CC BY
91
Предеус Н.В. Методологические аспекты использования принципов бухгалтерского учета субъектами инвестиционно-строительной деятельности
Дата: 31/12/2010 Номер: (24) УЭкС, 4/2010
Аннотация: Проведено сопоставление принципов-допущений, содержащихся в стандартах по бухгалтерскому учету стран СНГ. Выявлены различия в их использовании в условиях создания единого экономического пространства. Определены проблемы признания элементов бухгалтерской отчетности в учетной практике участников инвестиционностроительной деятельности.
Ключевые слова: принципы-допущения, учет участники инвестиционно-строительной деятельности, стандарты по бухгалтерскому учету стран СНГ
Предеус Наталия Владимировна кандидат экономических наук, доцент Саратовский государственный социально-экономический университет
felicata1.07@yandex.ru
Выходные данные статьи: Предеус Н.В. Методологические аспекты использования принципов бухгалтерского учета субъектами инвестиционно-строительной деятельности // Управление экономическими системами: электронный научный журнал, 2010. - № 4 (24). -№ гос. рег. статьи 0421000034/. - Режим доступа к журн.: http://uecs.mcnip.ru.
Принципы бухгалтерского учета, определяя учетную практику отражения фактов предпринимательской деятельности субъектов инвестиционно-строительной деятельности путем применения набора допущений и правил, способствуют пониманию механизмов принятия оптимальных управленческих решений.
Надежность формируемой экономической информации о деятельности субъектов инвестиционно-строительной деятельности зависит от правильного использования учетных принципов. Однако многие принципы в силу сложившихся в разных странах бухгалтерских школ со своими методологическими особенностями отличаются, что делает отчетность группы компаний несопоставимой. В целях устранения различий, как известно, разработан механизм международных стандартов финансовой отчетности. Как показали исследования законодательной и нормативно-правовой базы по бухгалтерскому учету на территории стран СНГ, учетные стандарты приближены к нормам МСФО, но при этом имеют различия.
Для формирования единой учетной методологии реализации инвестиционных проектов в области строительства недвижимости необходимо, прежде всего, глубинное понимание принципов бухгалтерского учета, положенных в основу методологии учета. Поскольку именно через принципы познается предмет и объект науки.
Следует отметить, что формулировка принципов, регламентированных на законодательном уровне, является одним из важных научных направлений по их интерпретации. Такие
разработки имеют место в работах Б. Нидлза, X. Андерсена и Д. Колдуэлла, Р. Энтони и Дж. Риса, М.Р. Мэтьюса и М.Х.Б. Переры, И. Бетге, В.В. Ковалева, В.Д. Новодворского, Я.В. Соколова, М.И. Кутера, М.Л. Пятова и многих других.
Однако проводимые научные разработки в области перечня принципов, их формулировки и группировки отличаются. Так, В.В. Ковалев [1, С.34] выделяет постулаты и принципы бухгалтерского учета, которые в ПБУ 1/2008 определены как допущения и требования бухгалтерского учета. К постулатам относит базовые характеристики экономической среды, в которых находится хозяйствующий субъект. Под принципами понимаются общепринятые базовые соглашения относительно правил признания, измерения и представления фактов хозяйственной жизни, отражаемых в системе бухгалтерского учета. Я.В. Соколов [2, С. 31-41] отходит от устоявшихся формулировок и выделяет свои принципы счетоведения. В целом состав, формулировка, группировка и интерпретация принципов бухгалтерского учета зависят от принятой учетной теории.
Как показали исследования экономической литературы, разные авторы оперируют почти одинаковым набором принципов, однако, используют, на наш взгляд, различную терминологию, что связано с проблемами перевода МСФО.
Анализ законодательно-нормативной базы некоторых стран СНГ позволил выявить, что в отличие от казахстанского стандарта, где приоритет отдан принципам, белорусские, российские и украинские стандарты ориентированы на соблюдение правил. Поскольку одним из необходимых условий формирования достоверной отчетности является ее соответствие установленным принципам, позволяющим исключить неоднозначность толкования информации и удовлетворить критерию полезности предоставляемых данных, то стандарты Республики Беларусь, Российской Федерации и Украины не обеспечивают достоверность формируемых отчетных данных.
Так, в российском Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами. В украинском Положении (стандарте) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности» (П(С)БУ 1) п. 16 информация, приведенная в финансовой отчетности, является достоверной, если она не содержит ошибок и искажений, способных повлиять на решения пользователей отчетности, но при этом в противоречие в п.9. приводится, что финансовые отчеты содержат статьи, состав и содержание которых определяются соответствующими положениями (стандартами). В казахском Стандарте бухгалтерского учета 30 «Представление финансовой отчетности» (п.10) надлежащее применение стандарта по бухгалтерскому учету с дополнительным, при необходимости, раскрытием обеспечивает достоверное представление информации, содержащейся в финансовой отчетности, (п.11) финансовая отчетность не должна представляться как соответствующая СБУ, если она не соответствует всем требованиям каждого применимого СБУ. Однако при этом согласно п.14. заявления о том, что финансовая отчетность соответствует значительным требованиям СБУ или основана на СБУ, являются вводящими в заблуждение, так как они снижают надежность и понятность финансовой отчетности. В целях обеспечения того, чтобы финансовая отчетность, в которой заявлено о соответствии СБУ, отвечала бы СБУ, настоящий стандарт включает всеобъемлющее требование того, что финансовая отчетность должна давать достоверное представление, руководство по тому, как выполнять требование о достоверном представлении и дополнительные указания для определения исключительно редких обстоятельств, вызывающих отступление. Он также требует ясного раскрытия обстоятельств, вызывающих отступление. В соответствие с п 15. Достоверное представление достигается соответствием применимым СБУ во всех существенных
аспектах и требует: 1) выбора и применения учетной политики в соответствии с пунктом 19; 2) представления информации, включая учетную политику, таким образом, чтобы обеспечивалась уместная, надежная, сопоставимая и понятная информация; 3) представления дополнительных раскрытий в тех случаях, когда требования в СБУ недостаточны для того, чтобы пользователи смогли понять влияние конкретных операций или событий на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации. В соответствии с постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 14.02.2008 N 19 «Инструкция о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности» бухгалтерская отчетность должна составляться в соответствии с законодательством Республики Беларусь и давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности.
В отечественном стандарте: ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», украинском стандарте: П(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»; казахском стандарте: СБУ 30 «Представление финансовой отчетности», белорусском стандарте: Инструкция по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», МСФО и ГААП сформулированы принципы-допущения, которые представлены в таблице.
Таблица
Сопоставление принципов-допущений, регламентированных стандартами стран СНГ и бухгалтерских сообществ
№ п/п Интерпретации принципов-допущений Беларусь Казахстан Россия Украина МСФО ГААП
1 Обособленность учета активов и обязательств организации от активов и обязательств других юридических и физических лиц +
Имущественная обособленность + + +
Автономности предприятия +
Обособленность (автономность) предприятия +
2 Непрерывность деятельности организации + + + + +
Действующее предприятие +
3 Последовательность применения учетной политики + + + +
Учетная политика +
4 Временная определенность фактов хозяйственной деятельности + +
Принцип начисления +
Начисления и соответствия доходов и расходов +
Метод начисления +
Принцип реализации +
Исследуя интерпретации принципов, изложенные в разных стандартах стран СНГ, выявлены следующие противоречия и расхождения.
Так, что касается первого принципа-допущения имущественной обособленности, то белорусский, российский и украинский подходы, а также принцип ГААП состоят в обособлении активов и обязательств организации от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций. При этом принцип имущественной обособленности, изложенный в белорусских, российских и украинских стандартах, базируется на статьях Гражданского кодекса. Так, в Гражданском кодексе Республики Беларусь (ст. 44), Гражданском кодексе РФ (ст.48), Хозяйственном кодексе Украины (ст.55) определено, что юридическим лицом признается организация, имеющая в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество, несущее самостоятельную ответственность по своим обязательствам, имеющая возможность от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права.
Анализ законодательных и нормативных документов по бухгалтерскому учету показал, что в российских документах допущение имущественной обособленности имеет первостепенное значение над требованием приоритета содержания перед юридической формой, сформулированным в ПБУ 1/2008, как документом, имеющим силу после закона. Это положение свидетельствует о том, что для признания активов в бухгалтерской отчетности важным является юридически обоснованное право собственности (владения, распоряжения), что ведет к невозможности применения принципа, содержащегося в МСФО. В частности, при реализации инвестиционного проекта компания-заказчик не должна отражать на своем балансе затраты по реализации строящегося объекта, в то время как нормативные документы требуют обратного, а именно: отражения расходов,
осуществленных за счет средств инвестора, как собственные затраты, связанные с выполнением функций компании-заказчика по осуществлению контроля за ходом строительства. В связи с чем, искажается учетная информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности компании-заказчика, в которой будут отражены затраты, подлежащие передаче инвестору.
В МСФО и казахском стандарте допущение имущественной обособленности прямо не определено, однако в МСФО имеет место допущение единой экономической (хозяйствующей) единицы, предполагающее для целей составления финансовой отчетности наличие самостоятельного предприятия (группы предприятий), которое отделено от своих владельцев и других экономических субъектов. Это позволяет пользователям отчетности быть уверенными в том, что в ней раскрыты финансовые показатели соответствующей экономической единицы, обособленные от финансовых показателей других экономических единиц. Отличие связано с тем, что международные стандарты, уходя от юридического основания признания активов, выдвигают в качестве критерия наличие контроля за активом. Правило это составляет одно из ключевых отличий белорусской, российской и украинской учетной методологии от методологии МСФО и казахской методологии. Следует подчеркнуть, что с одной стороны формирование актива с учетом права собственности на него определяет обеспечение обязательств предприятия, т.е. оценивается платежеспособность предприятия, а с другой стороны, актив рассматривается в качестве дохода и при расчете рентабельности и финансового левериджа показатели завышаются, поскольку учитывается в расчете и имущество, не принадлежащее предприятию на праве собственности.
Что касается допущения непрерывности деятельности и последовательности применения учетной политики, то подходы, существующие в разных стандартах, едины и предполагают отсутствие намерений к ликвидации или сокращению деятельности организации, а, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Следует
отметить, что принцип непрерывности взаимоувязан с учетными категориями в МСФО (IFRS) 5, поскольку он относится не только к организации в целом, но распространяется и на отдельные ее активы или группы активов, а также направления и компоненты хозяйственной деятельности.
Наиболее важным для оценки и прогноза доходности и денежных потоков является учет на основе принципа-допущения временной определенности. Следует отметить, что формулировка "допущение временной определенности фактов хозяйственной
деятельности" используется только в белорусских и российских стандартах бухгалтерского учета. В МСФО и казахском стандарте в качестве основополагающего устанавливают допущение о методе начисления, в украинском - принцип сформулирован как принцип начисления и соответствия доходов и расходов. При этом, в основу метода начисления положен принцип реализации и принцип соответствия доходов и расходов, который предполагает признание результатов операций и прочих событий по факту их совершения. Необходимо отметить, что МСФО, казахский и украинский подходы ориентированы на признание только результатов от хозяйственных операций, в то время как принцип временной определенности распространяется и на другие элементы бухгалтерской отчетности: активы, капитал и обязательства. Исследовав нормы разных стандартов, выявлено, что в:
- российском ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и белорусской инструкции по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности предполагает порядок признания этих фактов в бухгалтерском учете;
- казахском СБУ № 30 «Представление финансовой отчетности» согласно принципу начисления операции и события регистрируются в регистрах бухгалтерского учета и представляются в финансовой отчетности тех периодов, к которым они относятся. Расходы признаются в отчете о доходах и расходах на основе непосредственного сопоставления между понесенными затратами и соответствующими статьями доходов. Однако данное сопоставление не допускает признания в бухгалтерском балансе статей, которые не отвечают определению активов и обязательств;
- украинском П(С)БУ1 «Общие требования к финансовой отчетности» и МСФО факт признания доходов и расходов понимается как признание в финансовой отчетности.
Следует отметить, что применение данного допущения в полной мере невозможно из-за законодательного регулирования бухгалтерского учета в странах СНГ, где определено, что бухгалтерский учет осуществляется на основании первичных учетных документов. Поэтому многие затраты, относящиеся к данному отчетному периоду, в случае отсутствия первичных документов в бухгалтерском учете не признаются.
Следует отметить, что применение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности сопряжено с проблемой признания доходов и расходов, исследованию которой отводится значительное место в трудах ученых. Так проф. Хориным А.Н. и Михалевой Ж.Г.[3] предлагается следующая формулировка принципа: «Принцип временной определенности в бухгалтерском учете - общепризнаваемое положение, в силу которого момент признания и отражения в бухгалтерском учете (в книге, ведомости, балансе, но не обязательно в первичных документах) или в бухгалтерских документах принимаемых к учету объектов предопределен событием высокой степени вероятности (достоверности) возникновения или утраты экономических выгод для данной организации (имущественно обособленной организации).».
Решение обозначенной проблемы признания доходов и расходов, активов и обязательств является важным не только практической задачей учета, но и представляет собой теоретическую проблему бухгалтерского учета. Особо остро это проявляется в
инвестиционно-строительной деятельности, где существует дилемма в отражении:
- обязательств - задолженности дольщиков у самих инвесторов и заказчиков по договорам долевого участия, регламентированным законодательствами Республики Беларусь, Республики Казахстан, РФ, Украины, либо только при подписании договора долевого участия либо на всю сумму привлекаемых средств, которые инвестируются не одномоментно, а эпизодически, что связано со спецификой строительства;
- доходов, когда существует неопределенность в определении момента оказания услуг компании-заказчика: в момент получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию или в момент передачи дольщику объекта долевого строительства;
- расходов на содержание компаний-заказчиков, относящихся на стоимость строительства, подлежащей передаче дольщикам, либо на нераспределенную стоимость строительства и др.
Таким образом, система принципов бухгалтерского учета, составляющих концептуальные основы бухгалтерской методологии, несмотря на то, что некоторые принципы, имея внешнее сходство, внутри противоречивы. Кроме того, интерпретация сущности принципов, регламентированных разными стандартами, обусловливает возникновение различных методологических подходов.
В целях разработки единого стандарта формирования отчетности по инвестиционностроительной деятельности необходимо, прежде всего, унифицировать строительные нормы и правила, что особенно актуально в рамках реализации Соглашения между Россией, Казахстаном и Беларусью о едином экономическом пространстве и принимаемых решений Межправительственным советом по сотрудничеству в строительной деятельности стран СНГ, на основе которых возможно правильное применение принципа имущественной обособленности и распространение действия принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности на все элементы бухгалтерской отчетности.
Список литературы:
1. Ковалев В.В. Финансовая отчетность. Анализ финансовой отчетности (основы балансоведения)/ В.В. Ковалев, Вит.В. Ковалев: учеб.пособие. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2006. - 432 с.
2. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2000.
- 496 с.
3. Хорин А.Н. Принцип временной определенности в системе бухгалтерского учета/
А.Н. Хорин, Ж.Г. Михалева [Электронный ресурс] // Аудит и финансовый анализ.- № 4- 2003.- Режим доступа http://www.auditfin.com/fin/2003
/4/йп_2003_41_гш_02_01_МШа^а/йп_2003_41_гш_02_01_МШа^а^р- Название с экрана
№ гос. рег. статьи 0421000034/
Это статья Журнал ВАК :: Управление экономическими системами: электронный научный журнал
http://uecs.mcnip.ru
ЦКЬ этой статьи: http://uecs.mcmp.ш/modules.php?name=News&file=artide&sid=276
