CC BY
192
♦--------
УДК 657
------------♦
Т.М. Садыкова
МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ФОРМИРОВАНИЮ УЧЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ О ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ЦЕНТРОВ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
В статье раскрыты особенности организации управленческого учета по центрам ответственности и обеспечение его учетной информацией. Для этой цели предлагается использовать три класса счетов: счета финансового учета, счета управленческого учета, счета забалансового учета. Между управленческим и финансовым учетом существует тесная взаимосвязь, которая должна быть обеспечена специальными счетами. В связи с этим возни -кают проблемы построения интегрированной системы управленческого учета деятельности центров ответственности. Для этого разработаны предложения по методике ведения учета и составления бухгалтерских записей при интегрировании управленческого учета в финансовый. Принципиальные особенности предлагаемой методики заключаются в том, что она не нацелена на введение отдельных счетов для финансового и управленческого учета, но предполагает транзитные счета и записи, необходимые для управленческого учета.
Ключевые слова: центр ответственности, управленческий и финансовый учеты, транзитные счета, контроль.
T.M. Sadykova
METHODOLOGICAL APPROACHES TO THE FORMATION OF THE ACCOUNTING INFORMATION ABOUT THE ACTIVITY OF RESPONSIBILITY CENTERS
In the article are revealed the peculiarities of management accounting organization by responsibility centers and ensuring its accounting information. For this purpose it is proposed to use three classes of accounts: accounts of financial accounting, accounts management accounting, accounts off-balance accounting. Between managerial and financial accounting is a close interrelate, which should be provided by the special accounts. In connection with this arises the problem of building the integrated system of management accounting actvities of the responsibility centers. For this purpose are developed proposals on methods of conducting the account and drawing up of the accounting records in the integration of management accounting in the financial. The principal features of the proposed method concludes in the fact that it is not aimed at the introduction of separate accounts for financial and management accounting, but involves transit accounts and records required for management accounting.
Key words: responsiblity center, management and financial accounting, transit accounts, control.
Одна из важнейших задач управления заключается в эффективном использовании имеющихся ресурсов организации. Решение этой задачи выходит далеко за рамки бухгалтерского учета и требует реорганизации всей системы управления, что возможно лишь в усло -виях разделения учетных функций на две самостоятель-ные информационно-учетные системы: финансовый и управленческий учет.
Поскольку в настоящее время организация управленческого учета и составление внутренней отчетности отдано на откуп предприятиям и не регламентируется государством, то многие руководители не видят пользы в постановке управленческого учета и отчетности, считая затраты на организацию такого учета неоправданными. Однако только внутренняя производственная учетная информация обеспечивает решение управленческих задач на основе получения оперативной, своевременной и достоверной информации о затратах и результатах в целом по предприятию и по отдельным его участкам. Обследование ряда предприятий показало, что практически ни на одном из них нет налаженной системы управленческого учета. Встречаются лишь эле -менты такого учета. Как известно, в международной практике организации управленческого учета уделяет -
ся большое внимание с выделением четырех вариантов его организации.
При первых двух вариантах управленческий и финансовый учет ведутся раздельно. При этом учет затрат в разрезе экономических элементов и доходов по видам деятельности осуществляется вфинансовой бухгалтерии, а учет затрат в разрезе статей калькуляции и доходов по видам вырабатываемой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) - в управленческой. Для этой цели предлагается использовать три класса счетов: счета финансового учета, счета управленческого учета, счета забалансового учета. Как в финансовом, так и в управленческом учете учет затрат и доходов основывается на методе «затраты - выпуск» с применением специальных счетов для отражения затрат в пределах установленных норм и по отклонениям от них. Кроме того, для осуществления взаимосвязи между финансовым и управленческим учетом предусматривается использование специальных связующих счетов. Что касается второго варианта управленческого учета, то он становится полностью автономным, а взаимосвязь с финансовым учетом осуществляется оперативным путем, т.е. вне системы бухгалтерского учета.
При третьем варианте учет затрат организуется в разрезе экономических элементов и доходов по видам деятельности в финансовой бухгалтерии. Управленческий же объединяется с оперативным учетом и ведет -ся без использования системы бухгалтерских счетов.
Четвертый вариант основывается на полной интеграции управленческого и финансового учетов зат -рат и доходов. Как показывают исследования, большинство отечественных предприятий применяют именно этот вариант. Однако в отечественной экономической литературе проблема выбора варианта организации управленческого учета широко обсуждается. Можно выделить три точки зрения на организацию управленческого учета.
Одна группа экономистов предлагает расширение действующего счетного плана, его приспособление к требованиям финансового и управленческого учета. Другая группа считает необходимым принятие нового плана счетов, согласно которому все счета синтетического учета подразделяются на три части: счета финансового учета, счета управленческого учета, счета забалансового учета. Третья группа экономистов предлагает ограничиться рамками действующего счетного плана.
На наш взгляд, правильнее всего строить управленческий учет на основе индивидуального плана счетов управленческого учета. Рабочий план счетов каждая организация должна разработать самостоятельно и утвердить приказом об учетной политике предприятия. Нами рассматриваются два варианта организации управленческого учета, которые, по нашему мнению, наи -более приемлемы для отечественных предприятий с целью выявления финансовых результатов в разрезе центров ответственности.
По рядо к ведения и техни ка бухгалтерского учета результатов деятельности по центрам ответственности организации (управленческого бухгалтерского учета) зависят от выбранного варианта связи его данных с данными бухгалтерского финансового учета. В эконо -мической литературе рассматриваются два варианта их взаимосвязи.
Первым вариантом взаимосвязи управленческого и финансового учета является интегрированная система их организации, при которой записи, формирующие результаты деятельности по центрам ответственности, « встраиваются» в систему финансового бухгалтерского учета. Такая система получила еще название однокруговой. Предполагается, что при организации взаимо -связи финансового и управленческого учета по такой схеме в систему счетов финансового учета «встраиваются» специальные транзитные счета, используемые для целей управленческого учета. Сложность органи -зации учета по этой системе состоит в том, что финансовый учет должен вестись в соответстви и с централи -зованно установленными правилами, поэтому « встро -енные» счета не могут иметь остатков и показываться на балансе организации. По окончании каждого месяца все подобные счета должны быть закрыты.
Авторы, предлагающие этот вариант взаимосвязи финансового и управленческого учета, видят его пре -имущества в том, что снижается трудоемкость ведения учетных работ, а также повышается достоверность данных управленческого учета, так как они проверяются через финансовый учет. Следует подчеркнуть, что наряду с финансовым учетом в настоящее время каждая
организация обязана вести еще и налоговый учет, что создает дополнительную нагрузку для учетных работников и предъявляет дополнительные требования к ведению финансового учета.
Рассмотрим в свете вышесказанного проблемы по -строения интегрированной системы управленческого учета деятельности центров ответственности на современном этапе реформирования системы бухгалтерского учета в целом.
Во-первых, с целью сокращения объема учетных работ во всех случаях, когда это возможно, финансовый учет в организациях построен по той же методике, что и налоговый. К сожалению, налоговый учет и своевременный и правильный расчет суммы налогов и сборов большинство менеджеров, да и самих бухгалтеров, считают своей основной задачей.
Как известно, в НК РФ все расходы организации делятся на прямые и косвенные. Большая часть косвенных расходов, признанная расходами периода, не распределяется между законченной производством продукцией и незавершенным производством и вообще не распределяется между видами выпускаемой продукции. Такие расходы целиком в сумме, сложившейся за отчетный период, списываются в уменьшение дохода от продаж. При этом в учете составляется запись:
Д 90-2 «Себестоимость продаж».
К 25 «Общепроизводственные расходы».
Как показало обследование ряда промышленных предприятий г. Саратова, большинство из них и в финансовом учете перешло на систему «директ -костинг, при использовании которой часть затрат каждого структурного подразделения (а именно общепроизводственные расходы) сразу списывается и в следующие по технологическому циклу центры ответственности не передается. В то же время все стандартные затраты должны возмещаться соответствующему центру ответственности. В управленческом учете результатов деятельности по центрам ответственности необходимо, как и по организации в целом, рассчитать финансовый результат деятельности того или иного структурного подразделения.
Во -вторых, авторами, предлагающими интегрированную систему организации управленческого и финансового учета, не рассматривается порядок учета незавершенного производства, вернее, изменения его размеров по отчетным периодам в разрезе центров ответственности. Между тем каждый центр ответственности будет рассчитываться с предыдущим структурным подразделением только за переданные в его адрес и законченные обработкой на предыдущих технологических циклах изделия. В свою очередь, передавать следующему по технологическому циклу подразделению или сдавать на склад этот центр ответственности сможет только законченные собственной переработкой изделия. Отсутствие учета по центрам ответственности незавершенного производства будет существенно искажать результаты их деятельности.
В-третьих, предлагая организацию управленческого учета, предусматривающую его интеграцию в систему финансового учета, большинство авторов не рассматривают систему записей по предъявлению и удовлет-ворени ю внутренних претензий . Без учета внутренних претензий система учетных записей также не может быть признана полной.
В-четвертых, не могут быть признаны достаточно разработанными и записи по учету финансовых ре -зультатов отдельных центров ответственности. Как уже обосновано выше, суммарный финансовый ре -зультат по центрам ответственности не может быть равен общему финансовому результату по организа-ции в целом.
На наш взгляд, разрешить все эти проблемы можно лишь при одном условии: «встроить» в систему фи -нансового учета столько счетов для учета деятельности центров ответственности, сколько типов операций возникает при учете этой деятельности. Можно пред -ложить отдельно учитывать формирование затрат структурного подразделения, используя для этого аналитические счета к сч. 20 «Основное производство» и 25 «Общепроизводственные расходы».
На отдельном счете следует выявлять финансовый результат соответствующего структурного подразделения. Мы предлагаем использовать для этой цели свободный в счетном плане номер счета - 78 «Внутрипро -изводственные расчеты по центрам ответственности». Этот счет будет выполнять для данного структурного подразделения роль счета, подобного сч. 90 «Продажи », так как на нем будут сопоставляться готовые для данного центра ответственности изделия в двух оценках: по себестоимости, включая затраты предыдущего по технологическому циклу центра ответственности, и по ценам продажи следующему по технологии центру ответственности. На отдельном счете следует органи -зовать учет предъявленных и оплаченных внутрипро -изводственных претензий. Для этих целей, как уже от -мечалось выше, можно использовать сч. 64 «Внутри -производственные претензии». Наконец, на отдельных субсчетах к сч. 84 «Нераспределенная прибыль (не -покрытый убыток)» следует вести учет распределения прибыли между центрами ответственности и исполь-зования ими этой прибыли.
К сч. 78 «Внутрипроизводственные расчеты по центрам ответственности» должны быть открыты субсчета по каждому подразделению и аппарату управления. По своему характеру субсчета по центрам ответственности являются активно-пассивными, и сумма по дебету по -казывает затраты центра ответственности, а по креди -ту - суммы доходов, в том числе от реализации своей продукции, полученных штрафов и т.д. Сальдо по этим субсчетам может представлять собой: по дебету - убы -ток подразделения, по кредиту - сумму полученной прибыли. Субсчет, используемый аппаратом управле -ния, также активно-пассивный. Дебетовое сальдо по -казывает общую задолженность аппарата управления по распределению прибыли центров ответственности, а сумма кредитового сальдо обозначает сумму убытка, нанесенного ему подразделениями.
Сальдо по этим субсчетам отражает состояние взаимных расчетов и должно быть равно по сумме и про -тивоположно по характеру Вследствие этого при сведении бухгалтерских записей остатки по субсчетам взаимно погашаются, а сальдо расчетов между центрами ответственности и аппаратом управления в бухгал-терском балансе не отражается.
Структура субсчетов зависит от применения на предприятии методов учета полной себестоимости (абзорпшен-костинг) и учета переменных затрат (директ -костин г):
Структура субсчета центра ответственности к сч. 78 «Внутрипроизводственные расчеты по центрам ответственности» по методу «абзорпшен-костинг»
Дебет
1. Прямые текущие материальные и приравненные к ним затраты.
2. Прямая текущая заработная плата.
3. Общепроизводственные расходы.
4. Итого затратп.1+п.2+ п.3. 8. Претензии к уплате
Кредит
5. Выручкаот реализации продукции центра ответственности по трансфертным це нам.
6. Итого прибыль центра ответственности п. 5 - п. 4.
7. Претензии к получению
Структура субсчета центра ответственности к сч. 78 «Внутрипроизводственные расчеты по центрам ответственности» по методу «директ-костинг»
Дебет
1. Прямые текущие матери -альные и приравненные к ним затраты.
2. Прямая текущая заработная плата.
3. Переменные общепроиз -водственные затраты.
4. Итого переменных затрат п. 1 +п . 2+п. 3.
7. Постоянные общепроиз -водственные расходы.
8. Претензии к уплате
Кредит
5. Выручка отреализации продукции центров ответственности по трансфертным ценам.
6. Маржинальный доход (п. 5 - п.4).
8. Прибыль центра ответственности (п. 6 - п. 7).
9. Претензии к получению
Как видно из структуры субсчетов, нами не затрагиваются такие расходы, как общехозяйственные и коммерческие. Мы считаем, что общехозяйственные расходы не должны формироваться в центрах ответственности. Коммерческие же расходы возникают у центра ответственности только в том случае, если он имеет право продавать свою продукцию на сторону или же имеет «замкнутый» цикл производства.
Одним из важных моментов в организации управленческого учета результатов деятельности центров ответственности при интеграции его в систему финансового учета является выбор варианта сводного учета затрат на производство. Как известно, таких вариантов существует два: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный.
При выборе полуфабрикатного варианта учета затрат на производство необходимо будет сформировать себестоимость каждого полуфабриката в каждом центре ответственности по технологическому циклу Так, если на предприятии имеется три цеха, которые связаны технологической специализацией (заготовительный, механический и сборочный), то при использовании по-луфабрикатного варианта сводного учета затрат на производство в механическом цехе кроме собственных затрат будут учитываться и затраты предыдущего, заготовительного цеха.
Для каждой из этих систем должна быть разработана своя специфическая методика ведения учета и составления бухгалтерских записей. При переходе на учет затрат и формирования финансовых результатов по центрам ответственности нами рекомендуется использование полуфабрикатного варианта сводного учета затрат на производство, а также предлагается принци -
пиально новая система учетных записей по формиро-ванию финансовых результатов центров ответственно -сти, учитывающая все обозначенные выше условия. Фрагмент интегрированной системы управленческого учета показан на рисунке.
Принципиальная особенность предлагаемой системы состоит в том, что она не нацелена на введе -ние отдельных счетов для финансового и управлен-ческого учета, но предполагает транзитные счета и записи, необходимые для управленческого учета. Основным транзитным счетом является сч. 78 «Внут-рипроизводственные продажи», по дебету которого в корреспонденции с соответствующими аналитическими счетами к сч. 20 «Основное производство» от -ражаются прямые (опер. 12а) и накладные расходы (опер. 11а), а также суммы начисленных премий, от -числений на социальное обеспечение (опер. 18 и 19). По кредиту сч. 78 «Внутрипроизводственные прода -жи» отражается передача продукции следующим по технологическому циклу центрам ответственности: в пределах себестоимости - в корреспонденции со сч. 20 «Основное производство» (опер. 13а), на разницу между этой себестоимостью и внутренними расчет -ными ценами - в корреспонденции со сч. 78 «Внут -
Д
10
К
1а) 424420
2а) 53830
Д 70 К
3а) 190730
7а) 3400
18) 2570
Д 69 К
4а) 67900
8а) 2070
19) 1030
Д 02 К
5а) 4210
6а) 91 70
Д 60 К
9а) 5990
Д 25 К
5а) 40210 10 а) 40210
6а) 9170 10 а) 28430
7а) 3400
8а) 2070
9а) 9590
об 68640 об. 68640
Д
8-1
11а) 28430
I 7.я)777090
-18)
-19)
20)
2570
1030
20980
об. 830100
К
13а)777090 ■
16_____3600 ■
15а) 28430 ■ 15б) 1170'
13б) 19810 ■
об. 830100
Фрагмент учетных записей по центру ответственности №1 (заготовительный цех)
рипроизводственные продажи» следующего центра ответственности (опер. 13 б).
Особым образом предлагается учитывать общепроизводственные расходы центра ответственности, так как для целей управленческого учета и контроля они не могут быть учтены в сумме фактических затрат. На рисунке видно, что общепроизводственные расходы в обычном порядке списываются в себестоимость на сч. 20 «Основное производство» для формирования производственной себестоимости (опер. 10а), затем транзитом отражаются на сч. 78 «Внутрипроизводственные продажи» (опер. 11а и 15а) и списываются через затраты административного центра в увеличение расходов от продаж (опер. 15а и 24). В том случае, если фактические общепроизводственные расходы центра ответственности не совпадают с утвержденным бюджетом, разница между ними будет увеличивать или уменьшать доход центра ответственности. На рисунке увеличение дохода в результате экономии бюджета общепроизводственных расходов показано по операции 15б. Кроме того, по кредиту сч. 78 «Внутрипроизводственные продажи» отражается сумма предъявленных претензий (опер. 16).
Как видно на рисунке, сч. 78 «Внутрипроизводственные продажи» по своему содержанию аналогичен сч. 90 «Продажи», так как на нем сопоставляются стоимость продукции цент-раответственности в двух оценках: сумма по дебету показывает затраты центра ответственности, а по кредиту - выручку от передачи продукции следующему структурному подразделению, а также сумму полученных штрафов. Счет 78 «Внутрипроизводственные продажи» по своему характеру является сопоставляющим, поэтому на конец отчетного периода сальдо не имеет и на балансе предприятия не отражается. Результатом его применения является перераспределение нераспределенной прибыли по аналитическим счетам, открываемым к сч. 84 «Нераспределенная прибыль (убыток)» (опер. 20).
Таким образом, разработанная система записей по интегрированному учету свидетельствует о возможности комплексно выполнять все стоящие перед отдельными видами учета задачи. Так, в системе финансового учета формируются данные о полной или сокращенной себестоимости каждого вида выпускаемой продукции в разрезе мест возникновения затрат, в системе управленческого учета результатов деятельности центров ответственности - данные о затратах и выручке каждого центра ответственности в отдельности.
Д 20-1 К
с. 21646 —1 а) 424420 11 а) 28430
—2 а) 5 3830 12а)777090
—3 а) 190730 —4 а) 67900 —10а) 40210 —10а) 28430
об. 80 5520 об. 805520
с. 21646 Д 64 -4 К
—16) 3600 | Д 20-2 К
—13а)777090 | Д 78-2 К
—136) 19810 Д 84 -1 К
20) 20980
Д 78-4 К
—15а) 28430 —15б) 1170 24) 28430
