CC BY
231
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
УДК 657.1
МИРОВЫЕ ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В УСЛОВИЯХ ПОСТИНДУСТРИАЛЬНОЙ
ЭКОНОМИКИ
с. ф. легенчук,
кандидат экономических наук, доцент кафедры анализа и статистики E-mail: Legenchyk@list.ru Житомирский государственный технологический университет, Украина
В статье раскрыты существующие мировые тенденции развития бухгалтерского учета в условиях постиндустриальной экономики.
Ключевые слова: тенденции развития бухгалтерского учета, теория бухгалтерского учета, постиндустриальная экономика.
Йивилизационная трансформация общества, обусловливающая постепенный переход экономики в постиндустриаль-у своего развития, выдвинула перед бухгалтерским учетом — основной обеспечивающей системой управления предприятием — новые требования, которые обусловливают необходимость его соответствующей модификации.
Современными учеными-бухгалтерами еще не разработаны общие правила и порядок такой модификации к требованиям постиндустриальной экономики, однако они в большинстве своем говорят о необходимости внесения коррективов в существующую систему бухгалтерского учета. Например, профессор В. Ф. Палий [4, с. 3] посвятил значительное количество публикаций
популяризации этого вопроса. Отдельные ученые решают локальные проблемы развития бухгалтерского учета в постиндустриальной экономике путем усовершенствования методологии учета интеллектуального капитала предприятия, что можно увидеть в исследованиях профессоров Р. П. Булыги [1] и С. А. Кузубова. Для разработки правил и общей модели модификации бухгалтерского учета, которые послужили бы средством для снижения хаотизации бухгалтерских научных исследований, необходимым является определение существующих тенденций его развития.
Выбор такого опережающего пути развития бухгалтерского учета позволяет обеспечить необходимые предпосылки соответствия его системы при переходе экономики в постиндустриальную стадию.
Анализ подходов исследователей к выделению тенденций развития бухгалтерского учета. Выделению тенденций развития бухгалтерского учета посвящены исследования С. Ф. Голова, Д. Коетси, Н. М. Малюги, В. И. Петровой, В. Ф. Палия, М. С. Пушкаря, А. Риаи-Белькаоя, Я. В. Соколова, А. Н. Хорина, Л. А. Чайковской, Л. В. Чижевской, разработчиков SATTA и др.
Проведенный анализ подходов исследователей позволил установить, что выделяемые авторами тенденции характеризуются значительной разносторонностью, что не позволяет объединить их в единую взаимосвязанную систему. По мнению автора, для разрешения этой проблемы необходимо рассматривать учет не как единое целое, а как систему, состоящую из подсистем учета, научной и практической деятельности, учебной дисциплины. Таким образом, существуют тенденции развития учета как научной и практической деятельности, а также учета как учебной дисциплины. Использование такого подхода позволяет объяснить несравнимость предложений дальнейшего развития учета отдельных авторов.
Тенденции развития бухгалтерского учета как научной деятельности. В предыдущих исследованиях автора был проведен детальный анализ подходов к развитию теории в англоязычных странах [3], что позволило выделить основную тенденцию развития бухгалтерского учета как научной деятельности. Она состоит в том, что в бухгалтерских научных исследованиях в связи с формированием постиндустриальной экономики используется смешанная нормативно-позитивная модель, предполагающая синтез допущений относительно того, «что уже существует», прогнозирования на этой основе практики бухгалтерского учета, а также установления того, «что должно быть» в бухгалтерском учете.
Вследствие этого в бухгалтерском учете в настоящее время не существует единого правильного метода (подхода) к построению бухгалтерских теорий. Существует значительное количество подходов, которые можно объединить в две группы:
философскую (дедуктивный (гипотетико-дедуктивный, аксиоматико-дедуктивный, генетический), индуктивный, идеографический, эклектический подходы);
бухгалтерскую (социологический (этический), экономический, ситуационный, бихеви-ористический, прогнозный подходы; подход управленческих моделей; подходы информационной экономики и эклектический).
Разработка бухгалтерских подходов, которые в большинстве случаев имеют эклектическую природу, получила широкое распространение со второй половины ХХ в. после смены целевой
ориентации методологии бухгалтерского учета на обеспечение предоставления информации пользователям. Использование таких подходов достаточно часто обусловливается политическими заказами на разработку теорий для разрешения конкретных проблем методологического характера.
Среди представителей англо-американской бухгалтерской школы в качестве стандарта используется гипотетико-дедуктивная модель построения научного знания (научный метод), на основе которой должны базироваться другие модели, использующиеся в бухгалтерских исследованиях. Данный тезис подтверждает стандартная структура диссертаций на соискание степени доктора философии в англоязычных странах, предполагающая обязательное эмпирическое тестирование выдвигаемых в диссертации гипотез.
Несмотря на значительное количество методов, используемых в бухгалтерских исследованиях, открытым остается вопрос относительно дальнейших путей развития науки о бухгалтерском учете, на основе чего в бухгалтерские исследования может быть привнесено новое качество, за счет каких способов учет может быть вознесен на новый качественный уровень?
Анализ существующих взглядов исследователей позволил выделить два основных способа проведения исследований в бухгалтерском учете, которые могут обеспечить его прогрессивность как науки, это междисциплинарный и трансдисциплинарный подходы1.
Использование междисциплинарного подхода в бухгалтерском учете не может поддаваться критике, поскольку даже первый печатный труд по учету Луки Пачоли «Трактат о счетах и записях (Particularis de Computis et Scripturis)» был размещен в составе другого труда — «Summa de Arithmetica, Geometria. Proportioni e Proportionalita» (1494 г.), который также использовался математиками.
По этому поводу профессор И. Н. Санникова отмечает, что если посмотреть на историю чередования научных школ бухгалтерского учета, во все времена можно наблюдать его междисциплинарную сущность, всегда носящую естественный
1 Междисциплинарный подход — подход, практикующий исследования, использующие две или больше дисциплин, который приводит к объединению понимания дисциплин. Трансдисциплинарный подход провозглашает основным «предметом веры» заложенные в его основу знания в поисках сверхдисциплины [2].
прикладной характер и в основном сочетавшую экономические и правовые начала [6, с. 29].
Междисциплинарный подход предполагает проведение исследований на пересечении смежных дисциплин, что позволяет посмотреть под другим углом зрения на существующие в бухгалтерском учете проблемы с использованием методологического аппарата другой дисциплины. Такими дисциплинами являются математика, кибернетика, экономическая теория, культурология, социология, психология, физика, право, лингвистика, педагогика и др.
Одним из наиболее разработанных направлений междисциплинарных исследований в учете является учет культурного фактора, определяющего развитие и усовершенствование теории учета, т. е. объединение социологии, культурологии и учета. Это направление развивают исследования таких ученых, как Х. Шредер, М. Х. Б. Перера, Дж. Хоф-стед, С. Грей, А. Риаи-Белькаой, Э. Фламмхольтц, Ф. Чой, Дж. Мюллер, Р. Уиллет, Р. Баскервилл, Н. Макинтош, Р. Уоттс, Н. Финч и др.
Трансдисциплинарный подход предполагает проведение исследований на основе сверхдисциплины или теории нескольких наук, что позволяет использовать наработки и полученные результаты из других наук для развития теории бухгалтерского учета. Такая сверхдисциплина выступает методом, который может быть использован для более глубокого познания и развития учета, усовершенствования его защитного пояса.
Наиболее распространенной формой реализации трансдисциплинарного подхода в учете является использование математических мето-
дов и моделей, кибернетического и системного подходов, которые даже не вызывают вопросов относительно целесообразности их применения. Среди отмеченных форм исследований особенно следует выделить системный подход, который позволяет на основе методологии теории систем обеспечить прогрессивное развитие бухгалтерского учета. О распространенности его использования свидетельствует тот факт, что понятие «система бухгалтерского учета» стало широко употребляемым и укоренилось как в учебных, так и в научных публикациях.
По мнению автора, только трансдисциплинарные исследования В. Ф. Палия и Я. В. Соколова на основе системного подхода позволили им вознести теорию бухгалтерского учета к уровню, который не мог превзойти ни один из исследователей постсоветского пространства. Также к трансдисциплинарному подходу относится использование философских концепций развития науки (парадигмы, научно-исследовательские программы), которые используются исследователями для построения метатеории бухгалтерского учета.
Анализ научной литературы по бухгалтерскому учету позволил выделить примеры использования междисциплинарного и трансдисциплинарного подходов в бухгалтерском учете, их классификацию, а также исследователей, развивающих эти направления (табл. 1).
Использование трансдисциплинарного и междисциплинарного подходов позволяет выявить принципы функционирования системы бухгалтерского учета, которые должны быть поло-
Таблица 1
Трансдисциплинарные и междисциплинарные способы развития бухгалтерского учета
Группы способов Виды способов Исследователи, развивающие эти способы
Специфические методы других дисциплин (междсциплинарные)
Методы экономических дисциплин Институциональная экономическая теория Дж. Демски, В. Н. Жук, Г. Г. Кирейцев, О. В. Олейник, Д. Скотт, В. В. Травин, Л. А. Чайковская, Л. Ф. Шилова
Теория фирмы Ю. Бионди
Теория экономических агентов Ш. Сундер, В. МакКарти
Теория организаций М. К. Иенсен
Теория Ф. Тейлора Д. Скотт
Легитимационная теория К. Диган, М. Р. Мэтьюс
Теория роста П. Ромера Н. Дж. Фосс
Теория трансакционных издержек Дж. Джонс, Г. Г. Кирейцев, В. С. Плотников, Н. Г. Сапожникова, М. М. Шигун
Теория интеллектуального и человеческого капитала Р. П. Булыга, Т. В. Давидюк, М. Добия, Д. Добия, С. А. Кузубов, Л. В. Нападовская
Окончание табл. 1
Группы способов Виды способов Исследователи, развивающие эти способы
Методы Социология И. В. Жиглей, Д. Купер, П. Миллер, А. Менникен,
других дис- М. Пауер, Р. Самиоло, И. Н. Санникова, Э. Хоупвуд
циплин Психология Т Р. Дайкман, Л. Кунце, М. Мерсер
Эконометрия И. И. Яремко
Химия и физика М. Добия
Право С. Л. Коротаев, Ж. А. Кеворкова, Д. В. Курсеев, М. Л. Пятов
Лингвистика Н. Макинтош, Я. В. Соколов, Е. Хендриксен
Педагогика Л. В. Чижевская
Экология И. В. Замула, Н. М. Малюга, Р. Мэтьюс, В. А. Шевчук
Финансы С. В. Банк, В. В. Ковалев, В. Г. Когденко
Культурология С. Дж. Грей, К. Ноубс, М. Р. Мэтьюс, Дж. Мюллер, Л. Х. Радеба, Ш. Саудагаран, Р. Уоттс, Ф. Д. С. Чой, Х. Шредер
Общенаучные методы (трансдисциплинарные)
Кибер- Кибернетический и системный подход В. Ф. Палий, А. М. Петрук, М. С. Пушкарь, Я. В. Соколов
нетика, Ситуационно-матричное моделирование О. И. Кольвах, Г. Е. Крохичева, Дж. Сортер
математика, Матричное моделирование Ю. Идзири, В. Е. МакКарти, С. В. Мегаева, Дж. Мефан
системный Теория «изоморфных моделей» О. Авдюшкин
подход Математическое моделирование Р. Матессич, Р. С. Рашитов, Я. В. Соколов, Дж. Л. Томпсон
Теория игр Р. Баскервилл
Теория математического контроля Ю. Идзири, Дж. Л. Томпсон
Теория устойчивого развития Дж. Браун, Б. Фрейм
Синергетика С. А. Кузнецова
Философс- Гносеология И. Канта В. Я. Соколов, Я. В. Соколов
кие методы и концеп- Парадигмальный метод Т. С. Куна Дж. Е. Баттеруорт, В. Бжезин, Р. К. Эллиот, Б. Е. Кашинг, Б. Лев, Н. М. Малюга, Р. В. Маттессич, Т Моук, М. Р. Мэтьюс,
ции А. Риаи-Белькаой, Р. Р. Стерлинг, Я. В. Соколов, М. К. Уеллс, Р. Дж. Чемберс, В. Ф. Чуа, А. Шихта
Методологический анархизм П. Фейер-банда Р. С. Лафлин
Научно-исследовательские программы И. Лакатоса Т Моук
Исследовательские традиции Л. Лаудана П. Кватроне
Фальсификационизм К. Поппера Р. Уоттс, Дж. Циммерман
Герменевтика А. Нессери
Теория вселенских гипотез С. Пеппера А. Риаи-Белькаой
Теория объекта научного познания В. С. Кивачук
Другие Трансдисциплинарная трансцендентная Д. Гоувс, А. Ревинкель
подходы парадигма
Теория функционирования человеческо- Г. Веймайр, С. Басу, Дж. Дикот, К. Маккейб
го мозга
жены в основу его научных теорий, поскольку для усовершенствования и анализа развития системы необходимо выйти за ее границы, посмотреть на систему учета в качестве меганаблюдателя.
Обзор тенденций развития бухгалтерского учета как научной деятельности был бы неполным, если бы мы не обратили внимания на развитие понимания сущности теории бухгалтерского учета. В последнее время формируется понятие теории бухгалтерского учета не как определенная совокупность теоретических знаний в сфере бухгалтерского
учета, а как основная единица научного знания. Использование такого подхода предполагает рассмотрение бухгалтерского учета в качестве системы, состоящей из отдельных бухгалтерских теорий. Такой подход позволяет провести теоретический синтез второго порядка, т. е. построить единую систему бухгалтерских знаний, в которую могли бы быть включены метатеории и существующие разноуровневые теории бухгалтерского учета.
Перенесение научных дискуссий в плоскость отдельных научных теорий позволяет повысить
их содержательность, сформировать бухгалтерские научные традиции и научные сообщества (в понимании Т. С. Куна), что в целом содействует развитию бухгалтерского учета как науки.
Тенденции развития бухгалтерского учета как практической деятельности. Развитие учета как практической деятельности характеризуется наличием изменений в методологии ведения бухгалтерского учета. Проведенный анализ предложений исследователей по поводу выделения тенденций развития бухгалтерского учета позволил выделить два направления: тенденции развития учета в целом и тенденции развития бухгалтерской отчетности.
Основными тенденциями развития бухгалтерского учета в целом являются:
— включение в состав объектов бухгалтерского учета не только собственности предприятия, но и всех ресурсов, за которыми осуществляется контроль;
— основной целью учета становится не только определение финансового результата деятельности предприятия, но и обеспечение принятия эффективных управленческих решений на основе бухгалтерской информации;
— использование вместо исторических оценок оценки по справедливой стоимости и прогнозных оценок.
Основными тенденциями развития бухгалтерской отчетности являются:
— необходимость предоставления информации перспективного и прогнозного характера;
— предоставление нефинансовой информации об основных факторах, генерирующих стоимость для предприятия;
— предоставление финансовой информации об объектах постиндустриальной экономики (человеческом капитале, инновационной деятель-
ности, торговых марках и брендах);
— предоставление финансовой и нефинансовой информации об экологической и социальной деятельности предприятия;
— ориентация в предоставлении бухгалтерской отчетности не на конкретную группу пользователей, а создание общепользовательской ориентации бухгалтерской отчетности.
На основе обобщения существующих подходов к выделению тенденций развития бухгалтерского учета разработана следующая матрица (табл. 2).
В предложенной матрице образуются четыре квадранта, которые и характеризуют перспективные направления развития бухгалтерского учета.
Первое направление предполагает ориентацию бухгалтерского учета на предоставление информации о ресурсах, обеспечивающих стратегическое развитие предприятия, к которым относятся приобретенные торговые марки и бренды. Одним из наиболее перспективных аспектов этого направления является учет активов внешней среды системы предприятия — ресурсов предприятия, которые невозможно полностью контролировать, но использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем (торговые марки и бренды, созданные на предприятии).
Второе направление предусматривает ориентацию бухгалтерского учета на предоставление нефинансовой информации о ресурсах предприятия, которые не поддаются достоверной количественной оценке, к которым относятся социальный и человеческий капитал предприятия.
Третье направление предполагает ориентацию бухгалтерского учета на предоставление перспективной и прогнозной вероятностной
Таблица 2
Матрица тенденций развития бухгалтерского учета
Тенденции развития отчетности
Перспективная и прогнозная финансовая информация Нефинансовая информация
Тенденции развития учета в целом От имущества к ресурсам (от собственности к контролю или к неполному контролю) Информация о ресурсах, обеспечивающих стратегическое развитие предприятия (торговые марки, бренды) Информация на основе нефинансовых показателей о ресурсах предприятия (социальный и человеческий капитал)
От концепции оценки к концепции принятия решений (от достоверности к вероятности) Перспективная и прогнозная вероятностная информация для принятия решений Нефинансовая вероятностная информация для принятия решений
информации для принятия решений. Основу современных исследований при этом составляют разработки в сфере стратегического учета, который ориентируется на обеспечение предоставления информации о реализации стратегии предприятия. Система стратегического учета предполагает отражение тех событий, которые произойдут в будущем, т. е. осуществляется моделирование (симуляция) реальных событий, на основе которых составляется стратегическая отчетность (стратегические балансы, внутренние стратегические отчеты и др.).
Четвертое направление характеризуется ориентацией бухгалтерского учета на предоставление перспективной и прогнозной вероятностной нефинансовой информации о собственности и ресурсах предприятия. Разработки среди ученых-бухгалтеров в данной сфере исследований практически отсутствуют, что обусловлено недостаточной апперцепцией пользователей бухгалтерской информации.
Использования данной матрицы позволяет выделить те перспективные направления развития бухгалтерского учета, с помощью которых можно обеспечить адекватность существующей системы бухгалтерского учета требованиям постиндустриальной экономики.
Тенденции развития бухгалтерского учета как учебной дисциплины. Одной из основных тенденций развития бухгалтерского учета как учебной дисциплины является переосмысление сущности курса «Теория бухгалтерского учета». Эта тенденция впервые была охарактеризована профессором Я. В. Соколовым, а затем была подтверждена Ф. Ф. Бутынцом, Н. М. Малюгой, В. И. Петровой и Л. А. Чайковской. Ее суть состоит в том, что курс «Теория бухгалтерского учета» в том виде, в котором он существует, должен быть переименован в «Основы бухгалтерского учета». А курс «Теория бухгалтерского учета» должен включать структуру, которая в него заложена в англо-американских учебниках, где под теорией бухгалтерского учета понимают систему существующих бухгалтерских теорий, а не набор положений, характеризующих процедуру ведения учета, соответствующую национальному законодательству.
Разделяя данную позицию, автор считает, что учебник по теории бухгалтерского учета должен включать анализ и оценку существующих бухгалтерских теорий, что должно быть положено
в основу соответствующего курса. Однако для создания такого курса необходимо провести глубокие научные исследования, которые дали бы ответ на следующие вопросы в сфере теории бухгалтерского учета:
— что следует подразумевать под теорией бухгалтерского учета;
— что следует подразумевать под метатеорией бухгалтерского учета;
— какие существуют уровни теории бухгалтерского учета;
— из каких элементов состоит отдельная научная теория бухгалтерского учета;
— каким образом классифицировать существующие теории бухгалтерского учета;
— какими являются критерии демаркации между теорией, эмпирикой и практикой бухгалтерского учета;
— какие существуют подходы к формированию теории бухгалтерского учета;
— каким объективным критериям должна соответствовать разработанная теория бухгалтерского учета;
— какие теории положены в основу национальной бухгалтерской доктрины;
— какая теория бухгалтерского учета характеризует мейнстрим современной науки о бухгалтерском учете.
Выводы. Проведенный анализ существующих тенденций развития бухгалтерского учета позволяет установить, что в условиях современных экономических изменений, характеризующихся переходом общества в постиндустриальную стадию развития, перед бухгалтерским учетом выдвигаются новые требования, на которые он должен адекватным образом отреагировать. В обратном случае бухгалтерский учет может потерять место ключевого инструмента информационного обеспечения деятельности предприятия.
Основными тенденциями развития бухгалтерского учета в условиях постиндустриальной экономики являются:
— как научной деятельности — широкое использование междисциплинарного и трансдисциплинарного подходов в бухгалтерских научных исследованиях;
— как практической деятельности — отражение в бухгалтерском учете объектов постиндустриальной экономики, не всегда являющихся активами предприятия (брендов и торговых ма-
рок, созданных на предприятии, социального и человеческого капитала), а также предоставление информации нефинансового, вероятностного и прогнозного характера, что обеспечивает принятие эффективных управленческих решений;
— как учебной дисциплины — создания «продвинутого» курса «Теория бухгалтерского учета» на основе понимания теории бухгалтерского учета как системы, состоящей из метатеорий и отдельных научных бухгалтерских теорий.
Список литературы
1. Булыга Р. П. Использование концепции интеллектуального капитала в методологии оценки бизнеса // Аудит и финансовый анализ. 2003. № 3. С. 145-155.
2. Крючков В. Н. Физические модели в управленческом консультировании: междисцип-
линарный и трансдисциплинарный подходы // Менеджмент в России и за рубежом. 2002. № 3. URL: http://www.cfin.ru/press/ management/2002-3/06.shtml.
3. Легенчук С. Ф. Тенденции развития теории бухгалтерского учета в англоязычных странах // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 8 (140). С. 53-63.
4. Палий В. Ф. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы. М.: Бухгалтерский учет, 2007. 88 с.
5. Петрова В. И. Тенденции развития теории бухгалтерского учета / В. И. Петрова, Л. Чайковская // Бухгалтерский учет. 2006. № 11. С. 48-51.
6. Санникова И. Н. Возможно ли преодолеть кризис теории бухгалтерского учета? // Международный бухгалтерский учет. 2008. № 4 (112). С. 25-29.
