внимание на узкое, по их мнению, понимание финансовым ведомством операции по размещению привлеченных банком денежных средств. Отмечается, что последняя представляет собой не просто операцию по перечислению суммы кредита на счет заемщика, а целый комплекс мероприятий, осуществляемых банком при рассмотрении кредитной заявки потенциального заемщика: сбор комплекта документов для оценки кредитоспособности потенциального заемщика, их комплексный анализ, оценка финансовой отчетности заемщика в целях определения его финансового состояния, а также степени риска невозврата предоставляемого кредита, документальное оформление результатов анализа и итогов рассмотрения кредитным комитетом, оценка юридических рисков, кредитных и обеспечительных договоров и т. д. Кроме того, к кредитным операциям они относят мероприятия, направленные на обслуживание предоставленных кредитов: осуществление контроля за исполнением кредитного договора и связанных с ним соглашений, финансовым состоянием заемщика, получение процентов, анализ причин пролонгации кредита, создание/восстановление резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, изменение в процессе кредитования условий договора и др. 2.
1 Дакинов С. П. Налогообложение услуг по предоставлению кредитов: НДС // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2008. № 3. http://www/kleгk. ги/Ьапк/? 102289.
2http://www/kleгk. ги/Ьапк/? 102289.
С перечнем «вспомогательных» услуг по предоставлению кредитов и обеспечению их возврата трудно не согласиться3. Отметим, что еще пропущен процесс открытия, ведения ссудных счетов, по которому также нередко устанавливается отдельный тариф (подходы те же). Однако в целом практически все описанные действия составляют технологию кредитной деятельности банков и других кредитных организаций, а не отдельно взятые, имеющие самостоятельное значение операции. Поэтому логично, чтобы затраты на их осуществление покрывались получаемыми процентными доходами, не облагаемыми НДС. Если же этого не происходит, то операции по проверке качества обеспечения кредитов, неблагонадежности и др. могут рассматриваться как дополнительные услуги по отношению к размещению денежных средств, соответственно отдельная плата по ним правомерно облагается налогом исходя из содержания операции (т. е. это может быть экспертиза, консультирование, информационно-аналитическое обеспечение и т. д.).
Вторым аргументом в поддержку своей позиции банки считают содержание кредитного договора между банком и заемщиком, в котором определяются условия предоставления и возврата кредита. В нем указываются не только сумма кредита (долга), процентная ставка по кредиту, но и виды, и стоимость банковских услуг, сроки их выполнения, в том числе сроки платежей, имущественная ответственность сторон за нарушение договора, включая ответственность за нарушение обязательств по срокам осуществления платежей, а также порядок его расторжения и другие существенные условия договора. Правда, при этом игнорируется тот факт, что по Гражданскому кодексу РФ к существенным положениям кредитного договора относится банковский процент (платность) и ответственность за нарушение сроков и др. условий.
Из приведенных аргументов делается вывод. Если кредитная организация оказала услуги заемщику, связанные с подготовкой документов для оформления кредита, сбором документов, подготовкой заключения на выдачу кредита, подготовкой договора и обеспечительной документации, на основании заключенного договора кредитования и утвержденного внутренними документами порядка кредитования,
3 Порядок осуществления операций по предоставлению (размещению) банками денежных средств клиентам, в том числе другим банкам, юридическим и физическим лицам, установлен Банком России в его Положении от 31.08.1998 № 54-П «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)».
то данные услуги являются неотъемлемой частью банковской операции по размещению от имени банка и за его счет привлеченных денежных средств и не должны подлежать обложению НДС.
Действительно, внешне все выглядит достаточно обоснованно. Однако прежде чем приводить дополнительные аргументы в пользу отстаиваемой автором позиции, нелишне обратить внимание на то, что в зарубежных странах большинство из перечисленных услуг банков не оплачиваются дополнительно, а расходы по ним «погашаются» поступлениями в виде процентов по кредиту. Причина же появления вокруг кредитных операций банков многочисленных дополнительных операций с отдельными тарифами в нашей стране представляется обусловленной по крайне мере двумя факторами:
1) действующим на протяжении всего периода развития нашего налогообложения ограничением по включению процентов по использованию кредитных ресурсов в расходы, учитываемые для целей налогообложения;
2) обострением конкуренции прежде всего на рынке потребительского кредитования.
Действительно, анализ практики налогового контроля показал, что комиссионные за оказание дополнительных услуг по предоставлению и возврату кредитов юридическими лицами нередко используются как элемент налоговой оптимизации (минимизации налоговых платежей) в связи с ограничением размеров ссудного процента, включаемого клиентами в формируемую по налогу на прибыль организаций налоговую базу. Таким образом, позицию налогового ведомства по обложению НДС такого рода комиссий, с одной стороны, можно обосновать как меру по включению НДС в орбиту налогового регулирования в качестве сдерживающего фактора развития необоснованной экономической тенденции в ценообразовании на кредитные операции. Пока есть необходимость ограничения (сдерживания) расходов — должен быть и НДС.
В то же время оформление кредитного договора и по содержанию относится к информационно-консультационным услугам, не являясь предметом кредитного договора по ГК РФ. Аналогичный подход имеет место и в отношении платы за рассмотрение кредитной заявки на кредитном комитете, экспертной оценки залогового имущества.
Второй фактор, а именно обострение конкуренции между банками, также немаловажен, ибо дискуссии обострились именно в последние годы, когда борьба банков за клиентов (при сохранении фактора налоговой оптимизации) привела к появ-
лению многочисленных технологий минимизации декларируемой процентной ставки по кредитам с переносом акцента на комиссионные доходы по иным услугам. Особенно это стало проявляться в сфере потребительского кредита. Все это привело к расширению налоговой базы по НДС4, что не соответствует интересам банковского бизнеса.
Вместе с тем профессиональное банковское сообщество и регулирующие организации в целях обеспечения справедливой (добросовестной) конкуренции стали предлагать изменения в банковское законодательство для включения в него понятия эффективной ставки кредита или стоимости кредита как «стоимость» денег и стоимость услуг. Соответственно получается, что если за основу взять технологическую обусловленность и связь всех стадий процесса выдачи кредита, т. е. подготовка, предоставление, отслеживание обслуживания и погашения, то правильнее говорить не о размещении привлеченных ресурсов, а о процессе кредитования. В этом контексте представляется вполне обоснованным в недалеком будущем говорить об освобождении от НДС всех операций, входящих в процесс кредитования. Непосредственно так и должно быть изменено налоговое законодательство в части НДС. Однако произойти это может не раньше снятия ограничения по фактической величине процентной ставки, включаемой в затраты для целей налогообложения прибыли, а также достижения рыночной конкуренцией уровня, не позволяющего завышать ее величину. Представляется, что предпосылки такого решения также уже имеются, в том числе в виде желания снижения затрат на налоговый контроль, а также наличия других рычагов воздействия на уровень процентов. Это позволит и сократить попытки схематехников по запутыванию реальных экономических процессов в целях минимизации налоговых платежей.
Особенностью развития банковского сектора в России явилось преобладание тенденции универсализации деятельности коммерческих банков, включая те сектора финансового рынка, которые в зарубежных странах в значительной доле занимают специализированные фирмы. Одним из таких секторов является рынок факторинговых услуг.
В 90-х годах XX в. в условиях дефицита наличных и безналичных денежных средств в экономике страны, находящейся в глубоком кризисе, возможность осуществления фактически взаимозачетов задолженности с использованием и такой формы,
4 Письма Минфина России от 29.06.2007 № 03-07-05/39, от 27.06.2007 № 03-07-05/37, от 13.06.2007 № 03-07-05/34.
как их переуступка прав требования, нередко была единственным выходом из «коллапса неплатежей». В этом плане переуступка сыграла в тот момент, безусловно, положительную роль, хотя с точки зрения налогового ведомства всегда вызывала достаточно негативную реакцию и рассматривалась как зона налоговых рисков (например, как средство создания ситуации отсутствия денежных средств на расчетном счете должника).
Уступка (переуступка) права требования по договору цессии и по договору финансирования под уступку права требования в нашей стране стала активно применяться именно в деятельности коммерческих банков (специализированных институтов практически не было). С улучшением экономической ситуации в стране переуступка права требования стала менее востребована как вынужденная мера, но не менее распространена как экономически эффективная разновидность оформления кредиторско-дебеторских отношений между субъектами хозяйствования. В хозяйственной практике уступка банкам своего права требования к покупателю продукции производственными предприятиями часто применяется в целях ускорения оборачиваемости оборотных средств. За 2004 год, по оценкам участников рынка, объем операций по переуступке дебиторской задолженности в России вырос примерно в два раза. По разным оценкам оборот составил от 1 до 1,5 млрд дол. 5. Вместе с тем, по данным Росстата, общий размер просроченной кредиторской задолженности по состоянию на конец декабря 2006 г. составил 821,3 млрд руб., в том числе в обрабатывающих производствах — 231,4 млрд руб.; в агропромышленном комплексе — 62,1 млрд руб. Сложной остается ситуация в сфере коммунальных услуг: по данным Министерства регионального развития России, объем просроченной задолженности в ЖКХ на конец 2006 г. составлял около 303 млрд руб.
Причем с расширением хозяйственных связей рынок факторинга, обладающий значительным финансовым потенциалом в нашей стране, стал развиваться весьма бурными темпами. Но на его пути встали правовые и экономические препятствия, среди которых выделяются соответственно отдельные положения законодательства по налогам и сборам в части налога на добавленную стоимость, а именно в механизме определения объекта и налоговой базы по налогообложению НДС.
Основное содержание проблемы состоит в том, что, по мнению банковской общественности, пос-
5 Финанс. 2005 г. №4, с. 15.
кольку суть операции уступки (переуступки) права требования исполнения обязательств в денежной форме проявляется в фактически кредитном характере отношений ее участников, то на переуступку должно распространяться освобождение от НДС кредитных операций. Однако в налоговых правоотношениях с точки зрения налоговых последствий выделяются как разновидности операции по уступке (переуступке) прав требования по договору цессии, предметом которого являются требования в отношении кредитной задолженности, и договор финансирования под уступку денежного требования (факторинг), в основе которого — движение товарно-материальных ценностей. Эволюционно проблема развивалась следующим образом.
Как уже отмечалось, в основе освобождения от НДС операций коммерческих банков до принятия НК РФ было четкое определение банковских операций согласно Федеральному закону «О банках и банковской деятельности в РСФСР» (с изм.). В соответствии с ним приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме к банковским операциям не относилось и не относится. На этой основе на рассматриваемую операцию не распространялось освобождение от НДС, которое предусматривалось пп. «е» п. 1 ст. 5 Закона Российской Федерации от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (с изм. и доп.). Соответственно, и доход, полученный по ней, у банка, приобретающего такие права, в том числе и по кредитному договору, облагался налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. При этом налоговая база определялась как разница между суммой, полученной от заемщика, и суммой, уплаченной первоначальному кредитору.
Однако в последующих своих разъяснительных письмах Минфин России (письмо от 24.02.97 № 04-07-03) выделял операцию по последующей уступке (переуступке) банком своего права требования к заемщику по кредитному договору другой кредитной организации путем заключения с ней договора цессии. Согласно мнению Минфина России доход, получаемый банком по договору цессии от организации — нового кредитора в пределах суммы кредита и процентов, причитающихся по нему за период нахождения задолженности на балансе банка, не подлежал обложению налогом на добавленную стоимость. Сумма же превышения дохода банка по договору цессии над доходом, предусмотренным по кредитному договору, включалась в оборот, облагаемый НДС. Тем самым, с одной стороны, признавалась кредитная основа
данной операции и на этой основе как кредитная, банковская операция освобождалась от обложения НДС, с другой стороны, имело место ограничение. Но поскольку письмо носило разъясняющий характер, то сложившаяся ситуация не способствовала реализации принципа определенности налогообложения. Соответственно вызывала споры и непонимание.
Введение главы 21 НК РФ внесло некоторую определенность в решение спорного вопроса. Признавая операцию по уступке права требования как разновидность реализации товаров (работ, услуг) и соответственно являющуюся объектом налогообложения, налоговое законодательство, тем не менее, установило особенности определения налоговой базы в зависимости от отношения к НДС предмета переуступки.
Так, в Налоговом кодексе РФ в первоначальной редакции налоговая база по уступке (переуступке) денежного требования стала определяться в отношении операций, подлежащих обложению НДС (п. 1 ст. 155). Из этого положения следовало, что в случае уступки требований по договорам реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, налоговая база не определяет-ся6. Таким образом, доходы банка-цедента, получаемые по договору цессии, предметом которого является кредитный договор, НДС не облагались. Не облагалась НДС вследствие неопределенности в налоговом законодательстве и сумма дохода, полученная банком-цессионарием по указанной сделке, в виде разницы между суммой, полученной от заемщика при погашении задолженности или от нового кредитора при переуступке требования, и суммой, уплаченной банку-цеденту.
Логика законодателя и исполнительных органов (Минфина России и тогда МНС РФ) была вполне обоснованной. Прежде всего, изменения в экономике страны, развитие банковского сектора и накопившийся практический опыт контрольных действий позволили освободить от обложения НДС проценты по займам в денежной форме7. При этом представляется, методологически последовательным стал и шаг в отношении налоговой базы по переуступке требований в денежной форме в случае,
6 См. также письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 07.02.2002. № 02-14/1826.
7 Включение процентов по займам в налоговую базу в определенной мере вытекало из положения, что все дополнительно полученные средства, имеющие отношение к операции реализации ТРУ, подлежат обложению. Цель: перекрыть схемы по минимизации платежей по НДС через «разделение» выручки на составляющие.
если предмет договора — необлагаемая операция. Однако последующее использование налогоплательщиками рассматриваемого положения в налоговых схемах (например, того факта, что налоговую базу по НДС не составляло и превышение суммы, полученной цедентом от цессионария, над суммой по кредитному договору), а также развитие юридических норм предопределили внесение изменений в налоговое законодательство.
С 2006 г. действия последующих кредиторов по приобретению денежного требования у третьих лиц и предъявлению его к погашению или переуступке стали признаваться финансовой услугой. Было фактически установлено, что оказание этой услуги является объектом налогообложения НДС независимо от того, какие товары, работы, услуги (облагаемые или освобождаемые от НДС) выступали первоначальным предметом договора. Дело в том, что денежное требование, вытекающее как из договора реализации товаров (работ, услуг), так и кредитного договора, не является товаром, но представляет собой имущественное право. Имущественное же право хотя и не признается первой частью НК РФ объектом налогообложения (ст. 38 НК РФ), но изменениями в ст. 146 гл. 21 НК РФ передача имущественных прав была включена в объект налогообложения по НДС, поскольку практика налогового администрирования показала целесообразность данного шага. Налоговая база при этом определяется как сумма дохода, полученная последующим кредитором по указанной сделке, в виде разницы между суммой, полученной от заемщика при погашении задолженности или от нового кредитора при переуступке требования, и суммой, уплаченной предыдущему кредитору.
Таким образом, основанием для рассматриваемого изменения стала необходимость повышения эффективности налогового контроля и приведения налогового законодательства в соответствие с другими отраслями права.
Однако само распространение общего подхода на переуступку задолженности независимо от первоначального предмета договора согласно п. 4 ст. 155 НК РФ, в том числе и по причине требования обеспечения эффективного налогового контроля, представляется методологической ошибкой. Во-первых, вследствие того, что положения нового пункта НК РФ вступили в противоречие с установленным в нем же освобождением первоначального предмета договора цессии (операции по предоставлению займа в денежной форме и (или) кредитных ресурсов) по его экономическому содержанию.
Во-вторых, нововведения не соответствовали и правилам бухгалтерского учета процентов за предоставление в пользование денежных средств. Начисленные и полученные проценты по кредитам банки отражают на отдельном бухгалтерском счете8. Налоговая же база согласно п. 4 ст. 155 НК РФ при приобретении денежного требования у третьих лиц должна определяться как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
Таким образом, правомерно констатировать, что принятое в 2005 г. относительно ст. 155 НК РФ решение означало отступление от такого принципа построения налогового механизма как единый подход к аналогичным по экономическому содержанию, хотя и различающимся, но все же близким по форме операциям. Изучение логики применения НДС к операциям, осуществляемым банком, показало, что такое отступление возможно и даже обоснованно, если оно способствует повышению эффективности налогового контроля (как, например, в отношении купли-продажи и посреднических операций с валютой). Однако вышеуказанный случай, как показала практика, вызвал лишь углубление неопределенности в налогообложении, соответственно повышение налоговых рисков.
Так, например, исходя из правил ведения бухгалтерского учета можно сделать вывод, что поскольку согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме (проценты по займам) не подлежит обложению НДС, то и с суммы процентов, причитающихся организации за то время, в течение которого она обладает правами кредитора по договору займа, НДС начисляться не должен9.
Через два года после вышерассмотренных изменений в ст. 155 НК РФ законодатель сделал поправку в сложившуюся ситуацию, введя дополнительный пп. 23 в п. 3 ст. 149 НК РФ. В результате операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договора по предоставлению займов в денежной
8 См. также Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, согласно пп. 7, 16 которого проценты включаются организацией в состав операционных доходов и начисляются за каждый истекший отчетный период исходя из условий договора займа.
9 Овчарова И. Налогообложение уступки прав требования,
возникающие из договора займа //Справочно-информацион-
ная система «КонсультантПлюс».
форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств в денежной форме перед новым кредитором, лежащих в основе договора уступки, освобождены от НДС10. Обратим внимание, что современная формулировка способствует и определенности в отношении необлагаемых сумм, а именно «по первоначальному договору».
Исследование методологических подходов к налогообложению (освобождению) НДС операций банков позволяет предположить целесообразность рассмотрения и второго типа операций по уступке прав денежного требования, а именно вытекающих из договора реализации ТРУ, облагаемых НДС. В результате применения действующих норм законодательства (как на начальном этапе, так и в современных условиях) осуществление банками операций по договору финансирования уступки права требования (факторинг) является облагаемой НДС операцией. Такой подход вытекает, во-первых, из необходимости соблюдения единства в отношении аналогичных доходов и поступлений в целях недопущения ухода от налогообложения на основе манипулирования разной формой получаемых средств. В данном случае исходя из положений п. 2 ст. 153 НК РФ («Налоговая база») относительно включения в налоговую базу всех сумм, связанных с расчетами по оплате реализации товаров (работ, услуг). Во-вторых, и по экономическому, и организационно-правовому содержанию данная операция является посреднической, к тому же осуществляемой не только банками, что позволяет отнести ее к объекту налогообложения НДС.
С точки зрения налогового администрирования нет особых препятствий относительно обеспечения эффективности контроля за определением объекта налогообложения и правильности исчисления налоговой базы по договорам уступки права требования.
Однако приведем рассуждения представителей банковских кругов. Содержание прав, установленных ст. 824 Гражданского кодекса РФ, позволяет выделить два вида факторинга: безрегрессный и регрессный. В первом случае финансовый агент приобретает у клиента право на все суммы, причитающиеся от должника. При невозможности взыскания в полном объеме сумм с должника финансовый агент терпит убытки. Следовательно, безрегрессный факторинг означает полный пере-
10 Правда, ведутся споры относительно уступки требований небанковским организациям, т. е. не имеющим лицензию на совершение банковских операций.
ход «права собственности» на право требования клиента к должнику.
Во втором случае, при регрессном факторинге, финансовый агент приобретает у клиента право на все суммы, причитающиеся от должника, однако в случае невозможности взыскания в полном объеме сумм с должника клиент, переуступивший такой «сомнительный» долг, обязан возместить финансовому агенту недостающие денежные средства. Если же с должника получен излишек над причитающейся финансовому агенту суммой, то он возвращается клиенту. Следовательно, при регрессном факторинге, как утверждается, стороной в первоначальном обязательстве остается клиент, сохраняющий за собой часть прав на взыскание долга с должника. Отсюда делается вывод, используемый как основной аргумент в пользу освобождения от НДС, а именно, что уступка денежного требования в этом случае фактически используется исключительно в качестве обеспечения11.
Далее, поскольку договор регрессного факторинга является комплексным, сочетающим элементы кредитного договора и цессии, то соответственно доходы, получаемые по нему, предлагается разделять по их экономическому и юридическому основанию на следующие виды:
• процент, начисляемый за предоставление денежных ресурсов (финансирование), взимаемый банком за фактическое время пользования заемными средствами (кредитом);
• комиссия банку за информационные услуги (за обработку накладных, иных документов — так называемая комиссия за администрирование);
• комиссия банку за оказание прочих услуг в рамках факторингового обслуживания (за проведение сверок с должником, судебные расходы).
Соответственно делается вывод о том, что процент за предоставление денежных ресурсов, взимаемый при факторинге с регрессом, не подлежит обложению НДС, но при этом начисляется для целей налога на прибыль по методу начислений. Прочие составляющие облагаются в общеустановленном порядке.
Такого рода обоснования в целях достижения освобождения доходов операций банков от НДС выглядят вполне достоверно. Однако при сходстве первичного (а именно долгового) характера
11 Такая форма обеспечения обязательств клиента перед финансовым агентом предусмотрена Гражданским кодексом РФ, а именно п. 1 ст. 329 ГК РФ и абз. 2 п. 1 ст. 824 ГК РФ. Последний, главным образом, и устанавливает, что требование к должнику может быть уступлено в целях обеспечения.
отношений между участниками договора факторинга нельзя забывать об отличиях существенных положений кредитного договора, договора займа и договора финансирования уступки прав (требований). Каждый из них востребован в конкретной ситуации исходя из экономических интересов субъектов хозяйствования. Цена оказания соответствующей услуги складывается на основе комплекса влияющих факторов, но это не означает, что доходы по операции подлежат разделению по «причинам» получения. Характер и форма дохода определяются сущностными критериями, позволяющими отнести операцию к той или иной правовой форме взаимоотношений между хозяйствующими субъектами согласно ГК РФ.
В этом плане заметим также, что по содержанию обе формы факторинга, а не только регрессная, носят долговой характер, на что указывают и сами разработчики идеи, обращая внимание на установку ЦБ по созданию резервов под задолженность, вытекающую из операций факторин-га12. Соответственно в доходах по безрегрессному факторингу также можно было бы теоретически выделить процентный доход. При этом юридическое обоснование выделения процентных доходов исходя из критерия полноты перехода прав собственности на задолженность вряд ли может стать аргументом против правомерности единства подходов к налогообложению дохода по операции, опираясь на ее экономическое содержание и организационно-правовую форму.
Оценим предложение практических работников и с точки зрения налогового администрирования. Поскольку до сих пор не решен вопрос об обеспечении эффективного контроля за уровнем банковского процента для целей налогообложения, то данный факт и в случае регрессного факторинга можно рассматривать как препятствие для признания целесообразности выделения процентной части дохода.
Согласие с тем подходом, который предлагается в отношении регрессного факторинга, может привести к тому, что и по ряду других операций для целей освобождения от НДС возникнет «соблазн» обоснования разделения общего дохода на составляющие, среди которых будут облагаемые и необлагаемые. Так, возьмем услугу доверительного
12 В Инструкции ЦБ РФ от 30.06.1997 № 62а и в Положении Банка России от 26.03.2004 № 254-П задолженность по договорам факторинга отнесена к ссудной. По ней Банк России требует создавать резервы на возможные потери по ссудам, оценка рисков по договорам факторинга производится по той же методике, что и оценка рисков по выданным кредитам.
управления ценными бумагами клиента. Практики также пытались обосновать, что та часть дохода по доверительному управлению, которая определяется как доля не подлежащего налогообложению НДС дохода собственника в виде процентов по государственным ценным бумагам, дивидендов, курсовой разницы по купле-продаже ценных бумаг не облагается этим налогом и у доверительного управляющего.
Таким образом, доходы, которые получают банки по договору финансирования уступки права требования (факторинг), вытекающего из договора реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг), облагаются налогом на добавленную стоимость. При кредитовании под залог (заклад) товарных документов доход банка в виде процента за кредит НДС не облагается. Представляется такой подход методологически правомерным, поскольку исходит из существенной разницы предмета договора. В первом случае это кредитный договор, который подчиняется закономерностям денежно-кредитного рынка, а во втором, операция, направленная на ускорение оборачиваемости оборотных средств путем передачи функции осуществления окончательных расчетов с покупателем третьей стороне.
Кроме того, дифференциация налогообложения не противоречит, а скорее способствует эффективному налоговому контролю за полнотой формирования налоговой базы по НДС.
Однако при условии обеспечения необходимого уровня налогового контроля может быть принципиально рассмотрена целесообразность предоставления банкам освобождения от НДС операции уступки права требования независимо от отношения к обложению НДС предмета первоначального договора как мера, направленная в конкретных экономических условиях на стимулирование вложений в функционирование пред-
приятий реального сектора экономики, решений проблемы задолженностей.
Налог на добавленную стоимость в этих условиях в определенной степени является сдерживающим фактором. Дело в том, что, во-первых, в настоящее время кредитование субъектов хозяйствования достаточно рискованная операция, включая и качество ее обеспечения, поэтому, например, правовая конструкция факторинга с регрессом выглядит весьма перспективно с точки зрения минимизации рисков невозврата. Во-вторых, клиентам также более выгодно по экономическим мотивам заключение договоров факторинга, чем получение займов и кредитов. Заключение договора факторинга означает для клиента, с одной стороны, долгосрочное сотрудничество с банком, а с другой, отсутствие необходимости предоставления залога, который к тому же часто не удовлетворяет банки своей ликвидностью.
Наконец, для налогового администрирования предоставление льготы также достаточно позитивно, так как для отдельных клиентов до сих пор в целях минимизации налоговых платежей применяются различные формы сотрудничества банка и клиента на основе договоров займа (кредита) и цессии, а не напрямую договоров реализации ТРУ, что трудно доказуемо.
Неурегулированность проблем с задолженностью негативно влияет на прозрачность экономической деятельности компаний, затрудняет приток инвестиций и не позволяет развивать рыночные механизмы взаимоотношений, в том числе в сфере естественных монополий. Предоставление освобождения по НДС в комплексе с другими мерами по оздоровлению финансового состояния производств могло бы сыграть положительную роль в увеличении объемов факторинговых операций, а вместе с ними и инвестиций в реальный сектор национальной экономики.
