CC BY
526
УДК 343.98.06 М.Э. Червяков, А.Е. Левочкина
МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ПРОВЕДЕНИЯ СУДЕБНО-ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ
M.E. Chervyakov, A.E. Levochkina
METHODOLOGICAL ASPECTS OF CONDUCTING A FORENSIC
ECONOMIC EXAMINATION
Судебно-экономическая экспертиза является одним из самых востребованных инструментов при расследовании уголовных дел по преступлениям в сфере экономики. Методы экспертизы - это совокупность способов и приемов, с помощью которых эксперт изучает предмет экспертизы. К методам проведения судебной экономической экспертизы относятся расчетно-аналитические, документальные, экономический анализ, статистические, экономико-математические методы. Основным приемом проведения экономической экспертизы является поиск, выявление и анализ различных противоречий в документах. Назревает необходимость выделения отдельно судебной налоговой экспертизы. К числу проблем, усиливающих необходимость всестороннего исследования и применения налоговой экспертизы, относятся темпы обновления налогового законодательства, сложности, связанные с исчислением и возмещением имущественного ущерба, причиненного в результате совершения налоговых преступлений. Предметом судебной налоговой экспертизы являются юридические факты, в основе которых данные бухгалтерского и налогового учета, накладных, актов о приемке работ, услуг, счетов, счетов-фактур, документов о выплате заработной платы, бухгалтерских справок, налоговых деклараций. Наиболее сложные моменты возникают при даче экспертных заключений в отношении реальности оказанных услуг, например консультационных, информационных, юридических, аудиторских, маркетинговых, которые подвергаются тщательной проверке налоговыми органами. Ведь экспертное заключение по данному
Г -ч л
вопросу служит платформой для ответа на другой важнейший вопрос - о соответствии договорной цены критериям рыночной цены. При этом необходимо учитывать, что для проведения судебной экономической экспертизы необходимы комплексные экономические исследования. Главный упор при расследовании экономических преступлений необходимо сделать именно на анализ первичных документов предприятия или организации. Решение диагностических задач объединяет все виды экспертных работ. Наличие альтернативных способов действия в условиях вариантности налоговых режимов усложня-
ет применяемый инструментарий, детализирует вопросник налогового эксперта. Ретроспективный анализ, реконструкция событий в данном случае должны учесть динамику законодательства в условиях постоянных и переменных величин экономико-математической модели, эволюцию общих и специальных налоговых режимов, методов ценообразования и ценового контроля.
Ключевые слова: судебно-экономические экспертизы, методы, общие методы, специальные методы, экономический анализ, моделирование, расчетные методы, налоговая экспертиза.
Forensic economic examination is one of the most demanded tools at investigation of criminal cases in the crimes in the sphere of economy. The methods of examination are a set of ways and receptions by means of which the expert studies an examination subject. Economic analysis, statistical, economic-mathematical methods belong to the methods of carrying out judicial economic examination settlement and analytical, documentary. The main receptions of carrying out economic examination are search, identification and analysis of various contradictions in documents. There is a need for a separate judicial tax expertise. The rates of updating of the tax law, difficulties connected with calculation and compensation of the property damage caused as a result of commission of tax crimes belong to a number of problems increasing the need of comprehensive investigation and application of tax examination. The subjects of judicial tax examination are legal facts, at the heart of which the data of accounting and tax accounting, consignment notes, acts of acceptance of work, services, accounts, invoices, documents on payment of a salary, accounting references, tax declarations. The most difficult moments arise when giving expert opinions concerning the reality of rendered services, for example consulting, information, legal, auditor, marketing which are exposed to careful check by tax authorities. After all the expert's opinion on the matter serves as a platform for the answer to other major question - about the compliance of contractual price to criteria of market price. Thus it is necessary to consider that complex economic researches are necessary for carrying out judicial economic examination. The main emphasis at investigation of economic crimes needs to be put on the analysis of primary documents of the enterprise or organization. The solution of diagnostic tasks unites all types of expert works. The existence of alternative ways of action in the conditions of alternativeness of tax modes complicates applied tools, details the tax expert's questionnaire. The retrospective analysis, reconstruction of events in this case have to consider the dynamics of the legislation in the conditions of constants and variables of economic-mathematical model, evolution of general and special tax regimes, methods of pricing and price control.
Keywords: forensic economic examinations, methods, general methods, special methods, economic analysis, modeling, calculation methods, tax expertise.
В литературе сформировалось устойчивое мнение, что рыночные отношения изначально отягощены преступностью. Объясняется это тем, что они основаны на конкуренции, а значит, на подавлении конкурентов, на запрограммированной избыточности рабочей силы, т.е. безработице, на выжимании прибыли в возможно больших размерах, на столь же запрограммированном имущественном и социальном расслоении людей [1].
В России факторами, создающими особые риски экономической преступности, следует обозначить состоявшуюся массовую приватизацию (передел собственности), обусловившую во многом безработицу, общеизвестную коррупцию, организованную преступность. Однако наиболее весомым социально-психологическим фактором являются отношения социального неравенства, обусловленные неудовлетворенностью целых социальных слоев своим материальным и социальным статусом. Социальный климат в таком обществе не только подпитывает, но и создает необходимую среду для развития экономической преступности.
Следует подчеркнуть: расследование уголовных дел о преступлениях в сфере экономики наталкивается на существенные трудности, что обусловлено особой сложностью таких дел, сочетанием узкой направленности и многоотраслевого характера.
При этом важно обратить внимание на наличие своего рода «соревнования» между суровой действительностью и законодателями: появление все новых и новых схем преступных посягательств вызывает необходимость включения в Уголовный кодекс Российской Федерации [2] все новых уголовных составов преступлений, прежде всего устанавливающих уголовную ответственность в сфере экономики. В свою очередь, можно констатировать, что как доктрина, так и правоприменительная практика во многом не поспевают за этим соревнованием. В результате конкретные правоприменители оказываются в затруднительном положении и лишены тех инструментов, которые бы способствовали более успешному искоренению преступности в сфере экономики.
Судебно-экономическая экспертиза является одним из самых востребованных инструментов при расследовании уголовных дел по преступлениям в сфере экономики. Однако нужно признать, что ее теоретическая разработка, анализ существующей проблематики однозначно отстают от требований практики. Поэтому требуется комплексное осмыс-
ление общих положений и специфики производства на стадии предварительного расследования судебно-экономической экспертизы. Один из таких вопросов - методы проведения судебно-экономической экспертизы.
Согласно Приказу МВД России от 29 июня 2005 г. № 511 «Вопросы организации производства судебных экспертиз в экспертно-кримина-листических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации», судебная экономическая экспертиза подразделяется на бухгалтерскую (исследование содержания записей бухгалтерского учета), налоговую (исследование исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов), финансово-аналитическую (исследование финансового состояния) и финансово-кредитную (исследование соблюдения принципов кредитования) [3].
В соответствии с ч. 4 ст. 195 УПК РФ, судебная экспертиза может быть назначена и произведена до возбуждения уголовного дела. Задачи экспертизы:
- проверка и установление фактического размера недостачи или излишков товарно-материальных ценностей и денежных средств;
- проверка обоснованности списания сырья, материалов, готовой продукции и товаров;
- выявление случаев нарушения финансовой дисциплины;
- определение соответствия совершенных операций правовым нормам;
- определение размера материального ущерба, причиненного в результате совершения преступления;
- определение правильности или ошибочности методики учета, применяемой на предприятии;
- выявление нарушений правил учета и отчетности, установление правильности или ошибочности методики проведения документальной ревизии;
- установление обстоятельств, способствовавших совершению преступления.
Обратимся к примеру из судебной практики.
Так, Иванов А.А., являясь руководителем организации, совершил невыплату свыше двух месяцев заработной платы из личной заинтересованности (ч. 2 ст. 145.1 УК РФ) [4]. Доводы Иванова А.А., стороны защиты о том, что умысла на невыплату заработной платы работникам Л. и К. у него не было, суд посчитал несостоятельными, поскольку о задолженности по заработной плате в ООО «С» директору Иванову А.А. было известно; кроме того, в 2014 году он привлекался к административной ответственности по ч.1 ст.5.27 КоАП РФ, штраф оплатил 31.10.2014 года, следовательно, преступление совершил, будучи привлеченным к административной ответственности за аналогичное правонарушение. К данному выводу суд пришел исходя из показаний свидетелей П.М., которые
подтвердили, что вопрос о наличии задолженности по заработной плате обсуждался, однако действий по выплате заработной платы, как первоочередного платежа, директором ООО произведено не было. Осуществление контроля за расходованием денежных средств, общее руководство деятельностью ООО даже в период отпуска Иванова А.А. в августе 2015 года производилось исключительно им самим, что подтверждено показаниями как самого подсудимого, так и свидетелем Т.
Кроме того, из приложения № 4 к заключению эксперта № 12 /2015 от 25.02.2016 года видно, что некоторым работникам предприятия заработная плата выдавалась в полном объеме, с незначительными задержками, за исключением К. (июль) и Л. (июнь, июль).
К доводам Иванова А.А. о том, что невыплата заработной платы К. допущена не по вине работников предприятия и в т.ч. не по его вине, а по воле службы судебных приставов, которые перечислили долг по заработной плате К. лишь 12.10.2015 года, суд относится критически, поскольку служба судебных приставов является органом принудительного исполнения решений суда, взыскание ею было произведено на основании исполнительного документа, который выдал судебный участок по заявлению прокурора района в интересах К., имеющего начисленную, но не выплаченную заработную плату в ООО за июль 2015 года - заработная плата должна была быть выдана (согласно условиям трудового договора) не позднее 10 августа. Однако заработная плата была не выдана ООО самостоятельно, а получена работником через ССП уже в октябре 2015 года. Что касается Л., то, согласно показаниям свидетеля Т., а также подсудимого, его привезли в ООО «С» лишь 30.10.2015 года, однако заработную плату в тот день ему не выдали, а разъяснили право обратиться к прокурору района за помощью в получении заработной платы.
Также суд посчитал несостоятельными доводы подсудимого относительно выводов эксперта, поскольку у суда нет оснований не доверять заключениям эксперта. Заключения бухгалтерской судебной экспертизы № 82/2015 от 25.02.2016 года и № 73/2016 от 30.03.2016 года полностью соответствуют требованиям ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», эксперт предупрежден об ответственности по ст. 307 УК РФ. Сумма сданных ООО «С» в ССП денежных средств (...руб.... коп.) включена экспертом в сумму оплаты услуг, товаров, сырья и иных оборотных средств (... руб. ... коп.), однако данное обстоятельство никоим образом не ставит под сомнение вывод эксперта, что у ООО «С» имелась реальная возможность выплатить заработную плату К. и Л., которая не выплачивалась свыше двух месяцев, даже из расчета указанных Ивановым А.А. ... руб. ... коп. на оплату товаров, услуг, сырья [4].
Суд учел, что вина подсудимого в совершении преступления объективно подтверждена показаниями свидетелей Б., П., А., М., Т., не дове-
рять которым у суда нет оснований. Суд при этом исходит из того, что указанные показания об обстоятельствах совершения преступления не противоречат друг другу, показаниям подсудимого, последовательны и логичны.
Оснований для оговора подсудимого со стороны свидетелей не выявлено. Оснований для самооговора также не установлено.
Суд учел при этом, что показания потерпевших и свидетелей полностью согласуются с письменными материалами дела: протоколом выемки и осмотра финансовой документации ООО «С» от 23.10.2015 года, заключениями судебно-бухгалтерских экспертиз от 25.02.2016 года и 30.03.2016 года, которыми установлена полная невыплата заработной платы потерпевшим в течение 2 месяцев подряд, - и с другими материалами уголовного дела.
На разрешение судебной экономической экспертизы могут быть поставлены следующие вопросы:
- каковы результаты финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (налогового агента) в интересующий следствие период;
- какова фактическая себестоимость реализованной продукции;
- подлежит ли налогообложению сумма, полученная от определенной хозяйственной операции;
- соответствуют ли данные отчетности налогоплательщика (налогового агента) фактически полученным результатам финансово-хозяйственной деятельности за этот период;
- в чем заключается механизм несоответствия данных первичных документов, учета и отчетности (сданной в налоговый орган) фактическим операциям и показателям доходов, расходов и прибыли;
- в результате каких нарушений занижена налогооблагаемая база;
- в какой сумме и какие налоги не исчислены и не уплачены в бюджет за интересующий следствие период в связи с несоответствием первичных документов, учета и отчетности фактическим результатам финансово-хозяйственной деятельности;
- своевременно ли и в полном объеме произведено предприятием перечисление налоговых платежей в соответствующий бюджет;
- какие обязанности налогового агента (по исчислению, удержанию, перечислению налогов и (или) сборов) не исполнены юридическим лицом; по каким видам налогов; в какой сумме к каждому сроку платежа;
- на какие цели израсходованы неуплаченные юридическим лицом как налоговым агентом суммы налогов;
- какова доля неуплаченных налогов и сборов в процентном выражении от сумм, подлежащих перечислению юридическим лицом как налоговым агентом за исследуемый период;
- иные вопросы в зависимости от обстоятельств дела.
В распоряжение эксперта представляют материалы уголовного дела, которые содержат сведения (исходные данные) о предмете экспертизы. Обычно это первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета (аналитические и синтетические), бухгалтерская отчетность, налоговая отчетность (налоговые декларации, расчеты по налогам), иные материалы, содержащие исходные данные (заключения экспертов других специальностей; показания обвиняемых, подозреваемых, свидетелей; вещественные доказательства (например, черновые записи); акты документальных проверок соблюдения налогового законодательства).
Специфика судебной экономической экспертизы проявляется в следующих аспектах:
а) для ее проведения требуются специальные знания в области бухгалтерского, налогового учета и смежных дисциплин (контроллинга, экономики организации, экономического анализа, налогообложения, финансового менеджмента, финансов, аудита и др.);
б) предметом исследования являются хозяйственные операции, оказывающие влияние на налогообложение, получившие отражение в учетных регистрах, бухгалтерской и налоговой отчетности и иных документах;
в) объектом исследования являются первичные документы и сводные учетные регистры.
В соответствии со ст. 95 НК РФ, при осуществлении процедур налогового контроля экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В уголовном процессе судебная налоговая экспертиза назначается постановлением следователя или суда, в арбитражном процессе - определением по ходатайству сторон. Общие требования к постановлению (определению) о назначении экспертизы в указанных процессах принципиально не отличаются. В постановлении (определении) указываются: основания для назначения экспертизы; фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза; вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.
Основная задача судебной экономической экспертизы вытекает из общей задачи судебно-экспертной деятельности - способствовать получению доказательственной информации, используя все возможности, предоставляемые специальными знаниями в области налогообложения, бухгалтерского и налогового учета и отчетности.
Задачей данного рода (вида) исследования является выявление несоответствий законодательству данных бухгалтерского и налогового учета организации и получение таким образом доказательственной информации по уголовному делу с использованием при этом всех современных
возможностей, предоставляемых специальными знаниями в области бухучета и отчетности.
Инструментами проведения экономической экспертизы являются методы, которые эксперт использует при проведении экспертизы. Методы экспертизы - это совокупность способов и приемов, с помощью которых эксперт изучает предмет экспертизы. Они направлены на комплексное изучение достоверности, эффективности, законности и целесообразности хозяйственных операций на основе использования учетной и внеучетной информации в сочетании с исследованием фактического состояния объектов судебной экономической экспертизы [5]. В зависимости от цели и направления исследования, от того, каким способом и из каких источников поступает информация, методы исследования подразделяются на две группы: общие и специальные.
К общим методам относятся общенаучные методы, основанные на общепринятых подходах к исследованию и используемые при изучении любых объектов: анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, моделирование, абстрагирование, конкретизация, системный анализ.
К специальным методам судебной экономической экспертизы относятся расчетно-аналитические и документальные методы.
Расчетно-аналитические методы включают аналитические процедуры, используемые экспертом в экспертном производстве. Применение в исследованиях судебной экономической экспертизы расчетно-аналитических методов позволяет установить общее состояние объектов экспертизы. При проведении экспертного исследования расчетно-аналитические методы сочетаются с документальными методическими приемами, однако требуют намного меньше затрат, чем детальное документальное исследование.
Экономический анализ - система приемов раскрытия и определения причинно-следственных связей, обусловивших конфликтную ситуацию в хозяйственных операциях. С помощью этого метода определяются отклонения фактических показателей от плановых, влияние факторов на результативный показатель.
Статистические расчеты - методы статистической науки, которые позволяют определить количественные величины и качественные характеристики исследуемых объектов, отсутствующие в бухгалтерских документах (первичных, учетных регистрах и отчетности). Использование этого метода в судебной экономической экспертизе позволяет определить различные финансовые и производственные показатели деятельности хозяйственного субъекта.
Экономико-математические методы применяются в судебно-экономической экспертизе при установлении факторов, влияющих на результаты хозяйственной деятельности, с тем, чтобы учесть их на стадии исследования общих результатов работы организации.
Документальные приемы - это исследование учетных документов, экспертиза этих документов, проверка нормативно-правовой базы их составления. Наиболее распространенными приемами документальных методов экспертизы являются: проверка арифметических расчетов (пересчет); проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций; проверка документов (инспектирование); запрос; подтверждение; прослеживание и устный опрос лиц, участвующих в деле; логическое исследование операций и хронологическая проверка записей в документах; проверка бухгалтерских проводок. Все приемы документального исследования учетных данных делят на три группы:
1) приемы исследования отдельного документа;
2) приемы исследования нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции;
3) приемы исследования учетных данных, отражающих однородные операции [6].
Критерием такого деления служат противоречия, свидетельствующие о возможных искажениях и нарушениях. Это могут быть противоречия (несоответствия) в содержании отдельного документа, между содержанием нескольких взаимосвязанных документов и отражением в учетных данных отклонений от обычного порядка движения однородных средств.
Проверка арифметических расчетов (пересчет) представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение экспертом самостоятельных расчетов (неправильный подсчет итогов, неправильное указание в электронных документах формул для подсчета итогов и т.д.), например проверка правильности расчета налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. Достоверность хозяйственных операций устанавливается при формальной и арифметической проверке документов. Правильность и своевременность оформления операций соответствующими документами устанавливается при проверке дат на распорядительных документах, своевременности их представления в бухгалтерию.
Метод проверки соблюдения правил учета хозяйственных операций позволяет эксперту проконтролировать порядок организации учетных работ в организации. Данный метод представляет собой проверку записей, документов и материальных активов. Целесообразность хозяйственных операций устанавливается при проверке их соответствия законодательству. Операция считается законной, если ее содержание не противоречит правовым нормам. Целесообразность операции определяется ее направленностью на выполнение задач, целей, стоящих перед организацией, хозяйственной и экономической необходимостью расходования денежных средств. Следует иметь в виду, что операция может быть законной, но нецелесообразной, и наоборот, например нецелевое ис-
пользование денежных средств. Этот метод позволяет выявить нарушения, которые своевременно правильно рассчитаны и документально оформлены в соответствии с действующим законодательством, но неверно отражены в регистрах бухгалтерского и налогового учета.
Проверка документов заключается в необходимости эксперта убедиться в достоверности и доброкачественности определенных документов (как внутреннего, так и внешнего пользования). Для этого контролируются определенные записи в бухгалтерском учете и первичном документе, которые подтверждают реальность и целесообразность выполнения операции, например проверка документов по формальным признакам (соответствие унифицированной форме, наличие необходимых реквизитов) и по существу отраженных операций (их целесообразность и законность). Порядок проверки документов определяется экспертом конкретно по каждому делу с учетом применяемых в организации форм организации бухгалтерского и налогового учета, а также объема хозяйственной деятельности.
Методика проведения экспертного исследования соблюдения налогового законодательства не меняется в зависимости от того, какой орган назначил экономическую экспертизу. Однако создать универсальную методику налоговой экспертизы невозможно, так как каждый хозяйствующий субъект имеет свои особенности в исчислении и уплате налогов, что может привести к ошибкам и нарушениям, выявление которых и является задачей налоговой экспертизы.
Обратимся далее к проблемам реализации методов судебно-экономической экспертизы. Как известно, в последнее десятилетие наблюдается рост предложения на оказание подобных услуг именно со стороны института независимой судебной экспертизы, ускоренное развитие которой наблюдается в последнее десятилетие после вступления в действие Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 20 декабря 2006 г. № 66 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе» (в настоящее время документ утратил силу) [7].
Приведенные выше суждения, основанные на реальных процессах развития позитивного права и правоприменительной практики, обусловливают необходимость постановки более общего вопроса о возможности и необходимости комплексного развития института налоговой экспертизы, о месте и роли этого процесса для судеб развития налогового права, о профессиональной стандартизации требований к экспертам в данной предметной области, о финансовых основах развития данного института.
Однако представляется важным понять: так ли необходимо выделение особого вида налоговой экспертизы, если существуют традиционно
бухгалтерская и финансово-экономическая экспертизы как самостоятельные виды (роды) судебных экспертиз?
В этом аспекте интересно мнение бизнес-сообщества, изучение мнения гражданского общества. Так, в свете усиления роли правоохранительных органов в возбуждении и расследовании налоговых дел совершенно понятна озабоченность бизнес-омбудсмена Б. Титова соблюдением принципов законности и справедливости рассмотрения налоговых дел. По справедливому замечанию омбудсмена, на фоне ухудшающейся для предпринимателей статистики налоговых дел, к сожалению, «не работает инструмент экспертизы со стороны Федеральной налоговой службы. Налоговые дела возбуждаются без участия ФНС» [8].
К числу проблем, усиливающих необходимость всестороннего исследования и применения налоговой экспертизы, относятся темпы обновления налогового законодательства, сложности, связанные с исчислением и возмещением имущественного ущерба, причиненного в результате совершения налоговых преступлений.
Не стоит сбрасывать со счетов подмеченную специалистами опасность укоренения стиля, основанного на автоматизме реализации налоговых отношений в связи с обездушенностью налоговой системы [9].
Проведение квалифицированных экспертных работ требует стан-
«_» г» и
дартизации компетенций самого эксперта. В этой связи представляется необходимым обобщить предложения, высказанные в ходе общественного обсуждения проекта профессионального стандарта «Процессуальный эксперт в области налогообложения» специалистами и всеми заинтересованными лицами.
Существуют и другие сложнейшие практические вопросы, требующие квалифицированной экспертной оценки, лежащие в плоскости определения сроков исковой давности, о применимости различных судебных доктрин [10].
В этом контексте актуализируются вопросы позитивного права, доктрины и систематизации судебной практики по вопросам налоговой экспертизы, подготовки специалистов, способных интегрировать знания в экономической и правовой области.
В теоретической плоскости следует отметить важность уже сложившихся двух подходов к пониманию налоговой экспертизы.
Если сравнить частоту исследования вопросов налоговой экспертизы в узкоотраслевом и в процессуальном смысле, то второе направление безусловно лидирует.
Действительно, налоговая экспертиза - это чаще инструмент проведения расследования налоговых дел в административном, налоговом, арбитражном, уголовном процессах. Как следствие, налоговая экспертиза рассматривается в специальной литературе как неотъемлемый эле-
мент судебной бухгалтерской либо финансово-экономической экспертизы [11].
Предметом судебной налоговой экспертизы являются юридические факты, в основе которых данные бухгалтерского и налогового учета, накладных, актов о приемке работ, услуг, счетов, счетов-фактур, документов о выплате заработной платы, бухгалтерских справок, налоговых деклараций.
Наиболее сложные моменты возникают при даче экспертных заключений в отношении реальности оказанных услуг, например консультационных, информационных, юридических, аудиторских, маркетинговых услуг, которые подвергаются тщательной проверке налоговыми органами. Ведь экспертное заключение по данному вопросу служит платформой для ответа на другой важнейший вопрос - о соответствии договорной цены критериям рыночной цены [12]. При этом само определение рыночной цены, которое содержится в Федеральном законе «Об оценочной деятельности», базируется на ряде других «каучуковых» признаков. Методология проведения налоговой судебной экспертизы включает целый комплекс общих и специальных методов [13, 14].
Вместе с тем обновление методологии характеризуется большей детализацией традиционных методов, вводом частных экспертных методов, адаптируемых для исследования конкретного, единичного объекта или применяемых только в экспертизах данного рода [15].
В научной литературе не затихают дискуссии относительно существования автономного метода судебно-бухгалтерской экспертизы или отдельного метода судебно-экономической экспертизы. В зависимости от ответа на данный ключевой вопрос решается и производная задача о наличии относительно самостоятельного метода судебной налоговой экспертизы.
Предлагаются два альтернативных подхода.
Первый подход отрицает саму возможность специфичности метода судебной налоговой экспертизы, доказывает приоритет общих экспертных методов исследования. Сторонники общего подхода оперируют главным аргументом, что при производстве любой экспертизы основным способом экспертного исследования являются моделирование, построение, реконструкция элементов юридического состава налога в рамках заданного или избранного налогоплательщиком общего или специального налогового режима.
Второй подход, напротив, базируется на признании определенной автономии метода судебной налоговой экспертизы.
На наш взгляд, при производстве судебно-налоговых экспертиз применяется комплексный экономико-правовой анализ в области экономики, финансов, бухгалтерского и налогового учета, специальных правил налогообложения.
Решение диагностических задач объединяет все виды экспертных работ. Но наличие альтернативных способов действия в условиях вариантности налоговых режимов усложняет применяемый инструментарий, детализирует вопросник налогового эксперта.
Ретроспективный анализ, реконструкция событий в данном случае должны учесть динамику законодательства в условиях постоянных и переменных величин экономико-математической модели, эволюцию общих и специальных налоговых режимов, методов ценообразования и ценового контроля [16].
В отношении малого бизнеса существенными могут стать вопросы эволюции специальных налоговых режимов, конкуренции норм налогового и уголовного права по вопросам сроков давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение и налоговое преступление.
Таким образом, при безусловности соблюдения общего стандарта проведения налоговой экспертизы как разновидности судебной экспертизы, эксперт обязан учесть специальные правила налогообложения. Более того, именно специфика налоговых правоотношений, выражающих сложный комплекс отношений по их установлению, введению, взиманию, налоговому контролю, защите прав налогоплательщика, досудебному и судебному урегулированию, предопределяет даже в рамках стандартной налоговой экспертизы возможность истолковать неустранимые сомнения, противоречия и неясности специальных правил налогообложения в пользу налогоплательщика.
Логически именно такие сложные диалектические моменты взаимодействия общего и специального порождают, на наш взгляд, саму возможность существования авторских методик проведения судебной налоговой экспертизы.
Эти методики воспроизводятся в целом ряде учебных пособий, подготовленных как для системы среднего профессионального образования, так и для системы высшего образования.
В системе существовавшей ранее налоговой полиции в 1996-1999 гг. при производстве экспертиз в подразделениях судебно-экономических экспертиз применялась методика Т.М. Дмитриенко и С.Г. Чаадаева [17].
А.Н. Борисов дополнил перечисленные авторские методики, построенные главным образом на оценке достаточности объектов судебно-экономической экспертизы, такими этапами, как проведение экономической оценки поступлений и расходов денежных средств, а также анализом источников финансирования расходов, затрат и финансовых вложений [18].
Представляется, что данный алгоритм удачен при сопоставлении, например, реализационных и внереализационных доходов и расходов при формировании экспертного заключения по правильности, своевременности и полноте уплаты налога на прибыль.
Таким образом, можно сделать следующие выводы. Судебная экспертиза - наиболее распространенная форма применения специальных знаний в уголовном процессе. Она представляет собой процессуальное действие, сущность которого состоит в исследовании сведущим лицом - экспертом представленных в его распоряжение следователем (дознавателем, прокурором, судом) объектов и материалов с целью установления фактов, имеющих значение для правильного разрешения уголовного дела. Вопросы, возникающие при их расследовании, могут относиться к любой отрасли знаний.
Формулируя дефиницию судебно-экономической экспертизы, необходимо исходить из общих понятий специальных знаний в системе экономической науки, их классификации. В литературных источниках приводятся различные классификации судебно-экономических экспертиз, например: экономико-статистическая экспертиза, инженерно-экономическая экспертиза, экспертиза по труду и заработной плате, финансово-экономическая экспертиза, планово-экономическая экспертиза бухгалтерская экспертиза. Исходя из отрасли науки экономического профиля, направлениями специальных исследований в рамках судебно-экономической экспертизы являются: бухгалтерский учет и отчетность; анализ финансово-хозяйственной деятельности; налоги и налогообложение; валютное регулирование и валютный контроль; страховое дело и др.
Под назначением экспертизы принято понимать не только вынесение постановления об этом, но и ознакомление с постановлением заинтересованных участников процесса, которые тем самым привлекаются к определению программы и содержания будущего экспертного исследования и к назначению экспертов. Смысл ознакомления участников процесса с постановлением о назначении экспертизы состоит в предложении им реализовать свои права на отвод эксперта, на ходатайство о поручении производства экспертизы в конкретном экспертном учреждении, о назначении эксперта из числа указанных данным участником процесса лиц, о постановке других вопросов или о переформулировании имеющихся, о направлении на экспертизу других объектов и т.д.
Литература
1. Эминов В.Е. Причины преступности в России: криминологический и социально-психологический анализ. - М.: НОРМА; Инфра-М, 2011. - С. 58.
2. Уголовный кодекс Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993, с изм. от 13.06.96) // СЗ РФ. - 2014. - № 31. - Ст. 4398.
3. Григорьева Л.Г. Ответственность за нарушение налогового законодательства: виды, основания и условия применения. - М., 2017.
4. Приговор мирового судьи судебного участка № 6 Советского судебного района Кировской области от 14 июня 2016 года. - URL:// http://sudact.ru.
5. Судебно-бухгалтерская экспертиза / под ред. Е.Р. Россинской, Н.Д. Эриашвили. - М., 2006. - С. 89.
6. Сафонова М.Ф. Судебно-бухгалтерская экспертиза. - Ростов н/Д, 2008. - С. 105.
7. Казачкова З.М. Экспертиза в налоговом праве и процессе: инструментальный подход // Налоги. - 2018. - № 1. - С. 91.
8. Титов Б. На первом месте среди проблем бизнеса - непредсказуемость ситуации // Российская газета. - Федеральный выпуск. -№ 6984. - URL: //https://rg.ru.
9. Интервью Сергея Шахрая «О налогах и налогоплательщиках». -URL: http://www.faito.ru/archnews/.
10. Султанов А.Р. Истечение сроков давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение: правовые последствия // Налоговед. - 2016. - № 5. - С. 17-22; Воинов В.В. Судьба правовых позиций Высшего Арбитражного Суда РФ по налоговым спорам // Налоговед. - 2016. - № 1. - С. 39.
11. Борисов А.Н. Комментарий к положениям УПК РФ по проведению судебно-налоговых экспертиз, ревизий и документальных проверок. -М.: Юстицинформ, 2004. - С. 80-99.
12. Вольвач Д.В. Методы определения цен для целей налогообложения // Налоговая политика и практика. - 2014. - № 4. - С. 16-17.
13. Зинин А.М., Майлис Н.П. Судебная экспертиза: учебник. - М.: Право и закон; Юрайт-Издат, 2002. - С. 30-44.
14. Россинская Е.Р., Галяшина Е.И. Настольная книга судьи: судебная экспертиза. - М.: Проспект, 2016. - С. 219-255.
15. Судебная экспертиза: типичные ошибки / под ред. Е.Р. Россинской. -М.: Проспект, 2012. - С. 527-533.
16. Казачкова З.М. Экспертиза в налоговом праве и процессе: инструментальный подход // Налоги. - 2018. - № 1. - С. 93.
17. Дмитриенко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия: учебник. - М.: Проспект, 1999. - С. 215-227.
18. Борисов А.Н. Комментарий к положениям УПК РФ по проведению судебно-налоговых экспертиз, ревизий и документальных проверок. - М.: Юстицинформ, 2004. - С. 94-99.
Literatury
1. Eminov V.E. Prichiny prestupnosti v Rossii: kriminologicheskij i social'no-psihologicheskij analiz. - M.: NORMA; Infra-M, 2011. - S. 58.
2. Ugolovnyj kodeks Rossijskoj Federaeii (prinyata vsenarodnym golosovaniem 12.12.1993, s izm. ot 13.06.96) // SZ RF. - 2014. - № 31. -St. 4398.
3. Grigor'eva L.G. Otvetstvennost' za narushenie nalogovogo zakono-datel'stva: vidy, osnovaniya i usloviya primeneniya. - M., 2017.
4. Prigovor mirovogo sud'i sudebnogo uchastka № 6 Sovetskogo sudebnogo rajona Kirovskoj oblasti ot 14 iyunya 2016 goda. - URL:// http://sudaet.ru.
5. Sudebno-buhgalterskaya ekspertiza / pod red. E.R. Rossinskoj, N.D. Eriashvili. - M., 2006. - S. 89.
6. Safonova M.F. Sudebno-buhgalterskaya ekspertiza. - Rostov n/D, 2008. -S. 105.
7. Kazachkova Z.M. Ekspertiza v nalogovom prave i proeesse: instrumental^ podhod // Nalogi. - 2018. - № 1. - S. 91.
8. Titov B. Na pervom meste sredi problem biznesa - nepredskazuemost' situaeii // Rossijskaya gazeta. - Federal'nyj vypusk. - № 6984. -URL://https://rg.ru.
9. Interv'yu Sergeya Shahraya «O nalogah i nalogoplatel'schikah». - URL: http://www.faito.ru/arehnews/.
10. Sultanov A.R. Isteehenie srokov davnosti privleeheniya k otvetst-vennosti za nalogovoe pravonarushenie: pravovye posledstviya // Nalogoved. - 2016. - № 5. - S. 17-22; Voinov V.V. Sud'ba pravovyh pozieij Vysshego Arbitrazhnogo Suda RF po nalogovym sporam // Nalogoved. - 2016. - № 1. - S. 39.
11. Borisov A.N. Kommentarij k polozheniyam UPK RF po provedeniyu sudebno-nalogovyh ekspertiz, revizij i dokumental'nyh proverok. - M.: Yustieinform, 2004. - S. 80-99.
12. Vol'vach D.V. Metody opredeleniya een dlya eelej nalogooblozheniya // Nalogovaya politika i praktika. - 2014. - № 4. - S. 16-17.
13. Zinin A.M., Majlis N.P. Sudebnaya ekspertiza: uehebnik. - M.: Pravo i zakon; Yurajt-Izdat, 2002. - S. 30-44.
14. Rossinskaya E.R., Galyashina E.I. Nastol'naya kniga sud'i: sudebnaya ekspertiza. - M.: Prospekt, 2016. - S. 219-255.
15. Sudebnaya ekspertiza: tipiehnye oshibki / pod red. E.R. Rossinskoj. - M.: Prospekt, 2012. - S. 527-533.
16. Kazachkova Z.M. Ekspertiza v nalogovom prave i proeesse: instrumental^ podhod // Nalogi. - 2018. - № 1. - S. 93.
17. Dmitrienko T.M., CHaadaev S.G. Sudebnaya (pravovaya) buhgalteriya: uehebnik. - M.: Prospekt, 1999. - S. 215-227.
18. Borisov A.N. Kommentarij k polozheniyam UPK RF po provedeniyu sudebno-nalogovyh ekspertiz, revizij i dokumental'nyh proverok. - M.: Yustieinform, 2004. - S. 94-99.
