CC BY
158
УДК 657.6(59)+658.5+349.6
В.П. Борисенко
МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО, ЭКОЛОГИЧЕСКОГО И СОЦИАЛЬНОГО АУДИТА
Рассматривается методология бухгалтерского (финансового) аудита, экологического аудита и социального аудита. Выделены существенные элементы методологии различных видов аудита: определение аудита, цели аудита, объект, предмет и сущность аудита, стандарты аудита, нормативно-правовая база аудита, методы и приемы аудита, методы организации аудита, виды аудита, типы аудиторов, результаты аудита. Представлены описания данных элементов. Большинство определений и краткое описание элементов методологии самостоятельно сформулированы, доработаны. Представлено уточненное определение понятия аудита, бухгалтерского (финансового) аудита, экологического аудита и социального аудита.
Методология, бухгалтерский (финансовый) аудит, экологический аудит, социальный аудит, методы, приемы
V.P. Borysenko
METHODOLOGY FOR ACCOUNTING, ENVIRONMENTAL AND SOCIAL AUDIT
This article focuses on the methodology of accounting (financial), environmental and social audits. The focus is made on the essential elements of methodology related with diff erent types of audit: definition and aims of audit, object and nature of audit, auditing standards, auditing legal standards, auditing methods and techniques, methods of organizing the auditing procedure, types of audit and types of auditors, auditing outcomes. Descriptions of the given components are presented. Most of the definitions and brief descriptions of the elements of the methodology are summarized and finalized. Definitions of auditing, financial, environmental audit and social audit have been updated.
Methodology, methodology of accounting (financial audit), environmental audit, social audit, methods, techniques
В условиях современной конкуренции, усиления давления на предприятия со стороны внешней среды (общества, государства, собственников) и усложнением условий хозяйствования существует потребность в методологическом описании различных видов аудита. Задача данной работы -выделение существенных элементов методологии различных видов аудита, поиск описания данных элементов (в случае отсутствия кратких определений), формулирование элементов методологии.
Аудит - одна из форм контроля деятельности организаций в виде ревизии состояния внутренней и внешней среды, функций, процессов управления, проводимой квалифицированными специалистами по желанию клиента с целью проверки, сравнения с эталонами, стандартами и выявления отклонений.
Методология представляет систему принципов и способов организации и построения теоретической и практической деятельности, а также учение об этой системе»1. Такое определение однозначно детерминирует предмет методологии - организация деятельности2. Методология включает3: методы - способы исследования; принципы - обобщенные правила, требования к выполнению каких-либо процессов, указывающих путь к истине; теорию - систему обобщающих положений в той или иной отрасли знаний; нормы - стандарты, правила, регулирующие определенный вид деятельности на основе дозволения, предписания или запрета; понятия - логически оформленные общие мысли, представления, сведения о каком-либо предмете и явлении, фиксирующие их признаки.
Следует отметить, что не всякая деятельность нуждается в организации, в применении методологии. Например, репродуктивная деятельность, которая является слепком, копией с деятельности другого человека (себя), освоенной в предшествующем опыте, в применении методологии не нуждается. Продуктивная деятельность направлена на получение объективно нового или субъективно нового результата4, требует применения методологии.
Методология аудита состоит из следующих составных элементов: определение аудита, цели аудита, объект, предмет и сущность аудита, принципы аудита, стандарты аудита, нормативноправовая база аудита, методы и приемы аудита, методы организации аудита, виды аудита, типы аудиторов и результаты аудита.
В настоящее время существует несколько основных видов аудита: бухгалтерский (финансовый) аудит, экологический аудит, социальный аудит, стратегический и операционный аудит. Полностью разработанным считается бухгалтерский (финансовый) аудит. Кроме этого, аудит подразделяется на аудит методологии и процесса управления, аудит механизмов управления, аудит технологий и процесса производства, аудит организации производства, операционный и управленческий аудит.
Аудит бухгалтерской отчетности5 — независимая проверка бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемых лиц). Бухгалтерский (финансовый) аудит организации проводится в интересах определенных групп стейкхолдеров с целью подтверждения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, иму-
1 Философский энциклопедический словарь. М.: Сов. Энциклопедия, 1983.
2 Новиков А.М., Новиков Д.А. Что есть методология? О предмете и структуре методологии // Мир образования -образование в мире. 2008. № 1.
3 Мишин В.М.Исследование систем управления: учеб. для вузов. М: ЮНИТИ-ДАНА, 2003.
4 Каган М.С. Человеческая деятельность. М.: Политиздат, 1974.
5 Энциклопедический словарь-справочник руководителя предприятия / авт. и сост. Ю.А. Лукаш. М.: Книжный мир, 2004. (Серия «Библиотека профессиональных словарей»)
218
щественного и финансового положения организации, соответствия ведения учета и совершаемых организацией финансово-хозяйственных операций действующему законодательству.
В соответствии с порядком составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности, объектом аудита является бухгалтерская отчетность предприятия за определенный отчетный период на определенную дату. Предметом аудита являются процессы и явления, отраженные в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого предприятия.
Независимый финансовый контроль в форме лицензируемой предпринимательской деятельности определяет сущность аудита, отделяет его от других видов контроля и выделяет его в самостоятельную научную (и учебную) дисциплину и практику1.
При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является (профессиональными стандартами), а также следующими этическими принципами: независимость; честность; объективность; профессиональная компетентность и добросовестность; конфиденциальность; профессиональное поведение2.
Стандарты аудиторской деятельности являются общими руководящими материалами для помощи аудиторам, основаны на международных стандартах аудита и определяют цели, основные принципы и требования к проведению аудита. Аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с Федеральным Законом Российской Федерации «Об аудиторской деятельности» № 307- ФЗ от 30 декабря 2008 года.
В бухгалтерском (финансовом) аудите используются общенаучные и собственные (специфические) методы. К общенаучным методам относятся: анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, моделирование, абстрагирование, конкретизация, системный анализ, функциональностоимостной анализ3. Специфические методы аудита включают: наблюдение, инспекцию, инвентаризацию, оценку, изучение по сути, запрос, аналитический обзор, обобщение. С методами аудита тесно связаны приемы аудиторской проверки (документальная проверка, статистическое исследование, анкетирование, тестирование, аудиторская выборка, приемы экономико-математических методов, подсчет, логическая проверка), которые детализируют методы, реализуют их применение на
4
практике .
Существуют следующие методы организации аудита: сплошная проверка; выборочная проверка; документальная проверка; фактическая проверка; аналитическая проверка; комбинированная проверка.
Аудит можно классифицировать по различным критериям: по отношению к пользователям информации; по отношению к требованиям законодательства; по объектам аудита; по назначению; по времени осуществления; по характеру проверки.
Известны следующие типы аудиторов: внутренние аудиторы (штатные работники предприятия, выполняющие функции оценки реального состояния дел и осуществляющие контроль на предприятии, анализ и оценку эффективности его различных подразделений), внешние аудиторы (сотрудники независимой аудиторской организацией выполняющие на договорной основе объективную оценку достоверности бухгалтерского учета и отчетности), налоговые инспекторы (сотрудники государственной налоговой службы, занимающиеся контролем соблюдения налогового законодательства, полноты и своевременности поступления налоговых и других платежей в бюджет с помощью проверки бухгалтерских и других документов).
Результатом аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности является выражение мнения аудитора о правильности и достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в форме аудиторского заключения.
Экологический аудит (аудит системы управления окружающей средой)5 - систематический, документально оформленный процесс проверки объективно получаемых и оцениваемых аудиторских данных для определения соответствия или несоответствия критериям аудита определенных видов
1 Шеремет А.Д. Проблемы теории аудита. Материалы методологического семинара кафедры учета, анализа и аудита. М.: МГУ, 2008. http://www.econ.msu.ru
2 Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ред. от 02.08.2010 № 586) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».
3 Дмитренко И. Оценка существенности ошибок в аудиторской практике: методический аспект // Бухгалтерский учет и аудит. 2003. № 7.
4 Нетыкша О. Стандарты внутреннего аудита предприятия // Бухгалтерский учет и аудит. 2003. № 8.
5 ГОСТ Р ИСО 19011-2003 Национальный стандарт Российской Федерации Руководящие указания по аудиту систем менеджмента качества и/или систем экологического менеджмента / Госстандарт России. М., 2003.
экологической деятельности, событий, условий, систем административного управления или информация об этих объектах, а также сообщения клиенту результатов, полученных в ходе этого процесса. Экологический аудит проводится с целью проведения проверки деятельности предприятия в части соответствия деятельности предприятия действующему законодательству в области охраны окружающей среды, предписаниям природоохранных органов.
Экологический аудит применяется при приватизации, смене прав собственности; по требованию лицензионных органов на этапе выдачи, продления и действия лицензии, при проверке выполнения лицензионных требований; в рамках системы управления качеством окружающей среды на этапе сертификации, функционирования системы; при оценке экологической безопасности промышленных производств и хозяйственных систем; при изучении, использовании, освоении, охране и воспроизводстве природных ресурсов (земельных, водных, лесных), при использовании минерально-сырьевых ресурсов на каждом этапе процесса освоения этих ресурсов; при обращении отходов производства и потребления; для оценки эффективности уже проведенных природоохранных мероприятий, или находящихся в стадии реализации; при страховании; при экологическом страховании.
Объектом экологического аудита являются хозяйственная и иная деятельность, в том числе и прошлая, связанная с использованием и с воздействиями на: землю, недра, почву; поверхностные и подземные воды; леса и иную растительность, животных и других организмов; атмосферный воздух, озоновый слой атмосферы и околоземное космическое пространство, а также результаты такой деятельности. Предметом экологического аудита являются производственные, технические, финансовые и правовые аспекты деятельности предприятия, связанной с воздействием на окружающую среду. Сущность экологического аудита заключается в том, что аудит является комплексным инструментом, способным правильно оценить потенциал и минимизировать экологические и финансовые риски функционирования и стратегического развития предприятия.
К основным принципам экологического аудита можно отнести: этичность поведения, объективность, независимость, компетентность, профессиональную осмотрительность, конфиденциальность, ответственность, комплексность и документированность.
Стандарты экологического аудита основаны на международных стандартах аудита и содержат руководящие указания по управлению программами аудита и предназначены для аудиторов (экспертов) организаций, внедряющих системы экологического менеджмента и организаций, в которых необходимо провести аудиты систем экологического менеджмента согласно договорам организаций. Аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с Руководящими указаниями по аудиту систем менеджмента качества и/или систем экологического менеджмента (ГОСТ Р ИСО 19011-2003 Национального стандарта Российской Федерации).
В экологическом аудите используются общенаучные и собственные (специфические) методы. К общенаучным методам относятся: анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, моделирование, абстрагирование, системный анализ, функционально-стоимостной анализ, причинноследственный анализ. Специфические методы аудита включают: метод экологического баланса; метод экспертных оценок; метод эколого-экономических группировок; метод материальных балансов и технологических расчетов; оценка экологической результативности и эффективности; наблюдения; инспекции; оценки. С методами экологического аудита связаны приемы аудиторской проверки (фото- и видеосъемка; проведение натурных и лабораторных исследований; инспектирование производственных объектов; опросы; анкетирование; наблюдение за деятельностью; анализ документов; статистическое исследование, тестирование; приемы экономико-математических методов; логическая проверка), которые направлены на решение конкретной задачи на определенном этапе применения методов.
Методы организации экологического аудита подразделяются по методу проведения проверки (фактическая и документальная) и по объему проверяемых данных (сплошная и выборочная).
Существуют следующие виды экологического аудита: аудит соответствия, аудит управления, аудит снабжения, аудит недвижимости, аудит обращения с отходами, аудит территории, аудит энергопотребления, стратегический аудит, страховой экологический аудит, аудит накопленных ущербов, инвестиционный экологический аудит. Экологический аудит может быть обязательным и инициативным.
Выделяют следующие типы аудиторов экологического аудита: внутренние аудиторы -«аудиторы первой стороны» (штатные работники предприятия), внешние аудиторы - «аудиторы второй стороны (сотрудники организаций, заинтересованных в деятельности аудируемой компании, например потребители или другие лица от их имени) и «аудиторы третьей стороны» (сотрудники внешних независимых организаций, которые проводят сертификацию или регистрацию на соответствие требованиям ИСО 9001 или ИСО 14001).
Результатом экологического аудита являются выводы (наблюдения) аудита как результат оценки собранных свидетельств аудита на соответствие или несоответствие критериям или на возможности улучшения; заключение по результатам аудита в виде выходных данных, представленных аудиторской группой после рассмотрения целей и всех выводов аудита.
Социальный аудит - независимая деятельность по наблюдению, анализу эффективности социальных программ, оценке их соответствия выбранным стандартам, оценке степени социальной ответственности, общественным целям и ценностям, с которыми организация солидаризуется. Социальный аудит организации проводится в интересах определенных групп стейкхолдеров (собственники, власти всех уровней, объединения работодателей, профсоюзы, неправительственные организации, инвесторы, управляющие, наемные работники) с целью подтверждения социальной отчетности организации действующему законодательству, выявления факторов социальных рисков и выработки рекомендаций по снижению их воздействия.
Объектом социального аудита являются социоэкономические отношения, деятельность, процессы, риски и отчетность за определенный отчетный период на определенную дату. Предметом социального аудита является социоэкономическая информация об экономических, социальных, управленческих, правовых и этических отношениях на аудируемом предприятии. Сущность экологического аудита заключается в том, что аудит является комплексным инструментом независимой экспертизы, который позволяет осуществить эффективный социальный диалог, достичь необходимого консенсуса среди всех стейкхолдеров и минимизировать социальные риски функционирования и развития предприятия.
Социальный аудит строится на общеправовых принципах (справедливости, законности, гуманизма, демократизма, федерализма, сочетания убеждения и принуждения) и межотраслевых, специальных принципах (независимости, профессионализма, конфиденциальности, государственного регулирования, информационного обеспечения1, трипартизма - трехстороннего представительства).
Общее законодательство, регулирующее сферу стандартизации в социальном аудите, недостаточно проработано, однако возможно использование для этих целей международных стандартов аудита, например, стандарта взаимодействия с заинтересованными сторонами, Руководства по отчетности в области устойчивого развития и стандарта АА 1000, разработанного британским Институтом социальной и этической отчетности. Для социального аудита применимы некоторые нормы Гражданского, Бюджетного, Налогового и Трудового кодексов Российской Федерации, а также Федерального закона «Об аудиторской деятельности».
В социальном аудите используются общенаучные и собственные (специфические) методы. К общенаучным методам относятся: анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, моделирование, абстрагирование, системный анализ, функционально-стоимостной анализ, причинно-следственный анализ, методы экономического анализа, анализа документов и статистических показателей. Специфические методы аудита включают: оценочный (интуитивный) и количественный методы оценки аудиторского риска, бенчмаркинг, фокус-группы, метод Дельфи, GAP анализ, SWOT - анализ, ситуационный анализ; STEP-анализ; экспертные опросы, глубинные интервью, мозговой штурм, метод референтных групп, метод публицистического прогнозирования, метод ассесмент-центра.
С методами социального аудита связаны приемы аудиторской проверки (анализ существующей нормативно-правовой документации; классификация путем отождествления случаев; систематизация; описание случаев без их отождествления; обобщение выявленных оценок; воображение; фактическое, документальное, аналитическое тестирование; выборочный контроль; проверка арифметических расчетов объекта социального аудита; инвентаризация, проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций; подтверждение расчетов; устный опрос персонала, руководства объекта социального аудита и третьих лиц; свободное интервью; наблюдение; самоанализ; регулярные повторные замеры, мониторинг), которые направлены на решение конкретной задачи на определенном этапе применения методов.
Методы организации социального аудита подразделяются по методу проведения проверки (предварительная проверка, фактический, документальный, аналитические тесты) и по объему проверяемых данных (сплошная и выборочная проверки, тесты средств контроля, аналитические или пересекающиеся процедуры).
Социальный аудит можно классифицировать по различным критериям: по характеру объектов управления (на уровне национального хозяйства, в отраслях, в регионах, на предприятии); по роли
1 Социальный аудит : учеб. / под ред. д.э.н., проф. А.А. Шулуса; д.э.н., проф. Ю.Н. Попова. М.: Изд. дом
«АТИСО», 2008.
социального аудита в управлении социоэкономическими процессами (внутренний и внешний); по периодичности проведения (перспективный, оперативный, текущий); по субъектам управления социальными процессами (совместно руководством, профсоюзами и бизнес-сообществом, руководством предприятий, отраслей, регионов, национального хозяйства, профсоюзами на тех же уровнях, бизнес-сообществом, предпринимателями, агентствами социального аудита по поручению руководства, профсоюзов, бизнес-сообществ); по содержанию и полноте изучаемых вопросов (полный, локальный, тематический); по функциональному содержанию выполняемых процедур (аудит соответствия, аудит эффективности; аудит стратегический). Социальный аудит может быть: обязательным и инициативным.
Выделяют следующие типы социальных аудиторов: внутренние аудиторы (штатные сотрудники предприятия или специальные структурные подразделения организаций); внешние аудиторы (независимые аудиторские организации или индивидуальные аудиторы).
Результатом социального аудита являются выводы в форме отчета, в котором оцениваются последствия деятельности стейкхолдеров организации; анализируются возможные причины социальной напряженности; идентифицируется ответственность сотрудников организации; рассматриваются пути совершенствования системы социального управления; предлагается внедрение новых административных технологий; уточняются функции; ставятся новые социальные цели. Отчет о результатах аудита включает: цели аудита; область аудита; причины проведения аудита и данные о заказчике аудита; идентификация руководителя и членов аудиторской группы; время и место проведения аудита; критерии аудита; записи по аудиту, в том числе о проверке выполнения корректирующих действий по результатам прошлого аудита; выводы аудита; заключение по результатам аудита1.
Таким образом, методология аудита состоит из следующих составных элементов: определение аудита, цели аудита, объект, предмет и сущность аудита, стандарты аудита, нормативно-правовая база аудита, методы и приемы аудита, методы организации аудита, виды аудита, типы аудиторов, результаты аудита. Приведенный аналитический обзор и формулировка элементов методологии позволяет достаточно полно и системно описать финансовый, экологический, социальный аудит и может служить теоретической основой для дальнейшей разработки методологий данных видов аудита. Кроме этого, разработанная методология позволит самостоятельно создавать и описывать новые виды аудита.
ЛИТЕРАТУРА
1. ГОСТ Р ИСО 19011-2003 Национальный стандарт Российской Федерации Руководящие указания по аудиту систем менеджмента качества и/или систем экологического менеджмента / Г ос-стандарт России. М., 2003.
2. Дмитренко И. Оценка существенности ошибок в аудиторской практике: методический аспект / И. Дмитренко // Бухгалтерский учет и аудит. 2003. №7.
3. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ред. от 02.08.2010 № 586) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».
4. Шеремет А.Д. Проблемы теории аудита / А.Д. Шеремет // Материалы методологического семинара кафедры учета, анализа и аудита. М.: МГУ, 2008. http://www.econ.msu.ru
5. Энциклопедический словарь-справочник руководителя предприятия / авт. и сост. Ю.А. Лукаш. М.: Книжный мир, 2004. 1504 с. (Серия «Библиотека профессиональных словарей»).
Борисенко Виталий Павлович - Vitaly P. Borysenko -
кандидат экономических наук, Ph.d., Assosiated Professor
доцент кафедры «Менеджмент» Department of Management
Московского гуманитарного университета Moscow University for the Humanities
Статья поступила в редакцию 22.03.12, принята к опубликованию 04.06.12
1 Социальный аудит: учеб. / под ред. д.э.н., проф. А.А. Шулуса; д.э.н., проф. Ю.Н. Попова. М.: Изд. дом
«АТИСО», 2008.
222
УДК 658.8+339.187
Н.В. Былинкина
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ РЫНОЧНЫХ СУБЪЕКТОВ
В ЛОГИСТИЧЕСКОЙ СИСТЕМЕ ОПТОВОЙ ТОРГОВЛИ ГСМ
Процесс оптовой торговли рассматривается с позиции организации логистической системы. Основным направлением является выявление логистических субъектов и их логистические взаимодействия. Более подробно рассмотрены варианты построения логистических цепей оптовой торговли горючесмазочными материалами, выявлены их преимущества и недостатки.
Рыночные субъекты, логистические цепи, оптовая торговля, каналы товародвижения, критерии выбора клиента
N.V. Bilinkina
IMPROVING THE INTERACTION OF MARKET PLAYERS IN THE LOGISTICS SYSTEM OF WHOLESALE TRADE OF PETROLEUM PRODUCTS
The process of wholesale trade is considered in terms of organization of the logistics system. The main task is to identify the logistics actors and their logistics cooperation. A detailed consideration is made of the construction variants of logistic chains for wholesale trade of combustive-lubricating materials, their advantages and disadvantages.
Market actors, logistic chains, wholesale trade, distribution of goods, selection criteria of the client
Система торговли в своей основе содержит совокупность связей, выраженных во взаимодействии рыночных субъектов. Торговля всегда выступала движущим механизмом в развитии рынка. Научная концепция изучения процесса торговли предполагает рассмотрение совокупности взаимодействия ее элементов как функционирование живого организма. Необходимость такого подхода обусловлена безусловным многообразием трансформаций внутренних процессов и связей, действующих неразрывно и взаимозависимо. С позиций логистики именно выявление, изучение и получение возможностей влияния на эти взаимодействия является одной из составляющих «формулы успеха» в бизнесе. Исторически процесс развития товарного хозяйства способствовал обособлению сферы обращения и выделению в ней посреднических отраслей - оптовой и розничной торговли. Оптовая торговля предшествует розничной, в результате оптовой продажи товары не переходят в сферу личного потребления, они поступают либо в производственное потребление, либо приобретаются розничной торговлей для реализации населению. Таким образом, оптовый товарооборот представляет собой совокупный объем продажи товаров производственным и торговым предприятиям, а также посредниками другим торговым предприятиям и юридическим лицам для последующей реализации населению или для производственного потребления.
Функции оптовой торговли можно разделить на два вида: традиционные - главным образом организационно-технические (организация оптовой купли-продажи, складирование и хранение запасов, преобразование ассортимента товаров, их транспортировка) и новые, возникающие под влиянием развития рынка.
Специализация оптовой торговли на выполнении контактной функции (связь производителя товара с покупателем) обеспечивает значительную экономию издержек обращения, что обусловливает уменьшение числа контактов. В результате покупатель (т.е. розничная торговля) экономит время, так как освобождается от закупок у множества производителей, снижает материальные затраты, связанные с хранением, формированием ассортимента товара и их доставкой.
Исследование логистических систем оптовой торговли позволяет выявить ряд взаимодействующих субъектов: покупатель, продавец, поставщик, посредник, перевозчик, хранитель. Специ-
