CC BY
45
2 114В) - 2007
ОФШОРНЫЙ БИЗНЕС
МЕЖДУНАРОДНЫЙ ОФШОРНЫЙ БИЗНЕС И АНТИОФШОРНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Н.В. ВОРОНИНА,
кандидат экономических наук,доцент кафедры «Мировая экономика» А.М. ВОРОНИНА Государственный университет управления
До 1991 г. внешнеэкономические связи СССР были весьма специфичны и осуществлялись в основном в рамках Совета экономической взаимопомощи (СЭВ), объединявшего практически все социалистические страны. Действовавшая внутри СЭВ система внешнеэкономической деятельности представляла собой межгосударственный натурально-компенсационный обмен. Субъектами этого обмена были правительства, являясь одновременно и продавцами, и покупателями поставляемых товаров. Организации оставались исполнителями решений, принятых на межправительственном уровне. В результате ведущая роль отводилась политическим факторам, а проблемы экономической эффективности, экономической рациональности внешнеторгового обмена имели второстепенное значение. Основной целью обмена было покрытие всевозможных внутренних дефицитов, вследствие этого все поставки согласовывались в натуральном выражении, а ценовые характеристики служили лишь для их формального обсчета, лишаясь информационных, стимулирующих и структурообразующих функций.
Существенные недостатки такой модели международной торговли стали проявляться уже с 70-х гг прошлого века, когда страны обеих мировых систем столкнулись с необходимостью переводить свои экономики на интенсивный путь развития. На фоне ярких успехов промышленно развитых стран Запада в области снижения энерго- и материалоемкости производства отставание «международного социалистического разделения труда» становилась все более и более заметным. Вследствие накопленных противоречий и политических событий в 1991 г. СЭВ прекратил свое существование.
Структурные реформы в России начала 90-х гг прошлого века привели к участию производителей
продукции, работ и услуг во внешнеэкономической деятельности страны. Одновременно началось создание собственного валютного рынка, новой банковской системы и введение рыночных принципов хозяйствования.
Указанные стратегические задачи, стоявшие перед правительством страны, на практике решались радикально. Коммерческие предприятия получили возможность практически бесконтрольно осуществлять любые внешнеэкономические операции; была разрешена конвертация рубля в иностранные валюты; в стране всячески поощрялось введение и использование различных финансовых инструментов. При этом в рамках данных радикальных реформ поначалу не был налажен эффективный контроль вывоза капиталов и не было своевременно разработано соответствующее законодательство. Как следствие, отсутствие заслонов привело к массовому вывозу капиталов из России, а валютный курс делал исключительно выгодным экспорт топлива, сырья и других материалов и подстегивал рост цен на импортируемые в возрастающих количествах потребительские товары и другую готовую продукцию. В России сложилась ситуация, когда падению объемов внутреннего производства сопутствовал рост внешней торговли России1. В такой экономической среде использование офшорных компаний оказалось весьма выгодным для организаций и даже для физических лиц.
Этот период характеризуется активным использованием российскими предпринимателями «налоговых гаваней» и офшорных зон, при этом именно через безналоговые компании, зарегистрированные в таких государствах, осуществлялся вывоз капитала из Российской Федерации. Отсутствие стабильности
1 Попов В. Уроки валютных кризисов в России и в других странах/Российский экономический журнал. — 1999. — № 8.
в экономической и политической системах страны подстегивало субъектов хозяйственной деятельности к преодолению странового риска, а несправедливое и постоянно меняющееся налогообложение, делающее целые секторы экономики нерентабельными, провоцировало развитие всевозможных способов ухода и уклонения от налогообложения. Также немаловажным фактором, способствовавшим распространению офшорных инструментов, был действовавший тогда в большинстве офшорных юрисдикций режим высокой конфиденциальности и сохранения коммерческой тайны. В результате владельцами очень многих приватизированных предприятий в Российской Федерации вскоре стали различные кипрские (и иные) компании с малозначащими именами и неизвестными учредителями. Например, в структуре владельцев РАО ЕЭС России доля офшорных компаний и сейчас составляет около 25 %, а в отраслях нефтепереработки и работы на фондовом рынке — более половины2.
Первой предложила возможность регистрации офшорных компаний российским бизнесменам швейцарская компания Riggs Walmet Group, вышедшая еще на советский рынок в 1991 г.3 Вслед за ней на уже российском рынке появились компании, созданные на основе франчайзинговых схем, специализирующиеся на регистрации безналоговых компаний, а также несколько российских организаций, занявшиеся этим бизнесом в самом начале 90-х гг прошлого века. В дальнейшем стали быстро возникать новые российские компании, предлагающие услуги по регистрации и продаже офшорных структур. Одновременно открылись и представительства зарубежных компаний — регистраторов, прежде всего кипрских адвокатских бюро. Наконец, в офшорный бизнес активно включились консалтинговые, аудиторские и адвокатские компании, стремившиеся диверсифицировать пакет предоставляемых услуг. Необходимо заметить, что крупные иностранные консалтинговые компании тоже осуществляют регистрацию безналоговых фирм для своих клиентов в рамках работы по налоговому планированию, но они никогда не специализируются только на предоставлении офшорных услуг и не используют их в своей рекламе4.
При выборе конкретной юрисдикции для регистрации офшорной фирмы рассматривалось несколько факторов, в частности, одним из важнейших факторов был предполагаемый срок ее деятельности. Так, для разовых внешнеторговых сделок активно
2 Д. Чернявский Офшорные компании. Особенности и принципы использования// Банковское дело в Москве. — 2001. — №7(79).
3 См. электронный учебник «Теневая экономика и экономическая преступность» (http://newasp. omskreg. го/bekrvash/ contents. html).
4 Пеппер Д. Практическая энциклопедия международного и финансового планирования. — М., 1999. — С. 77.
использовались не поставленные на налоговый учет американские корпорации с крайне низкой стоимостью регистрации. Для долгосрочной деятельности создавались схемы с учреждением компаний в «престижных» юрисдикциях таких, как Кипр, Британские Виргинские острова, Панама или Багамы.
В течение всех лет после распада СССР и либерализации экономики Кипр оставался лидером по привлечению капитала из России в офшорный сектор своей экономики. По разным экспертным оценкам, из более чем 50 000 зарегистрированных на острове компаний от 18 000 до 25 000 принадлежат российским гражданам и юридическим лицам или иным образом контролируются российским бизнесом. Объясняется это прежде всего наличием соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного еще во времена СССР и действовавшим до 1999 г., в котором было заключено новое соглашение, действующее и по сей день.
Картина несколько изменялась только в 1999 —
2000 гг., когда после кризиса 1998 г. был предпринят ряд действенных мер по совершенствованию валютного регулирования и валютного контроля. Вместе с тем даже серьезное ужесточение законодательства не подорвало спрос на услуги офшорных компаний. Как показывает практика использования офшорных компаний, а также мнения профессиональных участников этого рынка, потребность в безналоговых компаниях со стороны российских предпринимателей обеспечивается тремя главными факторами.
Во-первых, стремлением минимизировать налоговые выплаты по обложению прибыли вовлеченных во внешнеэкономическую деятельность субъектов.
Во-вторых, желанием обеспечить безопасное сохранение капиталов. В данном случае говорится об активах, которые не вовлечены в торговый оборот и для снижения риска выведены за пределы государства.
В-третьих, стремлением сохранить конфиденциальность владения собственностью, особенно от российских регулирующих органов или даже крими -нальных структур. Причем размеры такого имущества имеют мало значения — на офшорные фирмы оформляются как квартиры, так и целые заводы.
Вместе с тем в последнее время появилась тенденция к выведению офшорных компаний из числа акционеров в крупном бизнесе. Это является как следствием возможной негативной политической окраски, так и вопросов престижа. Открытость и прозрачность компаний становятся все более важными при проведении эмиссии ценных бумаг, особенно если планируется привлечение иностранного капитала или выход компании на мировые рынки. По этим причинам в некоторых случаях учредители крупных предприятий могут пойти на раскрытие информации
о себе и своей собственности и доходах в целях повышения респектабельности компании, улучшения ее имиджа и, как следствие, позиций на рынке.
Анализируя практику использования офшорных структур в России, большинство экономистов акцентируют внимание лишь на отрицательной стороне данного аспекта. Очевидно, что использование офшорных компаний было основой вывода капиталов за рубеж и нередко было частью незаконных схем при приватизации госимущества. В России в тот период практически не существовало реальных возможностей безопасного хранения средств или их эффективного вложения. Банковская система нашей страны до 1998 г. не осуществляла кредитования промышленности (за исключением банков, являвшихся составной частью финансовопромышленных групп), зарабатывая преимущественно путем спекуляции на рынке государственных ценных бумаг и на валютном рынке. Помимо этого, как показывает проведенное автором исследование (табл. № 1 — 3), финансовые потоки между Россией и офшорными юрисдикциями (в частности, Кипром) шли в обоих направлениях.
Как видно из приведенных данных, офшорные юрисдикции занимают важное место в российской инвестиционной структуре. Так, на конец 2005 г. общая доля накопленных инвестиций офшорных юрисдикций в экономику России составила 40 %, а доля офшорных юрисдикций в накопленных российских инвестициях за рубежом составила 29 %.
Непрозрачность офшорного бизнеса не позволяет получить достоверные статистические данные о
количестве регистрируемых компаний и их финансовой деятельности как за период 90-х гг прошлого века, так и в настоящее время. Тем не менее общую картину можно понять, используя представленные статистические данные. Из года в год Кипр значится одной из трех стран, имеющих наибольшие инвестиции в экономику России. Так, на конец 2005 г. географическое распределение накопленных иностранных инвестиций, поступивших в Россию, было следующим: Люксембург — 18,8 %, Кипр — 17,2, Нидерланды! — 16,9, Великобритания — 11,4, Германия — 8,7, США— 6,15. Государственная статистика этого показателя на настоящее время имеется только за период с 1995 г Как следует из табл. 1, до 1999 г. вложения кипрских инвесторов в экономику Российской Федерации находились на стабильном уровне — в среднем около 900 млн долл. (около 10 % от общей суммы иностранных инвестиций). В 2000 г. начинается период роста российской экономики, и инвестиции с Кипра также растут—в 1,5 раза (на 525 млн долл.), доходя до уровня в 16,3 % от общей суммы иностранных инвестиций в 2001 г. и своего абсолютного максимума в 2004г. в размере 5 473 млн долл. В 2005 г. произошло небольшое снижение этого показателя как в абсолютном выражении, так и снижение доли инвестиций в экономику Кипра, которая составила 11 %. Поскольку на российском рынке кипрские товары практически не представлены (с Кипра импортируется лишь небольшое количество цитрусовых плодов)6, собственно
5 По данным компании Госкомстата России www, gks. го.
6 Внешняя торговля стран СНГ/стат. сб. /Статкомитет СНГ. — М., 2003. - С. 293.
Таблица 1
Некоторые макроэкономические показатели, характеризующие торговые связи России и Кипра
Год Объем инвестиций, поступивших от иностранных инвесторов с Кипра в экономику России Инвестиции России в экономику Кипра, млн долл. Внешняя торговля с Кипром, млн долл. В фактически действовавших ценах Внешняя торговля России, млн долл. Доля Кипра во внешней торговле РФ, %
Млн долл. % к итогу Экспорт Импорт Экспорт Импорт Экспорт Импорт
1991 - - - - - 50 911 44 473
1992 - - - 300 93 42 376 36 984 0,71 0,25
1993 - - - 540 149 44 297 26 807 1,22 0,56
1994 - - - 271 61 67 379 50 452 0,40 0,12
1995 41 1,4 - 273 97 82 419 62 603 0,33 0,15
1996 825 11,8 8,188 490 71 89 685 68 092 0,55 0,10
1997 992 8,1 0,021 631 68 86 895 71 983 0,73 0,09
1998 917 7,8 0,181 380 27 74 444 58 015 0,51 0,05
1999 923 9,7 18,677 170 15 75 551 39 537 0,23 0,04
2000 1 448 13,2 80 1 722 36 105 033 44 862 1,64 0,08
2001 2 331 16,3 3 483 1 519 29 101 884 53 764 1,49 0,05
2002 2 327 11,8 3 573 1 562 14 107 247 60 966 1,46 0,02
2003 4 203 14,2 5 943 4 432 14 133 656 57 347 3,32 0,02
2004 5 473 13,5 7 513 5 710 22 181 662 75 570 3,14 0,03
2005 5 115 11,0 1 078 4 965 47 241 352 98 505 2,06 0,05
Источник: Составлено и рассчитано автором на основе данных Российского статистического ежегодника за 1994 — 2005 гг.; статистических сборников Россия в цифрах за 2000 — 2005 гг, Инвестиции в России за 2003 — 2005 гг., изданных Федеральной службой государственной статистики (Госкомстатом России), таможенной статистикой Федеральной таможенной службы (www, gks. ru, www, customs. ru).
Таблица 2
Объем накопленных иностранных инвестиций в экономике России по основным странам-инвесторам
на конец 2005 г., млн. долл.
Страна-инвестор Накоплено В том числе Справочно поступило в 2005 г.
всего в % к итогу прямые портфельные прочие
Всего инвестиций 111 835 100 49 751 1 903 60 181 53 651
из них по основным странам-инвесторам 99 214 88,7 43 492 1 640 54 082 46 389
в том числе:
Люксембург 20 984 18,8 451 1 20 532 13 841
Кипр 19 279 17,2 13 915 883 4 481 5115
Нидерланды 18 909 16,9 16 125 31 2 753 8 898
Великобритания 12 752 11,4 2 044 144 10 564 8 588
Германия 9 726 8,7 2 714 29 6 983 3 010
США 6 844 6,1 4 361 404 2 079 1 554
Франция 3 981 3,5 905 0,0 3 013 1 428
Британские Виргинские о-ва 2 463 2,2 1 200 61 1 202 1 211
Швейцария 2 364 2,1 1 128 85 1 151 2 014
Багамские о-ва 1 975 1,8 469 2 1 324 730
Источник: сайт www. gks. ru (Госкомстат России)
Таблица 3
Общий объем российских инвестиций, накопленных за рубежом на конец 2005 г., млн. долл.
Страны-получатели инвестиций Накоплено В том числе Справочно направлено в 2005 г.
всего в % к итогу прямые портфельные прочие
Всего инвестиций 7 275 100 3 540 853 2 882 31 128
из них в страны — крупнейшие получатели инвестиций 5 101 70,1 2 394 699 2 008 19 806
в том числе:
Кипр 1 132 15,6 64 288 780 1 078
Багамские о-ва 651 9,0 - 0,2 651 286
Нидерланды 607 8,3 552 29 26 32
Украина 516 7,1 113 382 21 155
США 440 6,0 392 - 48 13 345
Австрия 432 5,9 3 0,0 429 4 263
Великобритания 397 5,4 349 0,2 48 490
Иран 347 4,8 347 - 0,0 19
Гибралтар 304 4,2 303 0,0 1 136
Литовская Республика 275 3,8 271 - 4 2
Источник: сайт www. gks. ru (Госкомстат России)
кипрские предприниматели мало заинтересованы в инвестициях в Россию. Поэтому можно предположить, что эти средства большей частью принадлежат российскому бизнесу, владеющему офшорными компаниями в республике Кипр.
Проанализировать денежные потоки из России на Кипр несколько тяжелее. Данные об инвестициях российских компаний в экономику Кипра есть только с 1996г., и выявить в них общую тенденцию довольно затруднительно. Основным способом перевода средств на счета офшорных фирм являются манипуляции с ценой торговых контрактов, т. е. трансфертное ценообразование. Поэтому целесообразно провести анализ динамики экспорта из России на Кипр, но в этом случае необходимо помнить о влиянии реальных торговых сделок, например, государственных контрактов на поставку российского вооружения.
В среднем доля Кипра в суммарном экспорте Российской Федерации на протяжении практически всего периода наблюдения составляла около 1 %, за исключением последних 3 лет, где она составляла 2 — 3 %. Причем динамика этого показателя в целом совпадает с динамикой экспорта нашей страны. Можно предположить, что некоторая часть внешнеторговой деятельности российских предпринимателей осуществляется через Кипр. По данным Федеральной таможенной службы, разница в показателях товарооборота объясняется деятельностью зарегистрированных на Кипре офшорных компаний, которые закупают российские товары (в основном энергоносители) и поставляют из Кипра в третьи страны7. Проведенный анализ
7 Е.М. Примаков заявляет об отсутствии положительной динамики во взаимной торговле России и Кипра // www.rian.ru.
установил наличие тесной связи между экспортом из России на Кипр и суммарным экспортом РФ (коэффициент корреляции данных показателей за период 1992-2005 гг. составил 89 %).
При этом инвестиции, поступившие в экономику России с Кипра, имеют крайне высокий уровень взаимозависимости с уровнем экспорта из России на Кипр. Коэффициент корреляции за период 1995
— 2005 гг. составляет 97,9 %. Следовательно, можно опровергнуть мнение, что вывезенные средства не использовались для развития отечественной экономики, поскольку вывоз капитала в Республику Кипр соответствовал торговому обороту с данным государством, а не являлся односторонним «бегством» капитала в чистом виде. Наоборот, Кипр оказывается скорее транзитной зоной, позволяя владельцам офшорных компаний оптимизировать структуру своих активов как в России, так и за рубежом за счет минимизации налоговых платежей и снижения политических и экономических рисков.
Это утверждение подтверждается и данными официальной статистики по другим офшорным юрисдикциям. С 2001 г. в список десяти крупнейших инвесторов в Россию постоянно попадают, например, Британские Виргинские острова и одновременно растут инвестиции российских организаций в это государство.
Известным фактом является начало с 2000 г. периода активного возвращения капиталов, накопленных в предыдущие годы в офшорных зонах. Необходимо также заметить, что в данном случае использование офшорных структур позволило многим российским организациям сохранить свои средства в период кризиса августа 1998 г. — им удалось избежать потерь и от девальвации рубля, и от банковского коллапса.
Юридической основой для использования оф-шорнъ/х механизмов является ограниченность действия налогового, валютного и вообще любой отрасли права какого-либо государства определенной территорией, а именно границами страны, вытекающая из принципа государственного суверенитета, в том числе и в сфере налогообложения. Например, в Российской Федерации фактически иностранные юридические и физические лица, не осуществляющие предпринимательской деятельности на территории РФ или не имеющие имущества на этой территории, не обязаны уплачивать российские налоги (причем, даже если российское законодательство в какой-либо ситуации предпримет попытку обязать такое иностранное лицо уплачивать налоги, у России будет полностью отсутствовать аппарат принуждения для осуществления такой уплаты, поскольку лицо деятельности на территории РФ не осуществляет и имущества не имеет). При этом российское зако-
нодательство, как и законодательство большинства других стран, прямо не запрещает своим гражданам и юридическим лицам учреждать на территории иностранных государств компании, осуществлять на территории иностранного государства предпринимательскую деятельность или обладать правом собственности на находящейся на территории иностранного государства имущество.
Следовательно, фактически офшорная компания не обязана уплачивать российские налоги, даже если ее учредителями являются граждане РФ, если, конечно, она не ведет деятельности на территории РФ и зарегистрирована за ее пределами. 8 С точки зрения российского и международного права, офшорная компания является самостоятельным юридическим лицом и ведет свою деятельность согласно законам страны регистрации, а также законам страны осуществления деятельности. В то же время при необходимости офшорная фирма может выступать в следующих формах:9
1) владельца недвижимого и движимого имущества, прав, патентов, лицензий и т. п.;
2) контрагента по гражданско-правовым договорам (купли-продажи, посредническим договорам, перевозки, договорам на выполнение работ, оказание услуг и т. п.);
3) инвестора в Российскую Федерацию, когда иностранная компания создает на территории РФ коммерческие организации, вкладывая имущество в их уставные капиталы, осуществляя инвестиции в ценные бумаги и т. д.;
4) простого держателя счета как вспомогательная организация для получения кредита в иностранном банке и т. д.
Помимо внешнеэкономической деятельности, где инструменты офшорного бизнеса применяются российскими предпринимателями так же, как и предпринимателями всего мира, существуют определенные возможности использования нерезидентных компаний для работы на внутреннем рынке РФ по операциям купли-продажи товаров, а также по некоторым операциям на рынках капиталов и ценных бумаг
Согласно положениям ст. 246 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются, в том числе, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации. В соответствии с положениями ст. 306 Налогового кодекса РФ устанавливается, что под постоянным представи-
8 См. ст. 19 Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая) // Российская газета, № 148 — 149, 06.08.98.
9 Грузенкин В. В. Практические рекомендации по законному использованию офшорных компаний в Российской Федерации. — Белгород, 1999. — С. 12.
тельством иностранной организации в Российской Федерации для целей настоящей главы понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную с осуществлением следующих работ:
1) пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
2) проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке;
3) обслуживанием и эксплуатацией оборудования, в том числе игровых автоматов;
4) продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
5) оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 ст. 306 Налогового кодекса РФ.
Согласно п. 9 ст. 306 Налогового кодекса РФ иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет поставки с территории РФ принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным п. 2 ст. 306 Налогового кодекса РФ, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории РФ от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).
Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории РФ через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.
Аналогичные нормы содержатся и в ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости
имущества от 15.02.94». Сходные нормы предусмотрены в соглашениях Российской Федерации с Кипром, Венгрией, Финляндией и многими другими странами. Вместе с тем практически каждое соответствующее международное соглашение имеет определенные особенности.
При применении соглашения компетентные органы договаривающихся государств, в частности, руководствуются комментариями к модельной Конвенции по налогам на доход и капитал ОЭСР, в соответствии с которыми, чтобы из места бизнеса было создано постоянное представительство, предприятие, пользующееся им, должно проводить через него бизнес или какую-либо его часть, причем осуществляемая деятельность не обязательно должна иметь производственный характер. Кроме того, деятельность не обязательно должна осуществляться на постоянной основе, т.е. проводиться без перерыва в операциях, но при этом операции должны иметь регулярный характер. Предприятие должно рассматриваться как имеющее постоянное представительство в государстве, если при некоторых условиях там действует лицо, представляющее это предприятие, даже если это предприятие не имеет постоянного места осуществления деятельности.
Лица, деятельность которых может создавать постоянные представительства для организаций, представляют собой так называемые зависимые агенты. То есть наемные или иные лица, не являющиеся «агентами с независимым статусом». Ими могут быть как физические лица, так и компании, которые ввиду сферы их полномочий или специфики их деятельности вовлекаются до некоторой степени в коммерческую деятельность предприятия в данной стране. Использование термина «постоянное представительство» в этой связи предполагает, что лицо пользуется этими полномочиями многократно, а не в изолированных случаях. Положение нормативно правовых актов «полномочия по заключению контрактов от имени предприятия» не ограничивает применение пункта к агенту, непосредственно заключающему контракты от имени юридического лица. Этот пункт применяется также к агенту, заключающему контракты, которые накладывают обязательства на эту организацию, даже если контракты заключены не от имени данной организации.
Деятельность лица не приводит к образованию постоянного представительства в случаях:
а) если оно является независимым от организации как юридически, так и экономически;
б) действует в рамках своей обычной деятельности, когда действует от имени предприятия. Рамки основной (обычной) деятельности следует считать установленными, в частности, в учредительных документах лица и(или) в лицензии
так же, как и в ином разрешении компетентного государственного органа. Доходы от такой деятельности должны составлять существенную часть валовой прибыли (дохода) этого лица.
На установление зависимости/независимости лица от представляемой им организации влияет диапазон обязательств этого лица в отношении представляемого предприятия. Там, где коммерческая деятельность лица, действующего от имени предприятия, подвергается подробному инструктированию или полному контролю со стороны организации, такое лицо не может считаться независимым от этой организации.
Вместе с тем следует учитывать, что в соответствии с п. 2.1.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного приказом Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 07.04.2000 № АП-3-06/124 «Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций», в случае если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала.
При этом такие иностранные организации обязаны встать на учет в налоговом органе независимо от наличия обязательств, с которыми законодательство РФ о налогах и сборах и международные договоры РФ связывают возникновение обязательств по уплате налогов.
Следовательно, если иностранная компания осуществляет в Российской Федерации деятельность, связанную с закупкой и продажей товаров на внутреннем рынке (за исключением недвижимого имущества и акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей) через российскую организацию-комиссионера, то при соблюдении условий, указанных выше, налог на прибыль, получаемую иностранной компанией-коми-тентом, этой иностранной организацией в РФ уплачиваться не будет. Условиями, при которых возможна реализация названного варианта работы, является придание российскому юридическому лицу статуса независимого агента, для этого необходимо:
1. Составление договора комиссии между нерезидентной и российской компаниями таким образом, чтобы комиссионер обладал в рамках договорных отношений «экономической» независимостью от комитента.
2. Проработка учредительных документов российской компании. Необходимо предусмотреть выполнение посреднических функций в качестве одного из видов деятельности. С точки зрения соответствия указанного условия требованиям гражданского законодательства РФ данное положение вызывает сомнение, поскольку российская коммерческая организация обладает общей правоспособностью. Однако практика российских налоговых органов показывает, что предпочтительней специальное указание на данный вид деятельности в учредительных документах организации. Следует сразу обратить внимание на некоторые проблемные моменты в реализации указанной схемы. Во-первых, существуют определенные особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, установленные ст. 309 НК РФ. По некоторым видам доходов у российского контрагента возникает обязанность налогового агента, т.е. он должен удержать из выплат инопартнеру сумму налога (как правило, 20 %) и перечислить ее в бюджет.
Во-вторых, не возникает обязанность уплаты налога на добавленную стоимость. Так, согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории РФ. Следовательно, реализация российской компанией-комиссионером за счет нерезидентной компании товаров подлежит обложению НДС. При этом согласно п. 3 ст. 166 НК РФ налогоплательщики — иностранные организации, не состоящие на налоговом учете, не исчисляют общую сумму налога самостоятельно. Сумма налога исчисляется в таком случае налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг). Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговым агентом является лицо, на которое возложена обязанность по удержанию и оплате налога.
Согласно п. 2 ст. 161 НК РФ за налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги), указанных в п. 1 ст. 161 НК РФ иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ.
Пунктом 5 ст. 161 НК РФ установлено, что при реализации на территории РФ товаров иностран-
ных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога.
Возникновение специальных норм антиофшор-ного законодательства в Российской Федерации было вызвано реформами в сфере валютного регулирования и валютного контроля, проводимыми Правительством и Центральным банком РФ после кризиса 17 августа 1998 г. Так, в указании Центрального банка РФ от 12.02.99 №500-У «Об усилении валютного контроля со стороны уполномоченных банков за правомерностью осуществления их клиентами валютных операций» был определен ряд положений, которые можно рассматривать в качестве первого этапа антиофшорного регулирования в России. Во-первых, были определены признаки фиктивных контрактов, наиболее часто используемых для организации денежных потоков между материнской компанией и принадлежащей ей офшорной дочерней структурой10:
а) в договоре (контракте) не предусмотрена уплата контрагентами-нерезидентами штрафных санкций за несоблюдение сроков платежей/поставок товаров и не предусмотрено обеспечение ими исполнения своих обязательств;
б) в договоре (контракте) предусмотрены экспорт резидентом товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) либо платежи по импорту товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) в пользу нерезидентов, зарегистрированных в государствах и на территори -ях, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытие информации при проведении финансовых операций;
в) в договоре предусмотрен авансовый платеж в пользу нерезидента, превышающий 30% от цены импортируемого товара, либо сумма, эквивалентная 100 тыс. долл. США;
г) в кредитном договоре предусмотрена уплата резидентом процентов и иных дополнительных платежей в пользу нерезидента, в совокупности превышающих в год 20% от основной суммы займа;
д) по договору (контракту) нерезидентом полностью не исполнены обязательства и осуществлен возврат ранее произведенной резидентом предоплаты (аванса);
10 Налоговые возможности иностранных компаний на внутреннем рынке PoccHn // Offshore News. — 2002. — № 11.
е) получателем денежных средств либо товаров являются нерезиденты, не являющиеся стороной по договору, предусматривающему импорт (экспорт) резидентом товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности);
ж) договоры (контракты) заключены от имени резидента юридического лица, период деятельности которого с момента его государственной регистрации не превышает 3 месяцев11.
Информация о валютных операциях, осуществляемых на основании договоров, имеющих любой из этих признаков, предоставляется в Банк России. В этом случае разглашаются следующие сведения:
1) полное наименование клиента;
2) вид признака валютной операции из вышеприведенного списка;
з) реквизиты (дата и номер) договора (контракта) или иного документа, являющегося основанием для проведения валютной операции;
4) наименование и сумма иностранной валюты, на которую осуществлена операция;
5) страна регистрации (местонахождения) иностранного контрагента по сделке.
Указание Центробанка России содержало и список государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорных зон) — по сути российский «черный список» офшорных зон. Он включал в себя 47 стран и территорий, отличался необыкновенной полнотой и вкупе с ограничениями использования фиктивных контрактов мог полностью подрубить существование офшорного бизнеса в государственном масштабе. Но, как это случалось уже не раз, столь радикальных изменений не произошло из-за оторванности законодательной базы от реалий практической хозяйственной жизни, слабого контроля за исполнением указания и высокой их политизированностью.
В частности, в первоначальном списке отсутствовала Республика Черногория (или государство Сербия и Черногория), излюбленный «оазис» российских банков, которая достаточно активно применяется при разработке безналоговых схем. По оценкам специалистов, на счетах в Черногории находилось около 2,5 млрд долл. из России12. Она была внесена в список значительно позднее — 27 ноября
2001 г. указанием Центрального банка РФ № 1056-У— после того, как Сбербанк РФ закрыл свои счета в черногорских банках. Впоследствии в указание № 500-У
11 Пункт 1.2 указания Центрального банка РФ от 12.02.99 № 500-У «Об усилении валютного контроля со стороны уполномоченных банков за правомерностью осуществления их клиентами валютных операций».
12 Чернявский Д. Итоги уходящего 2001 nwia // Offshore News. — 2001. - № 12.
были внесены изменения, и приложение с «черным списком» фактически утратило силу13.
Свою роль в антиофшорном регулировании сыграло и принятие в декабре 2003 г. Федерального Закона № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». Тогда роль агентов валютного контроля была возложена не только на государственные органы, но и на коммерческие банки, осуществляющие расчетное обслуживание субъектов внешнеэкономической деятельности. Они обязаны следить за исполнением соответствующего законодательства, предоставлять необходимую органам власти информацию о внешних операциях своих клиентов, принимать меры по предотвращению налоговых преступлений.
В дальнейшем в связи с указанным изменением валютного законодательства РФ «черный» список был обновлен и в настоящий момент представлен в Указании Центрального банка Российской Федерации от 07.08.2003 № 1317-У «О порядке установления уполномоченными банками корреспондентских отношений с банками-нерезидентами, зарегистрированными в государствах и на территориях, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорных зонах)».
Список государств и территорий, предоставляющий льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), данный в Приложении № 1 к указанию Центробанка России от 07.08.2003 № 1317-У, содержит три группы государств.
С банками-нерезидентами, зарегистрированными в государствах и на территориях первой группы, уполномоченные банки вправе устанавливать корреспондентские отношения в соответствии с законодательством РФ без учета дополнительных требований.
С банками-нерезидентами, зарегистрированными в государствах и на территориях второй и третьей групп, уполномоченные банки вправе устанавливать корреспондентские отношения только при соблюдении одного из следующих условий.
1. Банк-нерезидент имеет размер собственных средств (капитала) не менее суммы, эквивалентной 100 млн. евро, рассчитанной по курсу центрального (национального) банка государства, на территории которого зарегистрирован банк-нерезидент, на дату последнего представления финансовой отчетности банком-нерезидентом, предшествующую дате заключения договора об установлении корреспондентских отношений, и представил следующие
13 Указание ЦБ РФ от 12.09.2003 № 1330-у «Об упорядочении отдельных нормативных актов Банка России».
документы с заверенным в установленном порядке переводом на русский язык:
— копии аудиторских заключений о достоверности финансовой отчетности банка-нерезидента с приложением форм финансовой отчетности, достоверность которых подтверждалась аудиторской организацией (аудитором) при вынесении заключения о достоверности финансовой отчетности банка-нерезидента, за последние три года деятельности;
— документы, подтверждающие наличие у банка-нерезидента постоянного офиса в государстве, где зарегистрирован банк-нерезидент.
2. Банки-нерезиденты отвечают следующим требованиям:
а) банки-нерезиденты, имеющие кредитный рейтинг не ниже одного из указанных в табл. 4:
Таблица 4
Требования, предъявляемые к банкам-резидентам государств второй и третьей групп перечня офшорных юрисдикций, установленного Указанию Центробанка России от 07.08.2003 № 1317-У
Название рейтинговой компании Наименование критерия оценки Показатель
«Moody’s» Степень долгосрочной кредитоспособности Не ниже Аа3
«Standard and Poor» /FITCH Ratings Степень долгосрочной кредитоспособности Не ниже АА-
б) банки-нерезиденты, входящие в 1000 крупнейших банков мира по величине активов по данным справочника «Бэнкерс альманах» (издательство «Reed Business Information», UK, используется любой выпуск справочника «Бэнкерс альманах», изданный в календарном году, предшествующем календарному году открытия корреспондентского счета).
С банками-нерезидентами, являющимися по отношению к уполномоченным банкам дочерними или основными банками, а также с центральными (национальными) банками иностранных государств и территорий — офшорных зон, уполномоченные банки устанавливают корреспондентские отношения в соответствии с законодательством РФ без учета дополнительных требований.
Важную роль в становлении антиофшорного регулирования в России сыграла и опасность включения России в «черный» список Международной организации по борьбе с финансовыми злоупотреблениями (ФАТФ). Во избежание попадания в «черный список» 07.08.2001 в нашей стране был принят Федеральный закон «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», соответствующий рекомендациям, предложенным ФАТФ. Закон определяет операции с денежными
средствами или иным имуществом, являющиеся подозрительными и подлежащие обязательному контролю. К ним относят операции, сумма которых равна или превышает 600 000 руб. (либо эквивалент в иностранной валюте), или превышает ее, а по своему характеру они относятся к одному из следующих видов (в действующей редакции п. 1 ст. 6 указанного Федерального закона):
1) операции с денежными средствами в наличной форме:
— снятие со счета или зачисление на счет юридического лица денежных средств в наличной форме в случаях, если это не обусловлено характером его хозяйственной деятельности;
— покупка или продажа наличной иностранной валюты физическим лицом;
— приобретение физическим лицом ценных бумаг за наличный расчет;
— получение физическим лицом денежных средств по чеку на предъявителя, выданному нерезидентом;
— обмен банкнот одного достоинства на банкноты другого достоинства;
— внесение физическим лицом в уставный (складочный) капитал организации денежных средств в наличной форме;
2) зачисление или перевод на счет денежных средств, предоставление или получение кредита (займа), операции с ценными бумагами в случае, если хотя бы одной из сторон является физическое или юридическое лицо, имеющее соответственно регистрацию, место жительства или место нахождения в государстве (на территории), которое (которая) не участвует в международном сотрудничестве в сфере противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма, либо одной из сторон является лицо, владеющее счетом в банке, зарегистрированном в указанном государстве (на указанной территории). Перечень таких государств (территорий) определяется в порядке, устанавливаемом Правительством РФ на основе перечней, утвержденных международными организациями, занимающимися противодействием легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма, и подлежит опубликованию;
3) операции по банковским счетам (вкладам):
— размещение денежных средств во вклад (на депозит) с оформлением документов, удостоверяющих вклад (депозит) на предъявителя;
— открытие вклада (депозита) в пользу третьих лиц с размещением в него денежных средств в наличной форме;
— перевод денежных средств за границу на счет (вклад), открытый на анонимного владельца, и
поступление денежных средств из-за границы со счета (вклада), открытого на анонимного владельца;
— зачисление денежных средств на счет (вклад) или списание денежных средств со счета (вклада) юридического лица, период деятельности которого не превышает трех месяцев со дня его регистрации, либо зачисление денежных средств на счет (вклад) или списание денежных средств со счета (вклада) юридического лица в случае, если операции по указанному счету (вкладу) не производились с момента его открытия;
4) иные сделки с движимым имуществом:
— помещение ценных бумаг, драгоценных металлов, драгоценных камней, ювелирных изделий из них и лома таких изделий или иных ценностей в ломбард;
— выплата физическому лицу страхового возмещения или получение от него страховой премии по страхованию жизни или иным видам накопительного страхования и пенсионного обеспечения;
— получение или предоставление имущества по договору финансовой аренды (лизинга);
— переводы денежных средств, осуществляемые некредитными организациями по поручению клиента;
— скупка, купля-продажа драгоценных металлов и драгоценных камней, ювелирных изделий из них и лома таких изделий;
— получение денежных средств в виде платы за участие в лотерее, тотализаторе (взаимном пари) и иных основанных на риске играх, в том числе в электронной форме, и выплата денежных средств в виде выигрыша, полученного от участия в указанных играх;
— предоставление юридическими лицами, не являющимися кредитными организациями, беспроцентных займов физическим лицам и (или) другим юридическим лицам, а также получение такого займа.
Сделка с недвижимым имуществом подлежит обязательному контролю, если сумма, на которую она совершается, равна или превышает 3 000 000 руб. либо равна сумме в иностранной валюте, эквивалентной 3 000 000 руб., или превышает ее.
Пункт 2 приведенного перечня операций принят согласно требованиям ФАТФ и фактически содержит в себе запрещение на открытие анонимных счетов, требования в отношении хранения записей транзакций, условия передачи информации, необходимой для предотвращения легализации преступных капиталов, государственным органам других стран. Указывается также, что перечень государств, которые не участвуют в международном сотрудничестве
в сфере противодействия легализации (отмыванию) доходов, определяется в порядке, устанавливаемом Правительством РФ на основе перечней, утвержденных соответствующими международными организациями. Такой список был опубликован 28 августа 2003 г. и полностью соответствовал действовавшему в тот момент «черному списку» ФАТФ14.
Таким образом, практически все рекомендации ФАТФ были учтены. Последней была учтена рекомендация относительно предоставления уполномоченным органам информации о своих клиентах адвокатами, нотариусами и лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере оказания юридических или бухгалтерских услуг, когда была введена Федеральным законом от 28.07.04 № 88-ФЗ соответствующая статья15.
Можно резюмировать, что становление ан-тиофшорного законодательства в нашей стране произошло совсем недавно. Это говорит о том, что развитие офшорного бизнеса в России еще пока отстает от общемирового уровня. Если мировой рынок офшорных услуг уже начал реагировать на усилившееся регулирование, то российский рынок еще пока не нашел своей ниши в новых условиях. Конечно, российские предприниматели уже сейчас успешно обходят национальное (и даже международное) антиофшорное регулирование, но для этого используются не инновации, а недостатки существующих законов и недостаточный контроль со стороны государственных органов над их исполнением.
* * *
Начало использования офшорных механизмов российскими предпринимателями приходится на начало 90-х гг. прошлого века. Сначала главными мотивами развития офшорного бизнеса в России были необходимость снижения рисков, связанных с нестабильностью политической и экономической системы, и потребность в преодолении несовершенства налогового режима. Как следствие, безналоговые компании стали средством вывоза капитала из страны. Сейчас потребность в офшорных компаниях со стороны российского бизнеса обеспечивается, во-первых, стремлением минимизировать налоговые выплаты; во-вторых —
14 Распоряжение Комитета РФ по финансовому мониторингу от 28.08.2003 №18 «Об опубликовании перечня государств (территорий), предусмотренного ст. 6 Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», а также распоряжение КФМ РФ от 01.03.2004 № 7.
15 Соколовская М. Крупные сделки проконтролируют//Д еловой Петербург. — №123 (1709) 8 июля 2004, ст. 7.1 Федерального закона от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма».
необходимостью обеспечить безопасное хранение капиталов, не вовлеченных в торговый оборот или бизнес; в-третьих — желанием сохранить конфиденциальность владения собственностью.
В течение практически всех лет существования офшорного бизнеса в Российской Федерации наиболее популярной юрисдикцией был и остается Кипр, несколько уступая в последнее время такому государству, как Люксембург. Люксембург уже не может считаться классической офшорной юрисдикцией, и уровень налогообложения в этой стране в настоящий момент довольно высок, но тем не менее его законодательство содержит нормы, позволяющие эффективно организовывать работу холдинга. Существенным спросом пользовались также нелегальные американские корпорации, компании, зарегистрированные в Британских Виргинских островах.
Вместе с тем исследование, проведенное автором, показало, что по крайней мере с 1996 г. финансовые потоки между Россией и офшорными юрисдикциями имеют двухсторонний характер, а после 2000 г. в нашей стране начинается период активного возвращения капиталов, накопленных в предыдущие годы в офшорных зонах. Кипр и другие «налоговые гавани» являются транзитной зоной, позволяя владельцам офшорных компаний оптимизировать структуру своих активов и сделать свой бизнес более эффективным.
Использование офшорных механизмов во внешнеэкономической деятельности основывается на принятом в нашей стране принципе территориальности налогообложения. Офшорная компания не уплачивает российские налоги, даже если ее владельцами являются граждане РФ, если она не ведет деятельности на территории РФ, не имеет имущества на территории РФ и зарегистрирована за ее пределами.
Возникновение антиофшорного регулирования в РФ связано с реформами в сфере валютного регулирования и валютного контроля, проводимыми Правительством и Центральным банком РФ после кризиса августа 1998 г. Принятые законы и указания разрабатывались в соответствии с требованиями ФАТФ и ОЭСР и к настоящему моменту практически полностью им удовлетворяют.
Становление офшорного бизнеса в России несколько отстает от общемирового уровня, поскольку формирование государственного антиофшорно-го регулирования завершено совсем недавно. Его обход осуществляется не с помощью инноваций, а благодаря традиционно недостаточному контролю над правоприменением. В ближайшее время можно ожидать начало нового этапа развития офшорного бизнеса, поиск новых ниш в его применении.
