CC BY
219
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657.47
методика учета затрат
на производство продукции
в системе бизнес-процессов и центров ответственности*
М.В. ФЕСЬКОВА,
кандидат экономических наук, ассистент кафедры бухгалтерского управленческого учета E-mail: marina.feskova@mail.ru Ставропольский государственный аграрный университет
В статье рассмотрен алгоритм построения и практической реализации методики учета затрат по центрам ответственности и бизнес-процессам. Приведена корреспонденция счетов по выявлению условного результата центра ответственности и бизнес-процесса. Разработан регистр «Выполнение плана по затратам центром ответственности» и Сводный отчет по центрам ответственности и бизнес-процессам.
Ключевые слова: управленческий учет, центр ответственности, бизнес-процесс
Проблема эффективного управления крупными организациями может быть решена на основе процессного подхода, заключающегося в выделении бизнес-процессов и центров ответственности для передачи им полномочий принятия управленческих решений и ответственности за их выполнение. Автор поддерживает точку зрения, согласно
* Статья предоставлена Информационным центром Издательского дома «ФИНАНСЫ И КРЕДИТ» при Ставропольском государственном аграрном университете.
которой организация учета затрат на производство продукции в системе бизнес-процессов и центров ответственности позволяет создать эффективную систему учета затрат [1, 3]. Она способствует точному процессу калькулирования себестоимости полуфабрикатов и готовой продукции, так как соответствует принципу максимальной локализации производственных затрат, что означает отнесение затрат на соответствующие продукты, стадии производства, места возникновения.
Для внедрения управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в практическую деятельность необходимо изучить организацию учета затрат по центрам ответственности и бизнес-процессам.
Вот как выглядит алгоритм построения и практической реализации методики учета затрат по центрам ответственности и бизнес-процессам в организациях (рис. 1). Он включает методологическую часть для организации учета затрат по центрам ответственности и бизнес-процессам и практическую реализацию для внедрения про-
Методологическая часть
1 2 3 4 5 6
г-
10 ::::
11
Практическая реализация
12
Рис. 1. Алгоритм построения и практической реализации методики учета затрат по центрам ответственности и бизнес-процессам:
I — декомпозиция центров ответственности по содержанию функциональных обязанностей и целевому назначению затрат; 2 — представление структуры счетов управленческого учета для формирования информации о затратах по бизнес-процессам и центрам ответственности; 3 — разработка методики выявления условного результата центров ответственности и бизнес-процессов; 4 — построение классификатора причин и виновников отклонений от норм расходов; 5 — формирование
регистров и отчетов управленческого учета по выполнению планов центрами ответственности; 6 — формирование отчетов управленческого учета по выполнению планов бизнес-процессами; 7 — заполнение регистра «Выполнение плана по затратам центром ответственности» и представление его управленческому бухгалтеру с указанием кодов причин отклонений; 8 — проверка регистров управленческим бухгалтером; 9 — отражение в бухгалтерском учете фактических значений затрат по каждому центру ответственности, сторнирование сумм отклонений с кодом НЗП (независимые от центра ответственности причины); 10 — выявление условного результата центра ответственности на счете 36 «Отклонения от плановых значений затрат» (экономия/перерасход);
II — выявление условного результата бизнес-процессов на счете 37 «Условный результат бизнес-процессов»; 12 — составление сводного отчета по центрам ответственности и бизнес-процессам и представление его руководству компании для принятия решений в отношении
выявленных отклонений
цессного подхода в практическую деятельность организаций.
Рассмотрим этапы алгоритма более подробно. Разработку системы учета затрат по центрам ответственности и бизнес-процессам необходимо начать с построения декомпозиции центров ответственности по содержанию функциональных обязанностей и целевому назначению затрат. Декомпозиция предполагает выделение типов центров ответственности, бизнес-процессов, центров ответственности, видов деятельности центров ответственности. На содержание и структуру декомпозиции оказывают влияние организационно-технологические особенности деятельности экономического субъекта. Например, в винодельческих организациях центры затрат могут охватывать следующие бизнес-процессы:
снабжение, основное производство (коньячное, винное, шампанское), вспомогательные производства, обслуживание, управление. К центрам ответственности, реализующим бизнес-процесс «снабжение», относятся
отдел материально-технического снабжения, склад по приемке сырья и склад стеклотары. Отдел материально-технического снабжения осуществляет такие виды деятельности, как управление закупками, заключение договоров на поставку сырья, приемка сырья и комплектующих, передача сырья на переработку, содержание склада по приемке.
Одним из этапов организации учета по центрам ответственности является формирование форм бюджетов и внутрипроизводственной отчетности для этих центров. Для оценки результативности каждого из них составляется регистр «Выполнение плана по затратам центром ответственности» (форма 1).
По окончании каждого месяца отчет предоставляется службе, ответственной за ведение управленческого учета, для проверки и для выявления условного финансового результата центров ответственности и бизнес-процессов с учетом кодов причин выявленных отклонений, которые проставляются в соответствии с классификаторами причин и виновников отклонений от норм, разработанных в организации.
Классификатор причин и виновников отклонений от норм может выглядеть как перечень наименований причин и виновников отклонений. Каждой причине возникших отклонений в классификаторе присвоено числовое значение (код), виновникам отклонений также присваиваются свои коды. Суммы перерасхода отражаются в графе «Сумма ЗП», если их причиной стал непосредственно центр ответственности. В графе «Сумма НЗП» отражается величина перерасхода, вызванная причинами, не зависящими от центра ответственности, например по вине другого
7
8
9
Организация: ООО КПП «Ставропольский» Центр ответственности: отдел материально-технического снабжении
Выполнение плана по затратам центром ответственности
Форма 1
Номер документа Период составления
1-ОМТС 01.01.2011-31. 01.2011
Вид затрат Факт, руб. План, руб. Экономия Пере расход
Сумма, руб. Код причины Сумма ЗП, руб. Код причины Сумма НЗП, руб. Код причины
Материальные затраты: 7 000 6 200 х 500 х 300 х
— канцелярские товары 2 000 1 500 - - 500 34-101 - -
— электроэнергия 2 500 2 200 - - - - 300 26-100
Затраты на оплату труда: 56 000 60 000 4 000 х - х - х
— оклад 45 000 45 000 0 - - - - -
— премия 11 000 15 000 4 000 18-101 - - - -
Отчисления на социальные нужды 16 800 18 000 1 200 18-101 - х - х
Амортизация 5 000 5 000 0 х 0 х 0 х
Прочие: 8 000 5 000 х - х 3 000 х
— затраты на командировочные нужды 8 000 5 000 - - - - 3 000 21-200
Итого 92 800 94 200 5 200 х 500 х 3 300 х
Начальник отдела материально-технического снабжения _
подпись
центра ответственности или поставщиков. В регистре «Выполнение плана по затратам центром ответственности» в графе «Код причины» через тире указываются код причины и виновник отклонений.
На основе регистров «Выполнение плана по затратам центром ответственности» производится заполнение документа «Сводный отчет по центрам ответственности и бизнес-процессам», который обобщает данные регистров, предоставленных центрами ответственности. Этот отчет позволяет рассчитать условный результат каждого бизнес-процесса, выявить центры ответственности, которые оказали наибольшее влияние на результат бизнес-процесса, проанализировать причины выявленных отклонений. Отчет предоставляется руководству компании для анализа и принятия управленческих решений (форма 2).
Регистры по центрам ответственности бизнес-процессов «Основное производство» (за исключением службы начальника коньячного производства, винного производства и лаборатории) и частично «Вспомогательные производства» (в части отражения затрат по услугам, непосредственно предоставляемым центрам
расшифровка подписи
ответственности бизнес-процесса «Основное производство») накапливают информацию о прямых затратах. Прочие регистры накапливают информацию о косвенных затратах, для которых должна быть выбрана методика распределения на виды продукции.
Важный этап процедуры организации учета по центрам ответственности и бизнес-процессам — формирование рабочего плана счетов для учета деятельности центров ответственности. В соответствии с декомпозицией центров ответственности разрабатывается структура счетов управленческого учета (табл. 1), аналитические признаки (субсчета) в которой для примера выделены согласно бизнес-процессам и центрам ответственности организаций виноделия.
Для формирования информации о затратах по центрам ответственности и бизнес-процессам предлагаются счета 31-35, аккумулирующие информацию о затратах в разрезе экономических элементов. Для выявления условного результата по центрам ответственности — экономии или перерасхода — предложен счет 36 «Отклонения от плановых значений затрат». К счетам 31-36 открыты субсчета 2-го и 3-го порядка, в основу
Организация: ООО КПП «Ставропольский» Центр ответственности: отдел материально-технического снабжения
Сводный отчет по центрам ответственности и бизнес-процессам
Форма 2
Номер документа Дата составления
1-СО 31. 01.2011
Бизнес-процессы и центры ответственности Факт, руб. План, руб. Экономия Перерасход
Сумма, руб. Коды причин ЗП НЗП
Сумма, руб. Коды причин Сумма, руб. Коды причин
1. Снабжение 149 600 148 800 2 500 -
1.1. Отдел материально-технического снабжения 92 800 94 200 5 200 18-101 500 34-101 3 300 26-100, 21-200
1.2. Склад по приемке сырья, склад стеклотары 56 800 54 600 - - 2 200 28-102
2.Основное производство
2.1. Цех переработки винограда на виноматериалы
6. Сбыт
Итого
Управленческий бухгалтер _
подпись
которых положен принцип выделения бизнес-процессов и центров ответственности. Для выявления условного результата бизнес-процессов предусмотрен счет 37 «Условный результат бизнес-процессов».
Основными показателями деятельности всех центров ответственности являются: 1) результативность, т.е. достижение плановых показателей; 2) эффективность — выпуск запланированного объема продукции с наименьшими потерями используемых ресурсов [4].
Для оценки результативности и эффективности необходимо определить условный результат каждого центра ответственности, а также условный результат каждого бизнес-процесса. В этих целях все затраты должны быть отражены на счетах управленческого учета. Схема информационных потоков в системе управленческого учета деятельности организаций в разрезе бизнес-процессов и центров ответственности представлена на рис. 2.
Согласно этой схеме счета управленческого учета 31-35 являются «сквозными», т.е. при списании затрат со счетов 10, 70, 96, 69, 02, 05,
расшифровка подписи
60, 76, 97 на счета затрат на производство эти затраты также находят свое отражение на счетах управленческого учета в разрезе экономических элементов и формируют информацию о затратах центров ответственности и соответствующих бизнес-процессов. По дебету счетов 31-35 учитываются затраты по фактической стоимости. Далее необходимо отразить отклонения фактических затрат от плановых величин. Для этого положительные отклонения списываются в дебет счета 36, кредит счетов 31-35; отрицательные отклонения списываются в дебет счетов 31-35, кредит счета 36. Методика определения условного результата центра ответственности предусматривает выявление отклонений, произошедших по вине центров ответственности и по причинам, от них не зависящим. Положительные отклонения, возникшие по причинам, не зависящим от центров ответственности, сторнируются. Затраты центров ответственности относятся на счета производства и продаж (20, 23, 25, 26, 44). Сальдо счета 36 определяет условный результат центра ответственности — экономию (сальдо по кредиту) или перерасход (сальдо по дебету)
Таблица 1
Структура счетов управленческого учета для формирования информации по бизнес-процессам и центрам ответственности
Синтетический счет Субсчета 2-го порядка Субсчета 3-го порядка
31 «Материальные затраты». 32 «Затраты на оплату труда». 33 «Отчисления на социальные нужды». 34 «Амортизация». 35 «Прочие затраты». 36 «Отклонения от плановых значений затрат» 1 «Снабжение» 1.1 «Отдел материально-технического снабжения»
1.2 «Склад по приемке сырья, склад стеклотары»
2 «Основное производство» 2.1 «Цех переработки винограда на виноматериалы»
2.2 «Цех хранения и технологической обработки»
2.3 «Цех выдержки»
2.4 «Купажный цех»
2.5 «Цех розлива»
2.6 «Служба начальника коньячного производства, винного производства, шампанского производства»
2.7 «Лаборатория»
3 «Вспомогательные производства» 3.1 «Ремонтно-строительный цех»
3.2 «Электроцех»
3.3 «Гидроцех»
3.4 «Котельная»
3.5 «Транспортный цех»
4 «Управление» 4.1 «Бухгалтерия»
4.2 «Административно-хозяйственный отдел»
4.3 «Другие административные структурные подразделения»
5.1 «Отдел продаж»
5 «Сбыт» 5.1 «Отдел продаж»
5.2 «Центральный склад готовой продукции»
5.3 «Отдел маркетинга и рекламы»
5.4 «Экспедиционная служба»
37 «Условный результат бизнес-процессов» 1 «Снабжение». 2 «Основное производство» 3 «Вспомогательные производства». 4 «Управление». 5 «Сбыт»
Корреспонденция счетов управленческого учета для целей формирования информации по выявлению условного результата центров ответственности представлена в табл. 2.
Объединяя перерасход и экономию центров ответственности одного бизнес-процесса на счете 37 «Условный результат бизнес-процессов», получаем условный финансовый результат бизнес-процесса (табл. 3). В случае выявления сальдо по дебету счета 37 — результатом бизнес-процесса является перерасход, по кредиту счета — экономия. Завершающим этапам становится анализ причин выявленных отклонений для того, чтобы избежать их в будущем либо установить необходимость пересмотра некоторых норм затрат.
Технологические и организационные особенности производства, длительность произ-
водственного цикла, количественные и качественные характеристики продуктов требуют различного сочетания способов и приема учета производственных расходов и калькулирования себестоимости продукции [2]. Классическая модель управления служит целям решения тактических и оперативных задач в системе управления современным предприятием. Предложенный алгоритм построения и практической реализации методики учета затрат по центрам ответственности и бизнес-процессам реализует процессный подход, предназначенный для решения задач стратегического управления. Он позволяет оценить результативность отдельно взятых центров ответственности и бизнес-процессов, выявить отклонения величин фактических затрат от плановых, провести анализ
Рис. 2. Схема информационных потоков в системе управленческого учета организаций в разрезе бизнес-процессов и центров ответственности
Таблица 2
Корреспонденция счетов по выявлению условного результата центра ответственности «Отдел материально-технического снабжения»
Содержание хозяйственных фактов Корреспонденция счетов Сумма, руб.
Дебет Кредит
Сумма материальных затрат отнесена на центр ответственности «Отдел материально-технического снабжения» по фактической стоимости 31.1.1 10, 23, 60 7 000,00
Сумма затрат на оплату труда отнесена на центр ответственности «Отдел материально-технического снабжения» по фактической стоимости 32.1.1 70 56 000,00
Сумма отчислений на социальные нужды отнесена на центр ответственности «Отдел материально-технического снабжения» по фактической стоимости 33.1.1 69 16 800,00
Сумма начисленной амортизации отнесена на центр . ответственности «Отдел материально-технического снабжения» по фактической стоимости 34.1.1 02 5 000,00
Таблица 3
Корреспонденция счетов по выявлению условного результата бизнес-процесса «Снабжение»
Окончание табл. 2
Содержание хозяйственных фактов Корреспонденция счетов Сумма, руб.
Дебет Кредит
Выявленный условный результат центра ответственности (экономия) «Отдел материально-технического снабжения» списан на бизнес-процесс «Снабжение» 36.1.1 37.1 4 700,00
Выявленный условный результат центра ответственности (перерасход) «Склад по приемке сырья, склад стеклотары» списан на бизнес-процесс «Снабжение» 37.1 36.1.2 2 200,00
Выявлен условный результат бизнес-процесса «Снабжение» (экономия) 2 500,00
Выявленный условный результат бизнес-процесса «Снабжение» списан на общехозяйственные расходы 37.1 26 4 700,00
Выявленный условный результат бизнес-процесс «Снабжение» списан на общепроизводственные расходы 25 37.1 2 200,00
причин отклонений для их устранения, что позволит эффективно управлять себестоимостью продукции.
Список литературы
1. Бобрышев А.Н., Дебелый Р.В. Трансформация данных учетной системы с целью повышения эффективности аналитических действий // Kant. 2011. № 3. С. 56-59.
2. Костюкова Е.И, Феськова. М.В. Использование различных калькуляционных систем в
деятельности предприятий алкогольной промышленности // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 34. С. 2-8.
3. Костюкова Е.И., Башкатова Т.А. Совершенствование системы управленческого учета на хлебопекарных предприятиях: монография. Ставрополь: АГРУС Ставропольского гос. аграрного ун-та, 2013. 168 с.
4. Рыбакова О.В. Бухгалтерский управленческий учет и управленческое планирование. М.: Финансы и статистика, 2005. 464 с.
Issues of accounting
PROCEDURE OF COST ACCOUNTING OF OUTPUT OF PRODUCTS IN BUSINESS-PROCESSES AND CENTERS OF RESPONSIBILITIES SYSTEM
Marina V. FES'KOVA
Abstract
The article deals with the algorithm and practical realization of cost accounting procedure according to the responsibility centers and business-processes. The author provides correspondence of accounts for defining of conditional results in the responsibility centers and business-process. The author develops the register book "Execution of plan according to the responsibility center expenses" and Consolidated report of the responsibility centers and business-processes .
Keywords: management accounting, responsibility center, business-process
References
1. Bobryshev A.N., Debelyi R.V. Transformatsiia dannykh uchetnoi sistemy s tsel'iu povysheniia ef-fektivnosti analiticheskikh deistvii [Transformation of accounting system data in order to improve the analytical efficiency]. Kant, 2011, no. 3, pp. 56-59.
2. Kostiukova E.I., Fes'kova M.V. Ispol'zovanie razlichnykh kal'kuliatsionnykh sistem v deiatel'nosti predpriiatii alkogol'noi promyshlennosti [Using of different calculation systems in alcoholic products enterprises]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2013, no. 34, pp. 2-8.
3. Kostiukova E.I., Bashkatova T.A. Soversh-enstvovanie sistemy upravlencheskogo ucheta na khlebopekarnykh predpriiatiiakh [Improvement of management accounting in bread-baking production]. Stavropol, AGRUS Publ., 2013, 168 p.
4. Rybakova O.V Bukhgalterskii upravlencheskii uchet i upravlencheskoe planirovanie [Management accounting and management planning]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2005, 464 p.
Marina V. FES'KOVA
Stavropol State Agrarian University, Stavropol, Russian Federation marina.feskova@mail.ru
