CC BY
113
ПРОБЛЕМЫ. МНЕНИЯ. РЕШЕНИЯ
УДК 657.2.016
УПРАВЛЕНЧЕСКИМ УЧЕТ В ГИБКИХ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ СИСТЕМАХ
С.А. САМУСЕНКО,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и статистики
E-mail: sv_sam@bk.ru Сибирский федеральный университет, г. Красноярск
В статье анализируется влияние неоиндустриальной экономики на развитие теории и практики управленческого учета. Автором предлагается методика организации управленческого учета в гибкой производственной среде, инструментами которой служат совмещение попередельного и позаказного калькулирования себестоимости, взаимная адаптация системы Activity-BаsedCostingи теории ограничений.
Ключевые слова: гибкая производственная система, массовая настройка, управленческий учет, попередельное калькулирование, позаказное калькулирование, теория ограничений
В последние годы становятся отчетливыми контуры новой формации, которую называют информационной экономикой, экономикой знания, постиндустриальной экономикой. Для нее характерны преобладание наукоемких технологий, информатизации и интеллектуального производства, рост информационного сектора экономики относительно индустриального. Но понимание парадигмы как «постиндустриальной», в которой на смену индустриальному производству приходит информационное, неверно, ведь в новой экономике индустрия не только сохраняется, но и становится более упорядоченной.
Адекватной сути протекающих процессов можно считать парадигму неоиндустриальной экономики1, которая рассматривает новую формацию как сверхиндустриальную экономику с элементами шестого технологического уклада. Также не противоречив и термин «инновационная экономика»: переход экономически развитого государства к неоиндустриальному производству базируется на смене технологических укладов, вызываемой внедрением инноваций в промышленное производство.
В новой экономической формации индустриальное производство претерпевает существенные изменения, которые вызывают трансформации систем бухгалтерского, и прежде всего производственного, учета. Выделим основные характеристики неоиндустриальной экономики, влияющие на методологию и организацию учета [1]: 1) производство строится на основе «единой фабрики» - сбалансированной органически
1 Концепция неоиндустриальной парадигмы предложена С.С. Губановым и активно обсуждалась ведущими отечественными учеными - А.А. Амосовым, С.Ю. Глазьевым, С.С. Губановым, П.А. Игнатовским, С.А. Кимельманом, А.С. Нешитой и др. - в 2010-2012 гг. в рамках дискуссии, организованной журналом «Экономист». Эта концепция не противоречит общепринятым теориям экономических формаций, изложенным в работах К. Маркса, Й. Шумпетера, Н.Д. Кондратьева.
единой системы машин, заменяющей кооперацию разрозненных машин, свойственную предшествующим технологическим укладам;
2) изменение характера управленческой деятель-ности:значительную роль играет не просто труд, а обеспечение целесообразности труда;
3) создание гибких цепочек производителей и поставщиков, основанных на согласовании логистических и производственных процессов и направленных на «мягкую» интеграцию отрасли и рынка и достижение баланса интересов всех участников.
В индустриальной формации преобладали технологии массового производства стандартизованной продукции с последовательными зависимостями в структуре производственных задач. Соответственно, учетные системы были призваны обеспечить максимально достоверную калькуляцию себестоимости, а также контроль за соответствием фактических показателей (затрат, доходов, производительности) плановым. С 1980-х гг. массовое стандартизованное производство стало противоречить парадигме «рынок покупателя». Передовые концерны, например Тоуо!аМо1юге, начали поиск индивидуального подхода к покупателям, который, тем не менее, позволил бы сохранить преимущество в затратах, свойственное массовому производству. Это потребовало демассификации, децентрализации и фрагментации производств и привело к развитию гибких производственных систем (flexiЫemanufactш^ngsystems, FMS), основанных на гибкости производственных процессов, занятости персонала и загрузки оборудования.
В основу производственной среды был положен принцип «массовая настройка» (masscшstomization, МС) - системы гибкого автоматизированного производства, обеспечивающей выход необходимого количества продукции с заданными параметрами. Целью внедрения этого принципа является изготовление продукта с индивидуальными характеристиками под заказ конкретного потребителя на платформе массовой версии этого же продукта. Продукты диверсифицируются в самой удаленной точке: большую часть технологического цикла занимает изготовление стандартных модулей, а индивидуализация происходит на этапах сборки, доставки или обслуживания.
Примеров реализации принципа МС в современном мире достаточно. Это сборка автомобилей в индивидуальной комплектации, производство мебели, одежды и обуви, продуктов под марками торговых сетей, программных продуктов с пользовательскими настройками и т.д. Для внедрения принципов МС в производство необходимо выполнение трех условий:
1) продукт должен состоять из набора независимых модулей, интеграция которых в различные формы продукта происходит быстро и с минимальными затратами;
2) производственный процесс должен включать несколько независимых субпроцессов, которые могут быть быстро перестроены или перемещены;
3) сети поставок должны обеспечивать две возможности:
- закупку базового компонента для выполнения индивидуального заказа без увеличения затрат;
- гибкий график закупок с соблюдением сроков и качества [4, с. 117].
Технологический процесс в гибких производственных системах объединяет все этапы основного и вспомогательного производств: интеграция требует их совместного комплексного зависимого планирования, от закупки материалов и найма персонала до сбыта продукции и отношений с клиентами. Эта практика стала достижимой в 1990-х гг. с появлением современных комплексных систем планирования и управления производством и ресурсами на основе платформ класса ERP-II и их аналогов.
Перестройка технологического процесса изменяет сопряженные с ним управленческие, контрольные и информационные системы. В табл. 1 приводится сравнительная характеристика организации производства на основе массовой стандартизованной и гибкой производственной систем, а также их влияние на контрольно-учетные системы.
Таким образом, можно выделить три принципиальные задачи организации управленческого учета в гибких производственных системах: 1. Расширение состава объектов учета требует организации одновременного учета затрат и калькулирования себестоимости в двух сегментах: производственном (модули продук-
Таблица 1
Сравнительная характеристика производства, управления и учета в массовых стандартизованных и гибких производственных системах
Признак сравнения Массовая стандартизованная система гибкая производственная система
Особенности производства
Продукт Массовый стандартный продукт Продукт индивидуального заказа на основе массового прототипа
Принцип производства Массовый обезличенный продукт для обезличенного потребителя Mass Customization
Дизайн продукта Продукт, состоящий из стандартизованных частей с одним вариантом компоновки (сборки) Продукт, состоящий из стандартных модулей, допускающих достаточное число комбинаций, составляющих «индивидуализированные» продукты
Технологический процесс Представлен жестко связанной последовательностью переделов Включает переделы, перестраиваемые, комбинируемые и заменяемые по определенному множественному алгоритму
Планирование и проектирование операционного цикла Раздельное. Закупки, производство, сбыт планируются и управляются автономно Интегрированная система планирования и управления производством и ресурсами на основе автоматизированных систем (ERP-систем и других)
Планирование и проектирование поставок и ресурсов Стандартные методы планирования ресурсов и производства, предполагающие превентивные закупки и остатки на складах Системы планирования ресурсов «от заказа» покупателей, связь ресурсного потребления и закупок с заказами (JIT, «Канбан»)
Особенности контрольно-учетных систем
Объекты учета Продукты, производственные процессы, ресурсы Модули продукта, продукты; этапы технологического процесса и процесс в целом; ресурсы
Калькулирование себестоимости Организация работ в попередельной или попроцессной системе с максимальной достоверностью Организация калькулирования по модулям продукта и этапам технологического процесса в попередельной или попроцессной системе с элементами АВС-метода
Тип оценки Финансовые измерители Финансовые и нефинансовые измерители
Связь учетной и контрольной подсистем Учет по центрам ответственности Учет по псевдоцентрам прибыли, кайзен-костинг
тов) и технологическом (этапы производства), что методически может быть обеспечено интеграцией попередельного калькулирования и метода Activity-basedcosting (АВС-метода). Интеграция обусловлена потребностью в информации о стоимости модулей продуктов и этапов технологического процесса, необходимой для принятия управленческих решений о целесообразности перестройки технологического процесса, о дизайне продуктов и нижней границе цены на них. Методика интеграции АВС-метода с попередельным калькулированием излагалась ранее [2].
2. Гибкие производственные среды на разных технологических этапах производства востребуют различные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. При
производстве стандартных модулей применяется попередельное калькулирование себестоимости в сочетании с АВС-методом, на этапе сборки модулей в продукты и при производстве нестандартных модулей осуществляется позаказное калькулирование. Техники оперативного, аналитического и синтетического учета, применяемые в системах позаказного и попередельного калькулирования, существенно различаются. Методика управленческого учета должна учитывать вопросы интеграции попередельного и позаказного методов, что будет рассмотрено далее.
3. Интегрированные системы планирования и проектирования ресурсов и производственного процесса создают потребность в применении теории ограничений и системы
своевременного производства для обеспечения сбалансированности ресурсов и процессов. Проблема заключается в обеспечении совместимости методик, обслуживающих каждую из задач, востребованных гибкой производственной средой. Противоречия возможны, например, при интеграции теории ограничений (или любой другой системы бережливого производства) и АВС-метода, поскольку они основаны на диаметрально противоположных подходах к учету затрат и оценке иных стоимостных показателей. Идея системы Activity-basedcosting принадлежала Дж. Стаубсу (1971 г.). В целостную систему управленческого учета она была развернута в середине 1980-х гг. в работах Р. Купера и Р. Каплана [6]. В 1990-х гг. модуль АВС был введен в ряд автоматизированных систем управления бизнесом стандарта ERP-II (в частности, в продукт R3 компании SAP).
Технология АВС выходит за рамки калькулирования и собственно учетных технологий. Она обеспечивает накопление и систематизацию информации о различных финансовых показателях (затратах, доходах, активах, обязательствах), вовлеченных в деятельность предприятия, в разрезе основных бизнес-процессов и операций.В отличие от традиционного подхода, полагавшего, что причиной возникновения затрат служит производство продукции, в основу новой системы была положена идея об опосредованной связи между финансовыми показателями и объектами учета через операции. Операция как основа технологического, сбытового или управленческого процесса требует привлечения ресурсов всех видов. А это, в свою очередь, позволяет связывать операции с активами, необходимыми для их осуществления, затратами, понесенными при их выполнении, обязательствами по поводу привлечения активов.
Активы, обязательства и затраты, локализованные в первичном учете по местам их возникновения и центрам ответственности, далее группируются по операциям, а затем распределяются на объекты учета (носителей затрат). При этом совокупность операций компании объединяется в иерархию по уровням их осуществления и видам первичной и вторичной деятельности, а каждый из объектов калькулирования относится к одному из трех сегментов: производственному (продукты,
работы, услуги), сбытовому (клиенты, клиентские сегменты, регионы обслуживания) или управленческому (центры ответственности).
Последовательность распределения затрат, сгруппированных по операциям, на объекты учета достаточно сложна. Во-первых, будут ли затраты операции соответствующего уровня иерархии распределены на конкретный объект учета, зависит от наличия причинно-следственных связей между ними. Например, затраты на поддержку отношений с клиентами будут распределяться между объектами сбытового сегмента, но не будут включаться в себестоимость продуктов.
Во-вторых, базой распределения затрат, отнесенных на операцию, между объектами учета выступает фактор затрат (costdriverj2, под которым понимается количественно измеримый результат операции, используемый объектами учета. Изначально Р. Каплан предлагал использовать три типа факторов затрат: транзакционные (количество выполненных заказов, тонны перевезенных грузов и т.д.), временные (машино-часы, человеко-часы, тонно-километры и т.д.), интенсивные (комплексные индексы, учитывающие неоднородность фактора по времени и качеству). Однако в начале 2000-х гг. концепция АВС столкнулась с критикой со стороны применяющих ее компаний из-за высокой стоимости внедрения и трудоемкости сбора данных о затратах и факторах затрат. Поэтому Р. Капланом была предложена упрощенная модификация метода - АВС, основанный на показателях времени (Time-drivenActivity-basedcosting или Time-basedcosting, TBC) [7]. В этой системе операционные ставки распределения затрат рассчитываются на основе временных факторов затрат.
Теория ограничений (TheoryofConstraints, TOC) - это комплексная система управленческого учета и производственного менеджмента, распространенная в странах с анголосаксонской моделью учета. Концепция ТОС была сформулирована в средине 1980-х гг. Э. Голдраттом в серии публикаций, посвященных сбалансированному управлению ресурсами и финансами компании
2 В ряде современных русскоязычных публикаций, посвященных АВС-методу, употребляется термин «драйвер затрат». Однако в более ранних статьях автора по этому вопросу, начиная с 2000 г., использовался термин «фактор затрат», и именно такой перевод применяется автором далее.
[5]. Но свои истоки она берет в японских технологиях бережливого производства, адаптированных к потребностям стабильных несбалансированных производственных систем. Теория ограничений выходит за рамки управленческого учета как информационной системы, ее функции расширяются до управления бизнесом и включают элементы анализа, планирования и регулирования. Э. Голд-ратт утверждал, что успех компании определяется не тем, как она управляет затратами и иными финансовыми показателями, а эффективностью системы производственного менеджмента в отношении вовлеченных в производство ресурсов: сбалансированное управление производством приводит к оптимизации доходов и расходов.
Современная теория ограничений состоит из двух взаимосвязанных концепций: производственного менеджмента -оптимизированной технологии производства (Optimizedproductiontechnology, OPT) - и системы учета и контроля финансовых показателей, которую Э. Голдратт назвал учетом чистого денежного дохода (Throughputaccounting, ТА). Базовым понятием системы является производственная мощность предприятия - совокупность разнородных ресурсов, используемых для выполнения текущей деятельности. Идеальное производство различается сбалансированностью всех ресурсов, обеспечивающих выпуск. Обычно же ресурсы не согласованы друг с другом: одни находятся в избытке, других недостаточно. Проблемные области создаются ограничениями (constraint), к которым относятся факторы, лимитирующие реализацию целей предприятия. Ограничения могут быть внешними (платежеспособный спрос, доля рынка, отраслевые тенденции роста или спада), на них компания не может влиять или влияет в ограниченных пределах. Внутренние ограничения, называемые узкими местами (bottleneck), - это ресурсы, при работе которых необходимая загрузка производственных мощностей превышает максимально допустимую (практическую) мощность такого ресурса.
Целью управления ограничениями является достижение сбалансированности внутренних ресурсов. Для этого используются три механизма: 1) устранение запасов в системе, за исключением «буфера», размещаемого перед ограничением;
2) размещение контроля качества внутри ограничения;
3) разработка производственной программы на основе максимизации коэффициента чистого денежного дохода, который характеризует чистый поток денежных средств, приходящийся на единицу мощности ограничивающего ресурса, задействованного в производстве продукции конкретного вида. Подход ТОС, реализованный в системе
Throughput accounting, существенно упрощает технологии учета затрат и иных финансовых показателей, ведь они не играют главной роли в анализе и принятии управленческих решений. В частности, система должна информировать руководителей о трех основных финансовых измерителях:
1) чистом денежном доходе, представляющем собой рассчитанную по кассовому методу разность между выручкой от реализации продукта и его себестоимостью, исчисленной по прямым материальным затратам;
2) запасах как сумме денежных средств, вложенных в покупку производственных ресурсов, в том числе внеоборотных;
3) операционных расходах, обеспечивающих процесс трансформации запасов в чистый денежный доход.
Таким образом, для систем АВС и ТОС характерны значительные противоречия в подходах к оценке запасов и калькулированию себестоимости, которые составляют ядро производственного учета в гибких производственных системах (табл. 2).
Вопросы совместного применения методик АВС и ТОС исследовались рядом зарубежных специалистов с момента появления этих систем, когда стали очевидными как необходимость их интеграции, так и противоречия между ними. Основная идея объединения основывалась на разных временных границах применения систем -. АВС рассматривается, как правило, в качестве системы, обслуживающей долгосрочные цели, ТОС - краткосрочные3. Но эта позиция не позво-
3Допущения теории ограничений о фиксированном характере мощностей и затрат иллюстрируют краткосрочный подход: в краткосрочном периоде мощности не поддаются изменению. АВС-метод предполагает, что менеджмент может работать, только когда затраты на покупку ресурсов соответствуют уровню их потребления, что допускает возможность изменения мощностей в долгосрочном периоде.
Таблица 2
Противоречия теории ограничений и АВС-метода
Критерий Теория ограничений Activity-basedcosting
Основная задача Обеспечение сбалансированности ресурсов, устранение излишков запасов, формирование производственной программы на основе максимизации производительности «узких мест» Построение «экономической карты» предприятия на основе оценки затрат, доходов, прибыли и ресурсов, относящихся к базовым операциям. Оценка множественных объектов учета производственного, рыночного и управленческого сегментов
Роль учета затрат Вторичная, обслуживающая: методика учета затрат максимально упрощается Первичная, использует наиболее сложные методы учета и распределения затрат
Стоимостные показатели Чистый денежный доход, рассчитанный кассовым методом; запасы; операционные расходы Все стандартные объекты учета, имеющие стоимостное выражение: затраты, доходы, прибыль, себестоимость, активы, обязательства и т.д.
Себестоимость Усеченная, рассчитывается по прямым материальным затратам Полная, допускает включение расходов периода в себестоимость отдельных объектов
Распределение косвенных расходов Не производится, так как считается недостоверным. Все операционные расходы признаются постоянными и учитываются как расходы периода Группируются по центрам ответственности, распределяются на операции и далее относятся на объекты учета. Используются сложные базы распределения
ляет одновременно использовать преимущества обеих систем, отводя каждой из них свою информационную нишу.
Р. Купер, идеи которого были позднее развиты в работе Ч. Коута и К. Фрея [3], предположил, что областью пересечения систем АВС и ТОС является ситуация ограниченности ресурсов, вне зависимости от того, в каком - долгосрочном или краткосрочном - аспектах она рассматривается4, т.е. когда менеджмент компании не способен привести в соответствие предложение ресурсов со спросом на них.
В модели АВС, разработанной Р. Капланом, идентификация случаев с ограниченными ресурсами возможна через разделение ресурсов на гибкие и фиксированные. Необходимость этого вызвана проблемой оценки эффективности использова-
4Вупомянутой работе Коута и Фрея, помимо прочего, содержится хороший литературный обзор темы взаимодополняющего применения систем ТОС и АВС. В частности, они приводят следующие позиции по проблеме. Споуд, Хенк и Амбл высказали идею о том, что АВС позволяет формировать данные, которые потом будут поддерживать управленческие процессы в теории ограничений; Р. Ки использовал математическую программу для управления производством с помощью обеих систем. Толлингтон утверждал, что сравнения АВС и ТОС лежат в той же плоскости, что и сравнения полного и усеченного калькулирования. Кэмпбелл, Брюер и Миллспредлагали координировать АВС и ТОС на основе АВС в подразделениях с преимущественным использованием человеческих ресурсов и на основе ТОС - в подразделениях, использующих труд машин.
ния ресурсов. Так, большая часть ресурсов, по мнению Р. Каплана, является фиксированной, т.е. приобретается до начала производственной операции в большем количестве, чем это необходимо для ее обеспечения [6]. Примером фиксированных ресурсов могут служить основные средства, существенная часть трудовых ресурсов. Максимальная производительность фиксированного ресурса называется его практической мощностью. Однако реальная загрузка ресурса, или его нормальная мощность, будет выявлена лишь в процессе совершения операции. Затраты, возникающие при эксплуатации ресурса, частично работают и приносят фирме доход (эффективные затраты), а частично являются следствием неделимости фиксированного ресурса и должны рассматриваться как прямой убыток фирмы, возникающий по причине несбалансированности ресурсного потребления. Эти затраты называются холостыми, не участвуют в калькулировании себестоимости продукции и относятся в уменьшение дохода центров ответственности.
Для разграничения операционных затрат на эффективные и холостые вычисляется сметная операционная ставка распределения:
где ОЗ - операционные затраты по фиксированному ресурсу;
ПМфз- практическая мощность фактора затрат.
Далее в оперативном учете выявляется нормальная мощность фактора затрат каждого вида, использованного при производстве продукта (группы продуктов), а также рассчитывается разность между практической и совокупной нормальной мощностью фактора затрат (величина неиспользуемых мощностей).
Суть идеи состоит в том, что анализ практической и нормальной мощности по операциям, который проводится в системе АВС, а также расчет эффективных и холостых затрат позволяют идентифицировать операции со сбалансированными и, напротив, несбалансированными операциями. Так, равенство практических мощностей разных операций процесса обозначает, что они сбалансированы. Если на переделе, процессе, технологическом этапе выявляются операции с разной практической мощностью, то операция с наименьшей практической мощностью является ограничивающей. Эта информация будет далее использоваться в теории ограничений для идентификации ограничивающих ресурсов, а после применения инструментов управления ограничениями - для мониторинга того, в какой степени ограничение было устранено.
В этой связи важным является использование универсального фактора затрат, по крайней мере для тех операций, которые идентифицированы в качестве ограничивающих или находятся близко к ним. Это также может быть полезно и в отношении операций, разность между практической и нормальной мощностью по которым является значительной, т.е. идентифицирующих область избыточности ресурсов.
Уже упоминавшаяся модификация Time-drivenABC, или Time-basedcosting (TBC), предоставляет такую возможность - использовать единый фактор затрат, основанный на измерителях времени5.
Рассмотрим условный пример совместного применения теории ограничений и ТВС (АВС) в условиях гибкого производства (один из этапов
5 Как правило, в классической теории ограничений для идентификации узких мест и избыточных ресурсов также используется показатель времени либо показатель производительности ресурса (операции) - количество продукции, которое может быть произведено в единицу времени с использованием ресурса или операции, который, соответственно, может быть приведен к временному измерителю.
производства интегральной микросхемы). Все необходимые расчеты приведены в табл. 3.
Приведенный расчет позволяет выявить несколько областей для использования информации, полученной в системе ТВС, при идентификации ограничивающих операций и несбалансированных мощностей, а также для управления ими.
1. Наличие арифметически положительных бюджетных отклонений по неиспользуемым мощностям по операциям (например, диффузии, окисления, разделительной диффузии примесей и второй фотолитографии) свидетельствует о том, что практическая мощность по данным операциям превышает бюджетную (т.е. плановый уровень использования операции), следовательно, данные ресурсы являются избыточными. С позиций управления это является сигналом о необходимости сокращения предложения (объемов закупок) фиксированных ресурсов для данных операций. Если предложение фиксированного ресурса, задействованного в операции, не может быть сокращено (например, это трудовой ресурс, он неделим), то должны быть рассмотрены варианты перепрофилирования (оптимизация нагрузки сотрудника, использование его в других операциях).
2. Если при наличии арифметически положительного бюджетного отклонения по неиспользуемым мощностям зафиксировано арифметически положительное отклонение по использованию мощностей, это свидетельствует о том, что фактический уровень загрузки мощностей по операции существенно ниже бюджетного (окисление, разделительная диффузия). Это является сигналом о пересмотре бюджетного уровня загрузки мощностей, если по остальным (связанным) операциям в рамках технологического процесса такого снижения не было.
3. Нулевое бюджетное отклонение по неиспользуемым мощностям указывает на ограниченность ресурса (первая фотолитография, снятие оксида). Характер ограниченности особенно очевиден в том случае, если отклонение по использованию мощностей также является нулевым (снятие оксида).
Это свидетельствует о том, что весь имеющийся ресурс запланирован к использованию и использован в рамках производственной деятельности, т.е. именно этот ресурс ограничивает
Отклонение фиксированных затрат, руб. * * В ^ £ ^ ~ " & £ 130,00 ОО'О 0,00 288,00 116,67 -100,00
* В ^ ^ £р оо'о 48,00 ОО'О 672,00 350,00 оо'оог
общее 10 (гр. 11 + + гр. 12) 130,00 48,00 ОО'О 960,00 | 466,67 ОО'ООТ
Oтнесено на себестоимость эффективных затрат, руб. 9 [(гр. 7 + + гр. 8) гр. 4] 650,00 192,00 1 200,00 1 440,00 1 283,33 00'001 £
Ставка затрат, руб./мин фиксированные 8 (гр. 6/гр. 2) 43,33 9,60 60,00 96,00 58,33 ОО'ООТ
гибкие 7 (гр. 5/гр. 2) 25,00 9,60 90,00 16,00 58,33 87,50
Ресурсы, руб. фиксированные чо 0 8 7 0 4 2 1 200 2 400 1 750 3 200
гибкие 0 5 4 0 4 2 008 I 0 0 4 1 750 2 800
Мощность операции, мин нормальная 0 2 0 2 т
бюджетная т 8 0 2 0 2 8 ^ 0 3
практическая 8 хч 0 2 0 3 т
Операция - Первая фотолитография | Диффузия п+ примеси Снятие оксида, эпитак-сия п-слоя | Окисление Разделительная диффузия р-примеси Вторая фотолитография
производительность системы в целом. Если при нулевом бюджетном отклонении имеется арифметически положительное отклонение по использованию мощностей, это свидетельствует о том, что фактически уровень использования мощностей находился ниже запланированного, а в отдельных случаях - о том, что уровень бюджетной мощности определен некорректно (завышен).
4. Данные об отклонениях, позволяющие идентифицировать ограничивающие и неограничивающие ресурсы, позволяют также принимать управленческие решения об оптимизации мощностей ресурсов, в зависимости от их пространственного расположения (табл. 4).
Система синтетического управленческого учета затрат в гибких производственных средах, соответственно, должна позволять формировать затраты по операциям,этапам технологического процесса, по видам продуктов и их модулям и полуфабрикатам, с подразделением на нормативные затраты и отклонения от норм.Эта цель достигается через использование модульной архитектуры плана счетов управленческого учета, в группе 20-х счетов которого происходит формирование затрат по местам их возникновения (МВЗ) и производственным операциям, а в группе 30-х счетов -формирование себестоимости по объектам учета множественных сегментов (табл. 5).
Субсчета к счетам 20-й группы открываются для учета процессов, этапов производственного процесса и отдельных операций, аналитические счета ведутся по статьям затрат в разрезе норм и отклонений от норм (по видам отклонений). Таким образом, если система оперативного учета предприятия позволяет формировать информацию о практической и нормальной мощности операций, то на счетах 20-й группы будут сформированы данные о затратах по операциям (с учетом иерархии операций) в разрезе норм и отклонений от норм. При этом формирование затрат происходит обычным
о 5 способом: по дебету счетов учета затрат и кредиту
к к
| о счетов учета ресурсов и расчетов (табл. 6).
Расчет себестоимости отдельных полуфабри-
3 >к
1 ®
в Й ^ 2
-Р в
4 0
2 о
К а
о «
5
2 й С и
ё ° 3 ^ я ч и о
и и о К
| ^ катов на этапе их стандартизованного массового
« о
« Р £
Ю с
производства осуществляется вне системы бухгалтерского учета в калькуляционных ведомостях, отражающих взаимодействие попередельного метода учета затрат и калькулирования себесто-
Таблица 4
Структура управленческих решений в зависимости от конфигурации ограничивающих и неограничивающих ресурсов
Вариант конфигурации Пример Управленческие решения
Производственные потоки сначала проходят ограничивающий ресурс, затем - неограничивающий Снятие оксида (ограни- чивающий),окисление (неограничивающий) Ограничивающий ресурс должен работать на предельной мощности, использование неограничивающего ресурса может быть снижено до уровня, позволяющего перерабатывать материальные потоки, входящие с ограничивающего ресурса. Исключение составляют ситуации, когда за неограничивающим ресурсом следует ограничивающий
Производственные потоки сначала проходят неограничивающий ресурс, потом -ограничивающий Диффузия (неограничивающий), окисление (ограничивающий) Отклонения по использованию мощностей ограничивающего ресурса показывает неэффективное использование «узкого места» и ограничивает мощность всего процесса. Тактика заключается в устранении отклонений по использованию мощностей в обеих операциях: в отношении неограничивающего ресурса это позволяет создавать буфер запасов перед ограничением и гарантировать бесперебойность работы узкого места. В перспективе должно быть устранено положительное бюджетное отклонение по неограничивающему ресурсу, что позволит сократить неиспользуемые мощности
Параллельное узкое место Поток проходит параллельно через ограничивающий и неограничивающий ресурсы, а затем - неограничивающий ресурс Обе операции (ограничивающая и неограничивающая) должны быть завершены до начала следующей (неограничивающей) операции. Отклонения по ним являются связанными: отклонение по использованию мощностей в одной из параллельных операций обусловливает то же отклонение в другой, т.е. необходима работа по предотвращению этих отклонений
Таблица 5 Номенклатура счетов учета затрат
Таблица 6 Схема бухгалтерских записей
Счет Наименование
20-е счета: учет затрат по МВЗ и операциям
20 Основное производство. Единичный уровень
21 Основное производство. Партионный уровень
22 Вспомогательное производство. Единичный уровень
23 Вспомогательное производство. Партионный уровень
24 Уровень поддержки услуг
25 Уровень поддержки мощностей
26 Уровень поддержки корпорации
27 Уровень поддержки заказов
28 Уровень поддержки клиентов
29 Отражающий счет учета затрат
30-е счета: учет затрат по объектам
30 Объекты учета производственного сегмента: элементы процесса, полуфабрикаты
31 Объекты учета производственного сегмента: продукты индивидуальной сборки
32 Объекты учета управленческого сегмента: центры ответственности
33 Объекты учета клиентского сегмента: клиенты, группы клиентов
34-37 Объекты учета прочих сегментов (при необходимости)
38 Отклонения по мощностям
39 Отражающий счет учета затрат
Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов
Д-т К-т
Открытая балансовая система
Формирование затрат по операциям 20-28 02, 05, 10, 76, 70, 69, 60 и т.д.
Себестоимость полуфабрикатов массового производства по эффективным затратам (по данным попередельной калькуляции) 30 20-26
Себестоимость индивидуальных продуктов после их сборки (по данным позаказной калькуляции) 31 30, 27, 28
Списание отклонений и их структурирование по группам ресурсов 38 20-28
Замкнутая балансовая система
Формирование затрат по операциям 20-28 02, 05, 10, 76, 70, 69, 60 и т.д.
Списание затрат по используемым и неиспользуемым мощностям в конце периода 29 20-28
Отражение затрат по неиспользуемым мощностям в блоке счетов учета затрат объектов учета 38 39
Окончание табл. 6
Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов
Д-т К-т
Формирование себестоимости 30 39
полуфабрикатов
Формирование себестоимости 31 30
продуктов
Формирование себестоимости объ- 32 39
ектов управленческого сегмента
Формирование себестоимости объ- 33 39
ектов клиентского сегмента
Обратное закрытие счетов в конце 39 32, 33
периода
Закрытие отражающих счетов в 39 29
конце периода
имости с методом АВС [2]. В результате вычисляется себестоимость полуфабрикатов по эффективным затратам и рассчитываются отклонения по использованию мощностей и неиспользуемым мощностям. Себестоимость полуфабрикатов переносится со счетов учета 20-й группы на счет. 30 «Объекты учета производственного сегмента: полуфабрикаты», а отклонения - со счетов 20-й группы на счет 38 «Отклонения по мощностям». Учет по субсчетам и аналитический учет к счету 38 должны обеспечивать группировку отклонений по ресурсам: эти данные в качестве входящей информации будут использоваться в теории ограничений для идентификации ограничивающих и неограничивающих ресурсов. Анализ счета 38 в динамике позволит отслеживать все изменения, происходящие с ограничениями, в том числе и эффективность работы по устранению узких мест.
После получения полуфабрикатов (модулей продукта) из системы массового производства они комплектуются в индивидуальные продукты согласно заявкам потребителей. В системе синтетического учета этот процесс учитывается с помощью счета. 31 «Объекты учета производственного сегмента: продукты индивидуальной сборки», аналитические счета к которому открываются по видам производственных заказов (индивидуальных продуктов). В дебет счета 31 с кредита счета 30 списываются затраты по полуфабрикатам, использованным в изготовлении изделия, а с кредита счетов 27 и 28 - затраты по операциям поддержки заказов и клиентов, если они связаны с обслуживанием этих заказов. Таким образом, учет
на счете 31 поддерживает систему позаказного калькулирования себестоимости.
Реализация принципов АВС-метода, помимо прочего, предусматривает группировку затрат по объектам учета управленческого сегмента (центрам ответственности) и клиентского сегмента (покупатели и их группы). Следует осознавать, что формирование себестоимости по объектам разных сегментов (производственного, управленческого, клиентского) предполагает использование одного и того же массива затрат. Для того чтобы при калькулировании себестоимости объектов разных сегментов не происходило многократного дублирования оборотов по счетам, группы 20-х и 30-х счетов могут образовывать замкнутые системы (см.табл. 6). При этом открываются отражающие счета 29 и 39 в обеих группах счетов. Списание затрат со счетов 20-й группы в конце периода осуществляется на счет 29, а формирование себестоимости объектов производственного, управленческого и рыночного сегментов - в корреспонденции с отражающим счетом 39. Для устранения многократного оборота по счетам учета затрат, вызванного потребностью в калькулировании себестоимости множественных объектов учета, в конце периода необходимо проводить две регламентные операции:
1) обратное закрытие счетов объектов учета управленческого и клиентского сегментов (по дебету счета 39 и кредиту счетов 32 и 33);
2) закрытие отражающих счетов (дебет счета 3 9 в корреспонденции с кредитом счета 29). Рассмотренные в статье предложения по
организации управленческого учета позволяют решить несколько актуальных задач информационного обеспечения гибкого производственного процесса:
- обеспечить калькулирование себестоимости множественных объектов учета;
- совместить попередельное и позаказное калькулирование себестоимости продуктов, комплектуемых по индивидуальным заказам покупателей из полуфабрикатов, выработанных в массовом производстве;
- использовать элементы АВС-метода в попе-редельном калькулировании, что позволит формировать детальную информацию о себестоимости этапов производственного процесса и полуфабрикатов;
- совместить метод АВС с теорией ограничений (и иными аналогичными системами «бережливого» производства), что позволит использовать детальную информацию о затратах в принятии решений по управлению производственными процессами.
Список литературы
1 . Губанов С.С. Неоиндустриализация плюс вертикальная интеграция (о формуле развития России) // Экономист. 2008. № 9. С. 3-27.
2 . Самусенко С.А. Элементы метода Activity-Based Costing в системе попередельного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции // Управленческий учет. 2006. № 5. С. 19-32.
3. Coate C.J., Frey K.J. Integrating ABC,
TOC and Financial Reporting // Journal of Cost Management. July/August 1999. Pp. 22-27.
4 . Feitzinger E., Lee H.L.Mass Customizationat Hewlett-Packard: ThePowerof Postponement. // Harvard Business Review. January-February 1997. pp.116-121.
5 . GoldrattE.M. From Cost World to Throughput World. // Advances in Management Accounting. 1992. Pp.35-53.
6 . Kaplan R. S. Cost and Effect: Using Integrated Cost System to Drive Profitability and Performance. President and Fellows of Harvard College, USA, 1998.
7 . Kaplan R. S., Anderson S. R. Time-Driven Activity-Based Costing // Harvard Business Review. November, 2004.
Problem.Views. Solution MANAGEMENT ACCOUNTING IN FLEXIBLE PRODUCTION SYSTEMS
Svetlana A. SAMUSENKO Abstract
The article analyzes the impact of neo-industrial economy on the theory and practice of management accounting The author proposes the methods of management accounting organization in a flexible manufacture environment The tools include the combination of job-order cost and process-costing, mutual adaptation of Activity-Based Costing and Theory of Constraints .
Keywords: flexible production system, mass customization, management accounting, process-costing, job-order cost, theory of constraints
References
1. Gubanov S.S. Neoindustrializatsiia plius vertikal'naia integratsiia (o formule razvitiia Ros-sii) [Neo-industrialization plus vertical integration (the ways of Russian development)]. Ekonomist -Economist, 2008, no. 9, pp. 3-27.
2. Samusenko S.A. Elementy metoda Activity-Based Costing v sisteme poperedel'nogo uchetazatrat i kal'kulirovaniia sebestoimosti produktsii [Activity-Based Costing application in a Process-Costing
System]. Upravlencheskii uchet - Management accounting, no. 5, pp. 19-32.
3. Coate C.J., Frey K.J. Integrating ABC, TOC and Financial Reporting. Journal of Cost Management, July - August1999, pp. 22-27.
4. Feitzinger E., Lee H.L., Mass Customization at Hewlett-Packard: The Power of Postponement. Harvard Business Review, January - February1997, pp.116-121.
5. Goldratt E.M. From Cost World to Throughput World. Advances in Management Accounting, 1992, pp.35-53.
6. Kaplan R.S. Cost and Effect: Using Integrated Cost System to Drive Profitability and Performance . President and Fellows of Harvard College, USA,1998.
7. Kaplan R.S., Anderson S.R.Time-Driven
Activity-Based Costing Harvard Business Review, November, 2004.
Svetlana A. SAMUSENKO
Siberian Federal University, Krasnoyarsk, Russian Federation sv_sam@bk ru
