CC BY
77
Новый университет. 2012. № 7-8 (17-18).
ISSN 2221-7347
УДК 657.1
Т. В. Ельсукова
МЕТОДЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА АВС И ТА: ПЕРСПЕКТИВЫ СОВМЕСТНОГО ПРИМЕНЕНИЯ
В статье автор сравнивает два современных метода управленческого учета - АВС-кост и метод ТА (Throughput accounting). Анализируются предложения по интеграции и прочем взаимодействии этих методов в системе управленческого учета предприятий.
Ключевые слова: АВС-кост, метод ТА, activity-based costing, throughput accounting методы управленческого учета.
На данный момент наиболее популярным из современных методов управленческого учета является метод АВС (activity-based costing) или метод учета затрат по видам деятельности, эффективность применения которого на практике описана многими учеными.
Метод ABC был разработан в 1980-е гг. в США Р.С. Капланом и Р. Купером. Цели внедрения данного метода: сокращение затрат, ценообразование, бюджетирование, управление затратами, анализ рентабельности в разрезе покупателей, принятие решений по ассортименту продукции. Здесь издержки рассматриваются с позиции длительной перспективы, когда все затраты имеют тенденцию быть переменными, то есть данный метод дает надежный показатель долгосрочных переменных затрат. Применение метода АВС целесообразно для компаний, которые несут большие накладные расходы, имеют широкий ассортимент продукции и отличаются разнообразием выпускаемых партий продуктов.
Метод АВС позволяет точно определять себестоимость продукции; позволяет ответить на вопрос, сколько стоит тот или иной вид деятельности в компании, с целью оптимизации и сокращения затрат, а также понять причины возникновения издержек по производительным и непроизводительным действиям.
Но, несмотря на эти преимущества, появляется критика данного метода управленческого учета зарубежными авторами. Чаще всего в литературе по управленческому учету [1, 2] выделяют следующие недостатки метода АВС: сложность сбора, обработки информации об измерителях деловой активности; внедрение и поддержание проекта требует больших затрат, возможная неверная интерпретация данных, полученной от системы учета.
Английские ученые проводили исследования [14] в 1994 и 1999 гг. среди 352 крупных компаний. Результаты первого опроса показали, что 21% компаний-респондентов используют систему АВС, 29,6% рассматривают целесообразность ее внедрения, 13,3% - отказались от ее применения, 31,6% - не рассматривают целесообразность внедрения. Через пять лет они обнаружили следующие результаты: 17,5% компаний используют систему АВС, 20,3% - рассматривают целесообразность ее внедрения, 15,3% - отказались после ее применения, 46,96% компаний - не рассматривают ее применения вообще. Профессора подвели итоги исследования - результаты свидетельствуют о последовательном снижении интереса к данному методу учета затрат.
Новые требования к высокому качеству продукции, быстроте ее производства, обновлению ассортиментной линейки производства для повышения лояльности клиентов компании в современном рыночном пространстве, требуют новых методов управления предприятиями. В рамках подходов бережливого производства выделяют более простые системы учета затрат и результатов, чем метод АВС [3, с. 138]. К ним относится и метод управленческого учета - метод учета стоимости генерирования денежных средств, который основывается на принципах
© Ельсукова Т. В., 2012.
30
ISSN 2221-7347
Экономика и право
теории ограничений и является альтернативным традиционным подходам к учету затрат, как в свое время и метод АВС.
Теория ограничений представляет собой системный подход к управлению предприятием, основываясь на признании важной роли ограничений производственно-хозяйственной деятельности предприятий. Сбалансированная работа всего предприятия в итоге приведет к повышению прибыли и уменьшению запасов и непроизводительных затрат. Основанный на принципах теории ограничений метод управленческого учета - метод ТА (throughput accounting) предоставляет руководству предприятий полезную информацию для принятия целого ряда решений. Генерация денежных средств считается основным источником развития предприятия. Формирование информации как о результатах, так и о затратах в данном методе происходит альтернативно традиционным методам управленческого учета. Основной показатель предприятия, который определяет достижение цели компании - стоимость генерирования денежных средств (выручка за вычетом общих переменных затрат).
Основными принципами управленческого учета затрат и результатов на основе теории ограничений являются:
1) системный подход к предприятию и определению его целей;
2) ценность продукта (работы, услуги) создается в момент продажи продукции (работ, услуг);
3) определение узких мест (ограничений), которые мешают достижению максимальной стоимости генерирования денежных средств;
4) определение удельной и валовой стоимости генерирования денежных средств - как основного достижимого показателя;
5) непосредственно к продукту приписываются только полностью переменные издержки (TVC) или прямые материальные затраты; поэтому НЗП, остатки полуфабрикатов и готовой продукции оцениваются только в части материальных затрат (либо TVC);
6) большая часть затрат (операционные затраты) числятся в качестве затрат периода (не распределяются по продуктам);
7) управление ограничениями с целью оптимизации прибыли, в т.ч. путем расчета показателя стоимости генерирования денежных средств на единицу ограничивающего фактора (ресурса).
8) управленческие решения принимаются в целях увеличения стоимости генерирования денежных средств, сокращения операционных затрат и вложений в запасы.
Рассмотрим механизмы взаимодействия этих методов, возможности совместного применения методов ТА и АВС. Проанализировав имеющиеся исследования по данному вопросу, мы пришли к выводу, что имеются несколько подходов по взаимодействию этих двух методов управленческого учета:
1. Критика использования метода АВС также как и традиционных методов управленческого учета, принятие метода ТА как более совершенного метода;
2. Совместное использование методов АВС и ТА.
Приверженцы первого подхода отрицают применение всех классических методов управленческого учета (в т.ч. метод АВС), кроме метода ТА. К ним относятся: Н. Хуталунг [13], Т.Корбетт [7], Э. Голдратт [9].
Критики Н. Гери и Б. Ронен [10],Т. Корбетт [7], утверждают об устаревании данного метода учета затрат АВС, о сложной системе, не предсказывающей прибыль и, соответственно, мало пригодной для принятия управленческих решений. Также о том, что этот метод игнорирует влияние ограничивающих факторов производственной среды на работу предприятия. Затраты, сокращенные при помощи инструментов метода АВС не исследуются на предмет того, создают они стоимость, генерирующую прибыль и денежные средства, или нет.
Традиционные методы учета затрат долго использовались в качестве мощных инструментов сокращения и управления затрат. Несмотря на то, что традиционные методы управленческого учета и метод АВС, происходят из разного представления исчисления и управления
31
Новый университет. 2012. № 7-8 (17-18).
ISSN 2221-7347
затратами, у них есть фундаментальные общие черты, выделяет Н. Хуталунг [13], оба подхода предполагали, что:
1) эффективность - существенная цель в достижении целей компании;
2) локальная эффективность и оптимизация могут создать существенное преимущество общей производительности объекта;
3) управление затратами более важно, чем управление доходами, чтобы достигнуть корпоративных целей;
4) затраты на продукт определяются путем распределения согласно выбранной базе косвенных затрат и суммирования прямых затрат таким образом, чтобы все эти затраты были релевантными в целях принятия управленческих решений;
5) ограничения производственно-хозяйственной деятельности не выделяются и не рассматриваются для достижения целей компании.
Достижение оптимальной эффективности подразделений - первоочередная задача менеджеров и их подчиненных при этих подходах. И пренебрегая анализом ограничивающих факторов, а также, не рассматривая общую цель компании как цель собственного подразделения, возможны ошибки в планировании и загрузке производственных ресурсов, а также принятии решений по производству на данных ресурсах продукции. Таким образом, эти авторы считают, что необходим другой, альтернативный подход в управленческом учете, чтобы уменьшить негативные последствия использования существующих методов управленческого учета -метод ТА.
Предложения западных специалистов по управленческому учету второго подхода по интеграции двух методов отобразим в таблице 1.
Таблица 1
Предложения западных специалистов по управленческому учету второго подхода
по интеграции методов АВС и ТА
Автор Предложения
С. Дэмми, Дж. Талботт [8] Интеграция в том, чтобы распределять переменные затраты на продукты, и собирать оставшиеся затраты как прямые и косвенные. Прямые затраты относят прямо на продукты, а косвенные распределяют позже - с использованием драйверов затрат
Р. Кэмпбелл, П.Брюер, Т. Миллс [5] Использование метода АВС в подразделениях компании с использованием большого количества рабочей силы (ручного труда), а метода ТА - в подразделениях с большим количеством машин и оборудования (машинного труда)
Дж. Мак Артур [16] Оба метода предоставляют важную информацию для принятия управленческих решений, но метод АВС более важен для принятия долгосрочных решений в компании, метод ТА - для краткосрочных решений.
Дж. Холмен [11] Исследование принципов обоих методов и их сравнение, основное различие во временном горизонте использования (как у Мак Артура)
С. Баксендейл [4] Если у предприятия имеется внутреннее ограничение, то используют методику ТА для принятия управленческих решений, если внешнее ограничение - то стратегические решения принимаются на основе метода АВС
Л. Хуанг [12] Рассмотрены три варианта интеграции методов: 1) использование для краткосрочных решений информацию метода ТА, для долгосрочных - информацию метода АВС; 2) совместная интегрированная модель на основе линейного программирования; избыточные ресурсы указывают на действия (выделенные по методу АВС), которые не ограничивают систему; 3) ТА, АВС и управление временным циклом: метод ТА уменьшает время производства продукции, увеличивая производительность и стоимость генерирования денежных средств, уменьшая постоянные затраты в коротком промежутке времени; АВС облегчает анализ «затраты - прибыль», анализируя от каких действий необходимо избавиться/изменить при уменьшении времени производства продукта
32
ISSN 2221-7347
Экономика и право
Продолжение таблицы 1
Автор Предложения
С. Коат, К.Фрей [6] Выделение ограничивающих и не ограничивающих действий в компании. Интеграция АВС и ТА в единую учетную систему, в итоге получается комбинирование анализа отклонений с тремя ключевыми факторами теории ограничений.
Р. Каплан и Р. Купер [15] ABC обеспечивает динамическую теорию ограничений, позволяя менеджерам принять лучшие решения сегодня в свете их воздействия на будущие ограничения ресурса. Методы дополняют друг друга - метод ТА обеспечивает краткосрочную оптимизацию, чтобы максимизировать краткосрочную прибыль (работая в ограниченной продуктивной среде) и ABC, обеспечивает инструментарий для динамической оптимизации предоставления ресурса, оценки взаимоотношений с клиентами для достижения долгосрочной доходности.
Также Стандарт управленческого учета, подготовленный Институтом управленческого учета США (IMA) «Theory of Constraints (TOC) Management System Fundamentals» [17], отмечает одну из задач метода ТА - развитие и поддержку системы управленческого учета АВС, дополняя информацией системы учета АВС, информацию, формируемую системой управленческого учета на основе теории ограничений.
Итак, можно сделать вывод, что большинство авторов, отмечающих взаимодействие данных методов управленческого учета, придерживаются мнения об использовании метода ТА в принятии управленческих решений в краткосрочных целях компании, метода АВС - в долгосрочных целях. У обоих методов есть одна и та же цель: максимизировать прибыль организации. Метод ТА используют для того, чтобы улучшить доходность в пределах существующих ресурсов и ограничений, и существующих продуктов и отношений с клиентами. Метод ABC помогает сокращать операционные затраты, дает сигналы менеджерам, какие продукты и клиенты генерируют доходы сверх затрат ресурса, а какие продукты и клиенты требуют ресурсов, больших, чем доходы, сгенерированные от текущего использования ресурсов.
Совместное применение этих методов приведет к более структурированной информации на предприятии об ограничивающих факторах (ресурсах), а также действий, которые используют данные ресурсы (ограничивающих и не ограничивающих достижение максимального финансового результата компании).
Библиографический список
1. Ивашкевич, В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб.для вузов. - М.: Магистр, 2008. -
618с.
2. Гаррисон Р. Управленческий учет / Р. Гаррисон, Э. Норин. П. Брюэр. - 12-е изд. / Пер. с англ. под ред. М.А. Карлика. - СПб.: Питер, 2010. - 592 с.
3. Соколов А.Ю. Формирование информации о затратах в системе управленческого учета / А.Ю. Соколов. - М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2007. - 176 с.
4. Baxendale S.J. Using ABC to enhance throughput accounting: A strategic perspective / S.J. Baxendale, P.S. Raju // Cost Management (January/February), 2004. - P.31-38.
5. Campbell, R. Designing an Information System Using Activity-Based costing and the theory of Constraints / R. Campbell, P. Brewer, T. Mills // Journal of Cost management (January/February), 1997. - P. 16-25.
6. Coate C.J. Integrating ABC, TOC and financial reporting / C.J. Coate, J. Frey // Journal of Cost Management (July/August), 1999. - P. 22-27.
7. Corbett, T. Throughput accounting / T. Corbett. - North river press, 1998. - 174 p.
8. Demmy S., Talbott J. Improve internal reporting with ABC and TOC / S. Demmy, J. Talbott // Management Accounting (November), 1998. - P. 18-20.
9. Goldratt E. The Goal: A Process of Ongoing Improvement / E. Goldratt, Jeff Cox. - North River Press Inc., 1992. - 350 p.
10. Geri N. Ronen B. Relevance lost: the rise and fall of activity-based costing / N. Geri, B. Ronen. - Human Systems Management. - 2005. - № 24. - P. 133-144.
33
Новый университет. 2012. № 7-8 (17-18).
ISSN 2221-7347
11. Holmen, J.S. ABC vs TOC: It’s a matter of time / J.S. Holmen //Management Accounting (January), 1995. - P. 37-40.
12. Huang, L. The integration of Activity-Based costing and the theory of Constraints / L. Huang // Journal of Cost Management (November/December), 1999. - P. 21-27.
13. Hutalung, N. Throughput accounting=End of Traditional Cost Accounting and Activity-Based Management Approaches? / N. Hutalung. - Ingenious, Vol.1-№1-2003-p. 40-50.
14.Innes Jh. Activity-based costing in the U.K. Largest companies: a comparison of 1994 and 1999. Survey Results / Jh. Innes, F. Mitcell, D. Sinclair // Management Accounting Research, 2000. - September. -P. 349-362.
15.Kaplan, R.S. Cost & Effect: Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance / R.S. Kaplan, R. Cooper. - Harvard Business School Press,1997. - 128 p.
16MacArthur, J.B. Theory of Constraints and activity-based costing: Friends or foes? / J.B. MacArthur // Journal of Cost Management (Summer), 1993. - P. 50-56.
17.Theory of Constraints (TOC) Management System Fundamentals. Institute of Management Accountants, June 1999.
Статья поступила в редакцию 31.08.2012.
ЕЛЬСУКОВА Татьяна Васильевна - аспирант, Институт экономики и финансов Казанского (Приволжского) Федерального университета.
34
