CC BY
131
Международный International
бухгалтерский учет 34 (2015) 45-55 Accounting
ISSN 2311-9381 (Online) Аудиторская деятельность
ISSN 2073-5081 (Print)
ТЕРМИНОЛОГИЯ АУДИТА: ПРАВОВЫЕ КОЛЛИЗИИ Мария Владимировна ГУБОЧКИНА
старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита,
Национальный исследовательский университет «Высшая школа экономики» - Нижний Новгород mariya-gubochkina@yandex.ru
История статьи:
Принята 14.10.2015 Одобрена 09.11.2015
УДК 657.1
Ключевые слова: аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудит систем менеджмента, аудит, аудитор
Аннотация
Предмет. Статья посвящена анализу возможности интегрированного применения терминологии, представленной в нормативном регулировании различных видов аудита. Развитие аудита в России способствовало: расширению границ данной деятельности, ранее ограниченной проверкой финансовой отчетности компании; появлению новых видов аудита, регулируемых разными нормативными актами. В настоящее время наряду с аудитом финансовой отчетности можно отметить возрастающий интерес к вопросам развития методологии аудита систем менеджмента со стороны пользователей данного процесса. Стандарты контроля качества, в которые входит система менеджмента, включены в перечень Международных стандартов аудита, подлежащих применению на территории Российской Федерации.
Цель. Изучение содержания действующих нормативных актов (регулирующих аудит), сравнительной характеристики подходов к используемым терминам аудита, определение возможности интегрированного использования терминов аудита финансовой информации и аудита систем менеджмента.
Методология. В работе проведен анализ трактовок терминов «аудит», «внутренний аудит», «аудитор», используемых в законодательных актах и стандартах в сфере аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также в стандартах ИСО, регулирующих аудит систем менеджмента.
Результаты. Выявлены значимые различия в подходах к терминам «аудит», «аудитор» в ранее указанных видах аудита. Даны рекомендации по изменению терминологии аудита систем менеджмента.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
В процессе поиска необходимой информации зачастую возникает несоответствие в трактовках термина, рассматриваемого законодательными актами разных уровней нормативного регулирования. Это, в свою очередь, приводит к трудностям понимания сущности объектов и процессов, а также к применению терминологии в деятельности различных субъектов. Анализ действующих национальных нормативных документов показал наличие существенных несоответствий в подходах к понятиям, связанным с аудитом и вызывающим немало проблем в процессе применения положений нормативных актов как у аудиторов, так и у пользователей аудиторскими услугами.
Обращаясь к понятию аудита, следует выделить общие черты данного вида деятельности. Так, В.П. Граб отмечает, что:
• аудит - это определенный процесс, осуществляемый независимым аудитором, имеющим соответствующие полномочия;
• аудит заключается в сборе, анализе и оценке информации о деятельности какой-либо системы (субъекта);
• целью аудита является выражение мнения о соответствии исследуемых действий и (или) показателей установленным критериям;
• результаты аудита предназначены для удовлетворения информационных потребностей заинтересованных пользователей [1].
В настоящее время термин «аудит» получил широкое применение не только в экономической деятельности. Проверке может подлежать не только финансовая отчетность организации, но и вопросы эффективности ее деятельности, ее соответствия установленным критериям, достижения компанией заявленных целей, что способствует развитию новых форм аудита [2]. В настоящее время нормативными актами, а также некоторыми исследователями [2-6]
рассматриваются различные виды аудита. При этом наиболее важным и распространенным
является аудит финансовой информации (аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности)1.
Расширение границ аудита требует переосмысления взглядов на его сущность, а также определения возможности интегрированного использования терминологии в нормативном регулировании различных видов аудита.
Примеры терминов, используемых в определениях видов аудита, представлены в табл. 1.
При использовании термина «аудит», отличного от термина «аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности», в большинстве случаев в наименовании термина используется уточняющее слово (внутренний, государственный и т.д.), за исключением аудита систем менеджмента (табл. 1).
Помимо Федерального закона от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности» (далее - Закон «Об аудиторской деятельности»), сущность и методология аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности регулируется
действующими в настоящее время Федеральными стандартами аудиторской деятельности (ФСАД)2. Вопросы нормативного регулирования аудита систем менеджмента представлены
Государственными стандартами (ГОСТ) систем менеджмента - адаптированным вариантом международных стандартов, разработанных Международной организацией по стандартизации (ИСО) - International Organization for Standardization, ISO. Система менеджмента организации может включать различные подсистемы менеджмента, в том числе систему менеджмента качества, систему финансового менеджмента, систему менеджмента охраны окружающей среды и т.д.3. Поскольку требования к аудиту систем менеджмента и систем менеджмента качества совпадают, то для упрощения в статье рассматривается аудит систем менеджмента в одном ключе с аудитом любой подсистемы менеджмента. Проанализируем трактовку термина «аудит», регулируемого указанными ранее нормативными актами.
1Козменкова С.В., Кемаева С.А. Аудит: проблемные вопросы и пути развития // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 3. С. 31-43.
2Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ред. от 22.12.2011).
3Вишняков О., Крохин В., Молодов М. Системы менеджмента качества: основы, проблемы, решения. URL: http://qualityeup.ru/materialy7/smk-base.htm
Согласно Закону «Об аудиторской деятельности» аудит - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности4. ФСАД № 1 целью аудита называет также соответствие порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. При этом достоверной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету5.
В соответствии со Стандартом ИСО «Руководящие указания по аудиту систем менеджмента» аудит -это систематический, независимый и документируемый процесс получения
свидетельств аудита и объективного их оценивания в целях установления степени выполнения согласованных критериев аудита6. Аналогичное толкование термина содержится в стандарте ИСО «Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь»7. Критерии аудита, или требования к системе менеджмента, установлены и в стандартах серии 9001 «СМК. Требования». Под свидетельствами аудита понимают записи, изложение фактов или другую информацию проверяемой организации, связанную с критериями аудита. Таким образом, критерии аудита используются как базис, с которым сопоставляют свидетельства аудита8. В данном случае аудит является частью процесса сертификации системы менеджмента организации; по результатам проверки аудитором составляется список несоответствий стандартам ИСО либо потенциальных несоответствий (когда ряд мероприятий находится на границе несоответствия) [7]; результаты аудита служат основанием для выдачи сертификата
4Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-Ф3 (в ред. от 01.12.2014 № 403-Ф3), ст. 3.
5Правило (стандарт) № 1 «Цель и основные принципы аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности» (утверждено постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (в ред. от 22.12.2011), ст. 2.
6ГОСТ Р ИСО 19011-2012. Национальный стандарт Российской Федерации. Руководящие указания по аудиту систем менеджмента (введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 19.07.2012 № 196-ст), п. 3.1 ст. 3.
7ГОСТ ISO 9000-2011. Межгосударственный стандарт. Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь (введен в действие приказом Росстандарта от 22.12.2011 № 1574-ст), п. 3.9 ст. 3.
8Голубев В.В., Федотов А.Г., Месяцева Н.П. Основы организации и сертификации системы менеджмента качества. Ч. 5. Аудит системы менеджмента качества. М.: Институт испытаний и сертификации вооружения и военной техники, 2013.
о соответствии проверяемой системы требованиям ИСО.
Схожим в трактовке понятия «аудит» является то, что и в первом, и во втором случае под ним понимается независимый документированный процесс проверки, а также получение доказательств аудита. Цели аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудита систем менеджмента также имеют определенное сходство в виде оценки соответствия объекта аудита правилам законодательства.
Несмотря на определенное сходство, аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудит систем менеджмента имеют существенные различия, в первую очередь они касаются объектов аудита. Так, к объектам первого относят:
• бухгалтерскую (финансовую) отчетность и отдельные ее статьи;
• счета бухгалтерского учета;
• документацию экономического субъекта;
• финансово-хозяйственную деятельность и т.д.9.
В качестве объектов аудита систем менеджмента можно назвать:
- процессы системы менеджмента качества;
- документацию данных процессов;
- элементы системы экологического менеджмента и т.д.
10
Таким образом, объекты аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности шире и включают в себя объекты систем менеджмента как части деятельности экономического субъекта в целом.
Следующим различием является набор критериев аудита. Согласно ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства» аудитор должен оценить некоторые предпосылки составления
бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемого субъекта (возникновение, полноту, точность, классификацию, существование, права и обязательства, оценку и распределение, отнесение к соответствующему периоду). Следует отметить,
9Макарова Л.Г., Штефан М.А., Ковина А.К. Основы аудита. Самоучитель. М.: Высшая школа экономики, 2013.
10Голубев В.В., Федотов А.Г., Месяцева Н.П. Основы
организации и сертификации системы менеджмента качества.
Ч. 5. Аудит системы менеджмента качества. М.: Институт испытаний и сертификации вооружения и военной техники,
2013.
что в ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитор с помощью названного набора критериев в первую очередь оценивает достоверность отчетности, а не результативность и эффективность работы экономического субъекта.
Критерии аудита систем менеджмента разделены на общие требования (например, мониторинг и анализ процессов системы менеджмента качества организацией, обеспечение ресурсами и информацией данных процессов, осуществление мер для улучшения процессов и т.д.), а также на требования к документации (требования к содержанию, управлению документацией и записями). Результаты сравнения собранных свидетельств аудита (наблюдений аудита) с заданными критериями используются для оценки результативности системы менеджмента, состояния действующей системы, степени ее внедрения в процессы компании и эффективности ее работы, а также позволяют выявить несоответствия в процессах системы и определить возможности для ее улучшения.
Несмотря на разнонаправленность критериев, результаты аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудита систем менеджмента имеют схожее применение: они преимущественно ориентированы на удовлетворение и защиту интересов контрагентов проверяемой организации - инвесторов, поставщиков, клиентов и т.д. и, как следствие, на обеспечение доверия к деятельности организации.
Законодательством в сфере аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности предусмотрен обязательный аудит - проверка, проводимая ежегодно для экономических субъектов, подпадающих под определенные условия (к примеру, обязательный аудит распространяется на акционерные общества)11. Остальные экономические субъекты вправе проводить инициативный аудит в произвольные сроки в целях формирования положительного имиджа.
Сертификация систем менеджмента, частью которой является аудит систем менеджмента, проводится на добровольной основе. Экономический субъект самостоятельно принимает решение о проведении аудита для получения сертификата или иного сертификационного документа. Таким образом, в отличие от аудита бухгалтерской (финансовой)
"Полный перечень условий приведен в ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности».
отчетности аудит систем менеджмента не является обязательной проверкой.
Принимая во внимание сказанное, можно сделать следующий вывод: несмотря на одинаковый термин - «аудит», используемый в регулировании рассматриваемых видов аудита, наблюдаются различия в трактовке этого понятия. Если аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности представляет собой самостоятельный процесс подтверждения достоверности отчетности компании, то аудит систем менеджмента - это часть процесса сертификации, один из подходов к оценке системы менеджмента [8]. При этом оценка систем менеджмента должна проводиться с учетом не только экономических, но также технических и социальных показателей: оценивается общий результат трудовой деятельности аппарата управления как единой команды, нацеленной на достижение поставленных целей, и вклад каждого члена управленческой команды предприятия, начиная с менеджеров нижнего звена и заканчивая руководителями этой команды [9].
При этом нельзя сказать, что регулирование аудита систем менеджмента имеет строгие ограничения и распространяется только на данный вид аудита: в соответствии со стандартом ИСО 19011 его положения могут применяться и для других типов аудита при условии, что будет уделено особое внимание вопросам, связанным с требуемым для этих целей уровнем специальной
компетентности12. Следовательно, стандарты ИСО не предполагают четких границ между различными видами аудита.
Анализируя трактовку термина, относящегося в первую очередь в понятию аудиторской деятельности (аудиторских услуг), следует отметить, что к последней относят не только деятельность по проведению аудита, но и деятельность по оказанию сопутствующих аудиту услуг, что осуществляется как аудиторскими организациями, так и индивидуальными аудиторами13. Ранее перечень сопутствующих аудиту услуг был открытым, а следовательно, аудит систем менеджмента мог относиться к аудиторской деятельности (к примеру, в виде аудита, выполняемого по специальному заданию).
12ГОСТ Р ИСО 19011-2012. Национальный стандарт Российской Федерации. Руководящие указания по аудиту систем менеджмента (введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 19.07.2012 № 196-ст).
13Макарова Л.Г., Губочкина М.В. Интеграция этических принципов аудиторской деятельности // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 26.
В действующем законодательстве услуги, относящиеся к аудиторской деятельности, ограничены закрытым перечнем (кроме того, к этой деятельности не относятся проверки, осуществляемые в соответствии с требованиями и в порядке, отличными от установленных стандартами аудиторской деятельности). Также границы аудиторской деятельности
ограничиваются понятием финансовой
информации, куда входит бухгалтерская (финансовая) отчетность компании (информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за
" 14\
отчетный период ) или часть, аналогичная по составу отчетности, а также иная финансовая информация (к примеру, перспективная финансовая информация, налоговая отчетность, внутрихозяйственная отчетность и др.).
По мнению автора, аудит систем менеджмента, являющийся неотъемлемой частью процесса сертификации систем менеджмента, регулируемый иной группой правил и стандартов, отличных от ФСАД, нельзя напрямую отнести к понятию аудиторской деятельности.
Таким образом, очевидна проблема неверной ассоциации термина «аудит», используемого в стандартах ИСО, с понятием «аудиторская деятельность».
Обратившись к системе иерархии нормативных актов Российской Федерации, следует отметить, что нормативные акты издаются на основании и во исполнение Конституции Российской Федерации, федеральных законов, нормативных указов Президента Российской Федерации15. Таким образом, положения стандартов ИСО, утвержденные Агентством по техническому регулированию и метрологии, входящим в структуру Министерства промышленности и торговли РФ, не должны противоречить положениям Закона «Об аудиторской деятельности».
Принимая во внимание сказанное, во избежание неверного толкования термина «аудит», по мнению автора, в тексте стандартов ИСО его следует заменить термином «аудит систем менеджмента», что позволит избежать противоречий на стадии
14О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (в ред. от 04.11.2014), ст. 3.
15Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993), ст. 115.
нормотворчества и в процессе применения положений стандартов на практике.
В стандартах ИСО представлены такие виды аудита, как аудит первой, второй и третьей стороны16.
Под аудитом первой стороны понимают внутренний аудит экономического субъекта. Аудитом второй стороны называют внешний аудит, проводимый сторонами, заинтересованными в деятельности организации (например,
поставщиками, клиентами или иными лицами).
Аудит третьей стороны также является внешним и проводится независимыми организациями, в том числе проводящими сертификацию систем менеджмента.
Положения ФСАД применяются для проведения внешнего аудита независимой организацией или индивидуальным аудитором, значение которого рассмотрено ранее (также стандартами приводится термин «внутренний аудит»). Сравнение толкований термина «внутренний аудит», раскрываемого в ФСАД и стандартах ИСО, представлено в табл. 2.
Понятие внутреннего аудита согласно положениям стандарта ИСО 19011-2012 гораздо шире, но в целом толкования термина не противоречат друг другу.
Необходимо отметить, что руководящие указания названного в табл. 2 стандарта ИСО распространяются в целом как на понятие внешнего, так и внутреннего аудита, раскрывая требования к данным процессам, рекомендации к организации этапов планирования и проведения аудита, содержанию рабочих документов. В настоящее время многие исследователи сходятся во мнении, что одной из особенностей внутреннего аудита является отсутствие законодательной базы, в полной мере регулирующей данный вид деятельности в России [10, 11]. Поскольку внутренний аудит не имеет жестких нормативных регламентов, компании могут использовать в деятельности, в том числе не связанной с внутренним аудитом систем менеджмента, положения стандартов ИСО в части, не противоречащей общим принципам
16ГОСТ Р ИСО 19011-2012. Национальный стандарт Российской Федерации. Руководящие указания по аудиту систем менеджмента (введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 19.07.2012 № 196-ст), п. 3.1 ст. 3.
международных стандартов внутреннего аудита и иных нормативных актов.
Законодательством в области аудиторской деятельности в качестве субъектов аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности заявлены индивидуальные аудиторы либо аудиторские организации, одним из условий
функционирования которых является наличие в штате аудиторов. При этом аудитор выступает также как субъект аудита систем менеджмента. Рассмотрим возможность интеграции данного термина, проанализировав его трактовку, предлагаемую ФСАД и стандартами ИСО (табл. 3)
Необходимо подчеркнуть, что получение звания аудитора возможно лишь при наличии документального подтверждения соответствия квалификации лица требованиям
законодательства.
В то же время в ст. 3 сказано, что аудитором может быть любое лицо, заявленное таковым при проведении аудита; при этом единственными требованиями к нему является наличие компетентности (способности применять необходимые знания на практике), а также обладание набором определенных личных качеств.
Таким образом, очевидны различия в подходах к термину «аудитор» с точки зрения неравноценных требований, заявленных в рассматриваемых документах нормативного регулирования.
Требования к аудитору, заявленные нормативными актами в сфере аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, представлены на рис. 1.
Представленные требования к аудитору имеют императивный характер, что обусловливается отсутствием альтернатив, а также необходимостью безусловного выполнения. Неисполнение хотя бы одного из требований влечет за собой отказ в присвоении лицу звания аудитора (следствием является невозможность осуществления
деятельности по оказанию аудиторских услуг). Дополнительные требования к аудиторам имеют право устанавливать аудиторские организации, работниками которых являются аудиторы либо саморегулируемые организации аудиторов. Также данными субъектами осуществляется контроль за исполнением аудиторами заявленных к ним требований посредством наблюдения, надзора, проверок компетентности, аттестаций аудиторов и т.д. При этом не исключается и самоконтроль аудитора.
Условия, раскрывающие поход к компетентности аудитора согласно стандарту ИСО, представлены на рис. 2. Следует отметить, что данный стандарт не устанавливает жестких требований, а содержит рекомендации набора критериев компетентности и личных качеств аудитора.
Необходимо отметить диспозитивность указанных на рис. 2 критериев компетентности аудитора, основанную на свободе выбора (к примеру, способов приобретения компетенций в заявленных стандартом пределах).
Положения стандарта, указанного на рис. 2, распространяются на все виды аудита систем менеджмента, а именно на внутренний (аудит первой стороны) и внешний (аудит второй и третьей стороны). При этом аудит третьей стороны дополнительно регулируется стандартом ИСО 17021-2012 «Оценка соответствия. Требования к органам, проводящим аудит и сертификацию систем менеджмента», в котором заявлен перечень обязательных для аудитора знаний и навыков, относящихся к специфике деятельности проверяемого субъекта, а также к правилам и порядку проведения аудита17. Выполнение этих требований позволяет гарантировать, что органы по сертификации осуществляют сертификацию систем менеджмента компетентным, постоянным и беспристрастным образом [12]. Похожие знания требуется продемонстрировать аудитору при сдаче экзамена на получение квалификационного аттестата в сфере аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Контроль и оценка компетентности аудитора согласно стандарту ИСО осуществляются посредством самоконтроля, а также органом по сертификации либо иной организацией -работодателем аудитора. Стандартом названы рекомендованные методы оценки компетентности аудиторов, в частности анализ записей, обратная связь, собеседования, наблюдения и экзамены18.
В данном аспекте подход к термину «аудитор» по стандартам ИСО схож с положениями стандартов аудита финансовой информации.
Несмотря на некоторое сходство трактовок, интегрированное использование термина «аудитор» в областях аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности и систем менеджмента не представляется возможным.
В связи с этим необходимо использовать разные термины в областях регулирования разных видов аудита. Рекомендуем в сфере аудита систем менеджмента использовать термин «аудитор систем менеджмента» либо «сертификационный аудитор» применительно к понятию аудита третьей стороны. Помимо устранения несоответствий законодательства это позволит клиентам избежать проблемы неверного выбора субъекта оказания требуемой аудиторской услуги.
Ранее изложенное позволяет сделать следующий вывод: поскольку аудит систем менеджмента в отличие от аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности регулируется иными нормативно-правовыми актами, имеет иные цели, объекты и критерии проверки, а также иные требования к проверяющим (аудиторам), то в нормативных документах рекомендуется использовать разные термины. Это, в свою очередь, будет способствовать развитию аудита систем менеджмента как самостоятельного направления аудита в России, позволит установить границы применения терминов для лучшего понимания сущности разных видов аудита и особенностей оказания аудиторских услуг.
17ГОСТ Р ИСО/МЭК 17021-2012. Национальный стандарт Российской Федерации. Оценка соответствия. Требования к органам, проводящим аудит и сертификацию систем менеджмента (введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 10.07.2012 № 157-ст), приложение А.
18ГОСТ Р ИСО/МЭК 17021-2012 Национальный стандарт Российской Федерации. Оценка соответствия. Требования к органам, проводящим аудит и сертификацию систем менеджмента (введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 10.07.2012 № 157-ст), приложение В.
Таблица 1
Примеры терминов, используемых в нормативном регулировании различных видов аудита
Вид аудита Термин Источник
Аудит систем менеджмента качества/систем менеджмента Аудит ГОСТ ISO 9000-2011. Межгосударственный стандарт. Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь*1 ГОСТ Р ИСО 19011-2012. Национальный стандарт Российской Федерации. Руководящие указания по аудиту систем менеджмента*2
Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности Аудит Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности»*3
Аудит эффективности Аудит эффективности СФК 104. Проведение аудита эффективности использования государственных средств*4
Внутренний аудит Внутренний аудит Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита*5
Государственный аудит Государственный аудит Федеральный закон от 05.04.2013 № 41-ФЗ «О Счетной
Стратегический аудит Стратегический аудит палате РФ»*6
Экологический аудит Экологический аудит Федеральный закон от 10.01.2002 № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды»*7
*1 ГОСТ ISO 9000-2011. Межгосударственный стандарт. Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь
(введен в действие приказом Росстандарта от 22.12.2011 № 1574-ст).
*2 ГОСТ Р ИСО 19011-2012. Национальный стандарт Российской Федерации. Руководящие указания по аудиту систем менеджмента (введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 19.07.2012. № 196-ст).
*3 Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-Ф3 (в ред. от 01.12.2014, с изм. и доп., вступ. в силу с 01.08.2015).
*4 СФК 104. Проведение аудита эффективности использования государственных средств: утв. решением Коллегии Счетной палаты РФ, протокол от 09.06.2009 № 31К (668).
*5 Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита (в ред. от 01.01.2013) / Институт внутренних аудиторов, 2013.
*6 О Счетной палате Российской Федерации: Федеральный закон от 05.04.2013 № 41-ФЗ (в ред. от 05.10.2015).
*7 Об охране окружающей среды: Федеральный закон от 10.01.2002 № 7-ФЗ (в ред. От 13.07.2015).
Таблица 2
Сравнительная характеристика подходов к термину «внутренний аудит» согласно стандартам аудита финансовой информации и систем менеджмента
Термин Толкование термина Источник
Внутренний аудит Проводится обычно самой организацией или от ее ГОСТ Р ИСО 19011 -2012. имени для внутренних целей и может служить Национальный стандарт Российской основанием для декларации о соответствии Федерации. Руководящие указания по аудиту систем менеджмента*
Внутренний аудит Контрольная деятельность, осуществляемая внутри Правило (стандарт) № 29 аудируемого лица его подразделением - службой «Рассмотрение работы внутреннего внутреннего аудита аудита»
* ГОСТ Р ИСО 19011-2012. Национальный стандарт Российской Федерации. Руководящие указания по аудиту систем менеджмента (введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 19.07.2012 № 196-ст), п. 3.1 ст. 3.
Международный бухгалтерский учет International 34 (2015) 45-55 Accounting
Таблица 3 Сравнительная характеристика подходов к термину «аудитор» согласно стандартам аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности и систем менеджмента
Термин Толкование термина Источник
Аудитор Физическое лицо, получившее квалификационный Об аудиторской деятельности: Федеральный аттестат аудитора и являющееся членом одной из закон от 30.12.2008 саморегулируемых организаций аудиторов № 307-ФЗ*1
Аудитор Лицо, продемонстрировавшее свои личные качества иГОСТ ISO 9000-2011 Межгосударственный обладающее компетентностью для проведения аудита стандарт. Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь*2
Лицо, которое проводит аудит ГОСТ Р ИСО 19011-2012. Национальный стандарт Российской Федерации. Руководящие указания по аудиту систем менеджмента*3
Лицо, проводящее аудит ГОСТ Р ИСО/МЭК 17021-2012. Национальный стандарт Российской Федерации. Оценка соответствия. Требования к органам, проводящим аудит и сертификацию систем менеджмента*4
Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-Ф3 (в ред. от 01.12.2014 № 403-ФЗ), ст. 4.
*2 ГОСТ ISO 9000-2011. Межгосударственный стандарт. Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь (введен в действие приказом Росстандарта от 22.12.2011 № 1574-ст), п. 3.9 ст. 3.
*3 ГОСТ Р ИСО 19011-2012. Национальный стандарт Российской Федерации. Руководящие указания по аудиту систем менеджмента (введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 19.07.2012 № 196-ст), п. 3.8 ст. 3.
*4 ГОСТ Р ИСО/МЭК 17021-2012. Национальный стандарт Российской Федерации. Оценка соответствия. Требования к органам, проводящим аудит и сертификацию систем менеджмента (введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 10.07.2012 № 157-ст), п. 3.6 ст. 3.
Рисунок 1
Требования к аудитору в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»*
Физическое лицо признается аудитором с даты внесения сведений о нем в реестр аудиторов и аудиторских организаций
Наличие квалификационного аттестата Поддержание уровня компетентности Членство в саморегулируемой организации аудиторов (СРО)
Успешная сдача квалификационного экзамена на получение аттестата Ежегодное повышение квалификации (минимальная продолжительность обучения - не менее 120 ч за три последовательных календарных года и не менее 20 ч каждый год) Безупречная деловая (профессиональная) репутация
Стаж работы не менее трех лет (из данного срока не менее двух лет работа в аудиторской организации), связанный с осуществлением аудиторской деятельности либо ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности Отсутствие неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики, а также за преступления средней тяжести, тяжкие и особо тяжкие преступления
Наличие полученного высшего образование в учебном заведении, имеющем государственную аккредитацию образовательных программ Уплата членских и компенсационных взносов в пользу СРО
Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ (в ред. от 01.12.2014), ст. 4, 11, 18.
Международный бухгалтерский учет 34 (2015) 45-55 International Accounting
Рисунок 2 Разъяснения по вопросам компетентности аудитора в соответствии с ГОСТ Р ИСО 19011-2012. Руководящие указания по аудиту систем менеджмента*
Требуемый уровень компетентности аудитора устанавливается органом по сертификации
Соответствие личных качеств заявленным критериям Наличие необходимой компетентности Развитие, поддержание и повышение уровня компетентности
Этичность, открытость, дипломатичность, наблюдательность, восприимчивость, универсальность, упорство, решительность, самостоятельность, принципиальность, готовность к самосовершенствованию, высокая культура поведения, умение сотрудничать и работать с людьми Наличие общих и специальных знаний (навыков) об аудите, по дисциплинам и конкретным отраслям менеджмента. Способы приобретения компетенций (рекомендуемые): - образование/обучение в сфере проверяемых в ходе аудита дисциплин систем менеджмента; - опыт работы по соответствующему направлению; - опыт проведения аналогичных аудитов Постоянное профессиональное развитие: - дополнительный практический опыт; - обучение, стажировки, самоподготовка, занятия с репетиторами, посещение совещаний, семинаров и конференций; - регулярное участие в аудитах
ГОСТ Р ИСО 19011-2012. Национальный стандарт Российской Федерации. Руководящие указания по аудиту систем менеджмента (введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 19.07.2012 № 196-ст), ст. 7.
Список литературы
1. Граб В. П. Проведение внутреннего аудита на предприятии // Труды Международного симпозиума «Надежность и качество». Пенза: Пензенский государственный университет. Т. 2. 2008. URL: http://cyberleninka.rU/article/n/provedenie-vnutrennego-audita-na-predpriyaii/.
2. Чернова М.В. Виды аудита: современная классификация // Аудиторские ведомости. 2011. № 6. С.10-17.
3. Саттарова А.А., Ямалетдинова Э.Ф. Виды аудита в системе государственного финансового контроля // Финансовое право. 2015. № 4. С. 18-21.
4. Сафохина М.А. Производственный аудит: виды и стадии развития // Аудиторские ведомости. 2006. № 10. URL: http://www.lawmix.ru/bux/79778.
5. Мельник М.В. Эволюция государственного финансового контроля и аудита // Сибирская финансовая школа. 2011. № 6. С. 178-183.
6. Зухрабова Э.М.Особенности сопутствующих аудиту услуг и основные виды аудита // Транспортное дело России. URL: http://cyberleninka.ru/article/n/osobennosti-soputstvuyuschih-auditu-uslug-i-osnovnye-vidy-audita.
7. Гвоздева С.М. Аудит качества продукции // Известия Саратовского университета. Сер. Экономика. Управление. Право. 2009. Т. 9. URL: http://cyberleninka.ru/article/n7audit-kachestva-produktsii#ixzz3pmP6VVx9.
8. Полякова И.А. Оценка эффективности системы менеджмента качества // Территория науки. 2014. № 3. С. 48-51.
9. Пикалов И.Ю. Роль моделирования бизнес-процессов в аудите систем менеджмента // Auditorium. 2015. № 2. URL: http://cyberleninka.ru/article/n/rol-modelirovaniya-biznes-protsessov-v-audite-sistem-menedzhmenta.
10. Ершов А.А. Внутренний аудит: современное состояние и потребности в правовом регулировании // Бизнес в законе. 2010. № 4. URL: http://cyberleninka.ru/article/n/vnutrenniy-audit-sovremennoe-sostoyanie-i-potrebnosti-v-pravovom-regulirovanii.
11. Парамонова Л.А. Внутрифирменные стандарты функционирования системы внутреннего аудита // Вестник Волжского университета им. В.Н. Татищева. 2011. № 24. URL: http://cyberleninka.ru/article/n/vnutrifirmennye-standarty-funktsionirovaniya-sistemy-vnutrennego-audita.
12. Бушуев А.Н., Гугелев А.В. Применение ISO/IEC 17021:2011 при сертификации корпоративных стандартов // Вестник Саратовского государственного социально-экономического университета. 2014. № 2. URL: http://cyberleninka.ru/article/n/primenenie-iso-iec-17021-2011-pri-sertifikatsii-korporativnyh-standartov.
ISSN 2311-875X (Online) ISSN 2073-2872 (Print)
AUDIT TERMINOLOGY: CONFLICTS OF LAW Mariya V. GUBOCHKINA
Audit Activity
National Research University Higher School of Economics - Nizhny Novgorod, Nizhny Novgorod, Russian Federation mariya-gubochkina@yandex.ru
Article history:
Received 14 October 2015 Accepted 9 November 2015
Keywords: auditing, financial audit, management systems auditing, auditor
Abstract
Importance The article analyzes the possibilities of integrated use of the terminology of statutory regulation of various types of audit. The development of audit in Russia contributed to the emergence of new types of audits governed by different regulations. Currently, in addition to financial audit, there is an increasing interest in the management systems audit methodology development. Standards of quality control, which incorporate the management system, are in the list of International Auditing Standards to be applied in the Russian Federation.
Objectives The objectives are to study the content of effective national regulations governing the audit, to compare approaches to audit terms used, to define the possibility of integrated use of terms related to financial audit and management systems audit.
Methods The paper analyzes the interpretation of terms audit, internal audit, auditor as applied in laws and auditing standards regulating financial audit, as well as in ISO standards governing the management systems audit.
Results The study reveals significant differences in approaches to terms audit and auditor in the said types of audit. I provide recommendations for changing the terminology of the management systems audit.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015
References
1. Grab V.P. Provedenie vnutrennego audita na predpriyatii. V kn.: Trudy Mezhdunarodnogo simpoziuma "Nadezhnost' i kachestvo" [Conducting internal audit at the enterprise. In: Proceedings of International Symposium Quality and Reliability]. Penza, Penza State University, 2008. Available at: http://cyberleninka.ru/article/n/provedenie-vnutrennego-audita-na-predpriyaii/.
2. Chernova M.V. Vidy audita: sovremennaya klassifikatsiya [Types of audit: modern classification].
Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2011, no. 6, pp. 10-17.
3. Sattarova A.A., Yamaletdinova E.F. Vidy audita v sisteme gosudarstvennogo finansovogo kontrolya [Types of audit in the system of State financial control]. Finansovoe parvo = Financial Law, 2015, no. 4, pp. 18-21.
4. Safokhina M.A. Proizvodstvennyi audit: vidy i stadii razvitiya [Production audit: types and stages of development]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2006, no. 10. Available at: http://www.lawmix.ru/bux/79778.
5. Mel'nik M.V. Evolyutsiya gosudarstvennogo finansovogo kontrolya i audita [Evolution of the State financial control and audit]. Sibirskaya finansovaya shkola = Siberian Financial School, 2011, no. 6, pp.178-183.
6. Zukhrabova E.M. Osobennosti soputstvuyushchikh auditu uslug i osnovnye vidy audita [Specifics of audit related services and main types of audit]. Transportnoe delo Rossii = Transport Business of Russia. Available at: http://cyberleninka.ru/article/n/osobennosti-soputstvuyuschih-auditu-uslug-i-osnovnye-vidy-audita.
7. Gvozdeva S.M. Audit kachestva produktsii [Product quality audit]. Izvestiya Saratovskogo universiteta. Novaya seriya. Seriya Ekonomika. Upravlenie. Pravo = Izvestiya of Saratov University. New Series. Series Economics. Management. Law, 2009, vol. 9. Available at: http://cyberleninka.ru/article/n/audit-kachestva-produktsii#ixzz3pmP6VVx9.
8. Polyakova I.A. Otsenka effektivnosti sistemy menedzhmenta kachestva [Assessing the efficiency of the quality management system]. Territoriya nauki = Territory of Science, 2014, no. 3, pp. 48-51.
9. Pikalov I.Yu. Rol' modelirovaniya biznes-protsessov v audite sistem menedzhmenta [The role of business process modeling in the management systems audit]. Auditorium, 2015, no. 2, Available at: http://cyberleninka.rU/article/n/rol-modelirovaniya-biznes-protsessov-v-audite-sistem-menedzhmenta.
(In Russ.)
10. Ershov A.A. Vnutrennii audit: sovremennoe sostoyanie i potrebnosti v pravovom regulirovanii [Internal audit: actual status and needs for statutory regulation]. Biznes v zakone = Business in Law, 2010, no. 4. Available at: http://cyberleninka.ru/article/n/vnutrenniy-audit-sovremennoe-sostoyanie-i-potrebnosti-v-pravovom-regulirovanii.
11. Paramonova L.A. Vnutrifirmennye standarty funktsionirovaniya sistemy vnutrennego audita [In-house standards for the internal audit system functioning]. Vestnik Volzhskogo universiteta im. V.N. Tatishcheva = Vestnik of Volzhsky University after V.N. Tatischev, 2011, no. 24. Available at: http://cyberleninka.ru/article/n/vnutrifirmennye-standarty-funktsionirovaniya-sistemy-vnutrennego-audita.
12. Bushuev A.N., Gugelev A.V. Primenenie ISO/IEC 17021:2011 pri sertifikatsii korporativnykh standartov [Applying ISO/IEC 17021:2011 for corporate standards certification]. Vestnik Saratovskogo gosudarstvennogo sotsial'no-ekonomicheskogo universiteta = Vestnik of Saratov State Socio-Economic University, 2014, no. 2. Available at: http://cyberleninka.ru/article/n/primenenie-iso-iec-17021-2011-pri-sertifikatsii-korporativnyh-standartov.
