CC BY
216
Кучеров А.В.1, Шибилева О.В.2 ©
1,2Кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Мордовского государственного университета им. Н.П.Огарева
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ОБЩЕСТВЕННОГО СЕКТОРА: СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ И ПЕРСПЕКТИВЫ
ПРИМЕНЕНИЯ В РОССИИ
Аннотация
Международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора повышают качество финансовой отчетности организаций государственного сектора, что приводит к более обоснованным решениям в сфере распределения общественных ресурсов, тем самым, повышая прозрачность и подотчетность органов государственной власти. В статье охарактеризован порядок принятия МСФООС, дана оценка методов бюджетного учета, показана сфера применения и порядок внедрения стандартов в мировой практике и в России.
Ключевые слова: государственный сектор, методы учета, отчетность, стандарты, учет Keywords: the public sector, accounting methods, reporting standards, accounting
В мировой практике государственного управления финансами формирование надежной системы учетной информации имеет первостепенное значение для его эффективной реализации и обеспечения подотчетности органов власти перед гражданским обществом. От качества учетной информации зависит точность анализа прошлых событий и оценки сложившейся ситуации, правильность выводов и степень обоснованности принимаемых решений о формировании бюджета, об управлении доходами, расходами, бюджетными инвестициями, государственным долгом, и в конечном итоге об общей направленности проводимой бюджетной политики.
Процесс бюджетных правоотношений обеспечивается системой бюджетного учета и отчетности, включающей в себя законодательное и нормативное регулирование отражения в учете деятельности публично-правовых образований. На международном уровне вопросы ведения бюджетного учета и составления и представления бюджетной отчетности пользователям рассматриваются в Международных стандартах финансовой отчетности общественного сектора (МСФООС) (International Public Sector Accounting Standards - IPSAS), которые выпускает Комитет по международным стандартам финансовой отчетности общественного сектора (КМСФООС) Международной федерации бухгалтеров (International Federation of Accountants - IFAC). Для целей МСФООС к общественному сектору относятся национальные и региональные правительства, а также местные правительства и их учреждения. В данный сектор экономики не включаются государственные и муниципальные коммерческие предприятия, а также некоммерческие организации с частной формой собственности.
Субъекты общественного сектора обычно действуют в рамках бюджетных ограничений в форме ассигнований или бюджетных полномочий (или их эквивалента), которые вводятся в действие на основе нормативно выданных разрешений. С точки зрения российского законодательства организациями общественного сектора являются организации государственного сектора - государственные (муниципальные) учреждения, государственные академии наук, государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов, органы управления территориальных государственных внебюджетных фондов.
В опубликованном в апреле 2013 года КМСФООС проекте Концептуальных основ финансовой отчетности в общественном секторе присутствует термин общественные
© Кучеров А.В., Шибилева О.В., 2013 г.
юридические лица или организации (Public Sector Entities), под которыми понимаются национальные, региональные и местные органы власти, и связанные с ними государственные учреждения. Таким образом, МСФООС затрагивают в первую очередь вопросы учета и составления отчетности в сфере деятельности государственного сектора экономики.
Разработка МСФООС началась с 1997 года. По состоянию на 2013 год КМСФООС было разработано и выпущено 32 стандарта финансовой отчетности общественного сектора и один стандарт по основам учета по кассовому методу для стран, которые его применяют [4]. Список стандартов приведен в таблице 1.
Таблица 1
МСФООС по состоянию на 2013 год
Номер стандарта Наименование стандарта Примечания
МСФООС 1 Представление финансовой отчетности Разработан на основе МСФО 1 «Представление финансовой отчетности»
МСФООС 2 Отчеты о движении денежных средств В основе стандарта лежит МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств»
МСФООС 3 Учетная политика, изменения оценочных значений и ошибки Подготовлен с учетом требований МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»
МСФООС 4 Влияние изменений обменных курсов Разработан на базе МСФО 21 «Влияние изменений обменных курсов»
МСФООС 5 Затраты по займам Подготовлен с учетом требований МСФО 23 «Затраты по займам» в редакции 1993 года
МСФООС 6 Консолидированная и отдельная финансовая отчетность В основе стандарта лежит МСФО 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»
МСФООС 7 Инвестиции в ассоциированные организации Сформирован с применение положений МСФО 28 «Инвестиции в ассоциированные организации»
МСФООС 8 Участие в совместной деятельности В основу положен МСФО 31 «Участие в совместной деятельности»
МСФООС 9 Выручка от обменных операций Разработан на базе МСФО 18 «Выручка»
МСФООС 10 Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике Подготовлен на основе МСФО 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике»
МСФООС 11 Договоры на строительство В основе стандарта лежит МСФО 11 «Договоры на строительство»
МСФООС 12 Запасы Разработан на базе МСФО 2 «Запасы»
МСФООС 13 Аренда Подготовлен на основе МСФО 17 «Аренда»
МСФООС 14 События после отчетной даты Сформирован с учетом требований МСФО 10 «События после даты баланса»
МСФООС 15 Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации Подготовлен на базе МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»
МСФООС 16 Инвестиционная недвижимость В основе стандарта лежит МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость»
МСФООС 17 Основные средства Разработан на базе МСФО 16 «Основные средства»
МСФООС 18 Сегментная отчетность В основе стандарта лежит МСФО 14 «Сегментная отчетность»
МСФООС 19 Резервы, условные обязательства и условные активы Подготовлен с применением МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»
МСФООС 20 Раскрытие информации о связанных сторонах Составлен на базе МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»
МСФООС 21 Обесценение активов, не генерирующих денежные средства Подготовлен с учетом требований МСФО 36 «Обесценение активов»
МСФООС 22 Раскрытие информации в финансовой отчетности о секторе государственного управления Рассматривает специфические для общественного сектора вопросы
МСФООС 23 Выручка от необменных операций (налоги и трансферты) Рассматривает специфические для общественного сектора вопросы
МСФООС 24 Представление бюджетной информации в финансовой отчетности Рассматривает специфические для общественного сектора вопросы
МСФООС 25 Вознаграждения работникам Разработан на базе МСФО 19 «Вознаграждения работникам»
МСФООС 26 Обесценение активов, генерирующих денежные средства Подготовлен с учетом требований МСФО 36 «Обесценение активов»
МСФООС 27 Сельское хозяйство За основу взят МСФО 41 «Сельское хозяйство»
МСФООС 28 Финансовые инструменты: представление информации Подготовлен с учетом требований МСФО 32 «Финансовые инструменты: представление информации» и Разъяснений 2 «Доли участников в кооперативных предприятиях и аналогичные инструменты»
МСФООС 29 Финансовые инструменты: признание и оценка Подготовлен с учетом требований МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и Разъяснений 9 «Повторная оценка встроенных производных инструментов»
МСФООС 30 Финансовые инструменты: раскрытие информации В основу положен МСФО 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»
МСФООС 31 Нематериальные активы Подготовлен с применением МСФО 38 «Нематериальные активы» и Разъяснений 32 «Нематериальные активы - затраты на интернет-сайт»
МСФООС 32 Концессионные договоры: концедент Подготовлен с учетом требований Разъяснений 12 «Концессионные соглашения на предоставление услуг» и Разъяснений 29 «Концессионные соглашения на предоставление услуг»
Особое внимание в МСФООС уделяется методам учета совершаемых хозяйственных операций. КМСФООС было сформулировано четыре основных метода учета [2]:
- Кассовый метод, который предусматривает регистрацию всех событий в учете по движению денежных средств, т. е. сводится к учету поступлений и выбытий денежных средств по счетам бюджета. При этом активы и обязательства, кроме средств бюджета, в рамках бухгалтерского учета, учету не подлежат.
- Модифицированный кассовый метод, который предоставляет возможность регистрации не только операций по движению денежных средств бюджетов, но и дополнительных активов и обязательств, для регистрации которых вводятся дополнительные счета.
- Модифицированный метод начислений, предусматривающий регистрацию операций сразу при осуществлении, т. е. доходы и расходы начисляются и признаются какие-то активы и обязательства при осуществлении операции. Особенность этого метода состоит в том, что
при нем не начисляется амортизация, нефинансовые активы и активы сразу после приобретения списываются на расходы.
- Метод начисления предусматривает признание всех операций в момент их возникновения и списания активов на расходы пропорционально в течение всего срока полезной службы, путем начисления износа.
Метод начисления имеет важное преимущество по сравнению с другими методами учета в связи с тем, что он позволяет отражать реальную экономическую ситуацию благодаря ряду особенностей учетного процесса:
- регистрация или признание расходов в момент их совершения;
- учет всех ресурсных потоков, в том числе и тех, которые не приводят к возникновению кассовых потоков, но влияют на стоимость услуг (амортизация);
- возможность получения информации о состоянии активов и пассивов;
- организация раздельного учета движения денежных средств и юридических обязательств, связанных с ним, но несогласованных во временном периоде (получение денежных средств и право на получение денежных средств; выплата денежных средств и юридическое обязательство выплатить денежные средства);
- возможность учета некассовых операций, таких как взаимозачеты, создание и погашение кредиторской задолженности.
КМСФООС ратует за принятие государственным сектором экономик стран мира метода начисления при составлении финансовой отчетности, который позволит улучшить финансовое управление и повысить прозрачность в результате более полной и точной картины финансового положения государства. В частности отмечается, что правительства, использующие кассовый метод учета, не могут сформировать качественной и достоверной информации по социальным выплатам, в том числе пенсиям, а также о развитии инфраструктуры страны [3]. Если используется метод начисления, то итоговая финансовая отчетность должна включать в себя Отчет о финансовом положении, Отчет о финансовых результатах, Отчет о движении денежных потоков, Отчет об изменениях в чистых активах, капитале и Примечания к финансовой отчетности. При использовании кассового метода учета для подготовки финансовой отчетности основным финансовым отчетом будет выступать Отчет о движении денежных поступлений и платежей.
Правительственные структуры многих стран заявляют о готовности применять МСФООС, однако в полном объеме ни одна страна в мире фактически не приняла эти стандарты. Основная проблема - это требование формировать консолидированные финансовые отчеты для всех предприятий, которыми управляют государственные структуры. Такое объединение слишком трудоемкое и затратное, поэтому в настоящее время данная процедура нигде в мире не производится, что препятствует полноценному внедрению МСФООС.
Тем не менее, процесс внедрения МСФООС в разных странах протекает по-разному. Условно можно выделить следующие группы государств [5]:
- разрабатывающие и применяющие собственные стандарты учета в общественном секторе экономики, которые в целом соответствуют МСФООС. При этом правила учета требуют применять либо метод начисления, либо модифицированный кассовый метод. К таким странам относятся: Австралия, Австрия, Азербайджан, Аргентина, Армения, Бразилия, Великобритания, Вьетнам, Гватемала, Германия, Гондурас, Израиль, Испания, Казахстан, Камбоджа, Канада, Кыргызстан, Колумбия, Коста-Рика, Литва, Монголия, Новая Зеландия, Норвегия, ОАЭ, Перу, Россия, Румыния, Сингапур, Словакия, США, Турция, Филиппины, Франция Швейцария, Чили, Эстония, ЮАР, Ямайка, Япония. Из них наиболее полно исполняют требования МСФООС Австралия, Великобритания, Канада, Колумбия, Новая Зеландия, США и Франция.
- принявшие МСФООС на основе кассового метода: Албания, Бангладеш, Бутан, Гамбия, Грузия, Индия, Индонезия, Италия, Йемен, Кипр, Косово, Македония, Малайзия,
Модлова, Нидерланды, Никарагуа, Нигерия, Пакистан, Сербия, Узбекистан, Фиджи, Шри-Ланка, страны Восточной и Южной Африки.
Россия стала применять метод начисления с 2006 года. Эта инициатива явилась результатом реализации проекта Всемирного банка, направленного на улучшение управления государственными финансами России, с целью представления более полной, достоверной и объективной финансовой информации по государственному сектору. Работы по внедрению МСФООС начались в 2011 году, и к июню 2012 года было подготовлено пять проектов стандартов финансовой отчетности в государственном секторе, которые вынесены на обсуждение общественности. Это проекты следующих стандартов: «Концептуальная основа бухгалтерского учета и отчетности в государственном секторе», «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности», «Основные средства», «Аренда», «Обесценение активов». Последние три стандарта были разработаны в виду большого количества имущества, находящегося в собственности государственного сектора России, что указывает на необходимость достоверной и точной информации о долгосрочных активах.
По своей структуре проекты федеральных стандартов построены по аналогии с МСФООС: общие положения, включая цели и качественные характеристики информации, определения, общие требования, вступление в силу, переходные положения.
Цели разработки проектных федеральных стандартов и МСФООС аналогичны. Так, цель стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления» - изложение в едином документе концепции подготовки и представления финансовой отчетности субъектами общественного сектора, а для стандарта «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности» цель заключается в установлении методических основ формирования субъектами сектора государственного управления индивидуальной и консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения, требований к публично раскрываемым показателям, публикация которых является обязательной.
Проекты федеральных стандартов используют понятия, идентичные глоссарию, который содержит определения всех терминов, используемых в МСФООС. Наличие терминов и определений в каждом федеральном стандарте удобно для пользователей, так как дает возможность иметь единое понимание терминологии. Кроме того, появление в федеральных стандартах глоссариев устраняет в действующей нормативной правовой базе, регулирующей бухгалтерский учет в государственном секторе, отсутствие определений таких важных для учета методом начисления понятий, как активы, обязательства, доходы, расходы, чистые активы.
Первые стандарты, как ожидается, будут приняты в 2014 году. Дальнейшая разработка национальных стандартов на основе МСФООС займет примерно три-четыре года. Стандарты финансовой отчетности в государственном секторе будут применяться на всех уровнях государственного управления в России - федеральном, региональном и местном.
В настоящее время субъекты государственного сектора экономики в России ведут учет в соответствии с действующими инструкциями, утвержденными приказами Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н, от 6 декабря 2010 г. № 162н, от 16 декабря 2010 г. № 174н, от 23 декабря 2010 г. № 183н, а также формируют бухгалтерскую (бюджетную) отчетность согласно инструкциям, которые утверждены приказами Минфина России от 28 декабря 2010 г. № 191н, от 25 марта 2011 г. № 33н. Эти документы основаны на методологии системы статистики государственных финансов Международного валютного фонда 2001 года [1].
Система статистики государственных финансов предназначена для формирования статистических данных, которые позволяют контролирующим органам и аналитикам последовательно и систематически изучать динамику финансовых операций, финансового положения и состояния ликвидности сектора государственного управления. Понимание такой информации требует специальных знаний, и ее восприятие широкой общественностью затруднено.
При этом данная система по многим важным аспектам отличается от системы бухгалтерской (финансовой) отчетности подготовленной в соответствии с МСФООС. Они не могут заменить друг друга полностью, но могут дополнять друг друга и использоваться для принятия решений заинтересованными пользователями. Поэтому представляется, что на первоначальном этапе внедрения положений МСФООС в российском государственном секторе экономики будет целесообразным формирование субъектами этого сектора полного комплекта форм бухгалтерской отчетности согласно действующим инструкция бюджетного учета вместе с формами отчетности, составленной по правилам МСФООС.
Литература
1. Лугинин О.Е., Маличенко И.П., Фомина В.Н. Статистка финансов. Ростов-на-Дону: Феникс, 2010. C. 384.
2. Bandy G. Financial Management and Accounting in the Public Sector. Routledge, 2011. Р. 304.
3. Grossi G. Public Sector Accounting. Routledge, 2013. Р. 312.
4. International Federation of Accountants (IFAC). Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, 2013. IFAC.
5. Transition to Accrual Accounting / A. Khan, S. Mayes. IMF, 2009. Р. 31.
