CC BY
554
СИСТЕМА РСБУ И МСФО ДЛЯ СУБЪЕКТОВ МАЛОГО И СРЕДНЕГО БИЗНЕСА: ДОПУЩЕНИЯ, ПРИНЦИПЫ И ТРЕБОВАНИЯ
А. Ф. МЯЛКИНА, Т. А. ОВОДКОВА
Данная статья позволяет получить краткую информацию о международных стандартах для субъектов малого предпринимательства. Рассматриваются основные принципы, допущения, требования к ведению бухгалтерского учета в системах РСБУ и МСФО.
Ключевые слова: малый бизнес, МСФО, бухгалтерский учет, допущения и требования в учете.
Идея международных стандартов финансовой отчетности явилась следствием интернационализации и глобализации экономики, начавшейся еще в 1960-х гг. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) возникли как результат поиска общего экономического языка, в первую очередь для транснациональных компаний. Сводить воедино отчетности, составленные по национальным стандартам, дочерних компаний, расположенных в разных странах, оказалось задачей не из легких. Стандарты стали применяться не только внутри транснациональных корпораций, но и в отдельных компаниях, работающих в разных странах мира, с тем чтобы сделать отчетность более понятной для инвесторов. Число транснациональных корпораций, публикующих финансовую отчетность в соответствии с МСФО, постоянно растет. В России такую отчетность составляют многие финансово-кредитные учреждения, акционерные общества «Газпром», «ЕЭС России», «Авто ВАЗ», «Транснефть», «Северсталь» и др. [2].
За последние десять лет Международные стандарты финансовой отчетности значительно изменились. Это выражается в усложнении требований, предъявляемых к учету, а также усилении детализации раскрытия информации. Требования разрабатывались с целью удовлетворить информационные потребности пользователей отчетности крупных компаний, ценные бумаги которых находятся в обращении на финансовых рынках. Для предприятий малого и среднего бизнеса, даже несмотря на некоторые послабления, предусмотренные в стандартах для данной категории компаний, выполнение их в полном объеме существенно увеличило бы нагрузку. Решение о необходимости разработки отдельного упрощен-
ного стандарта для малых и средних предприятий было принято Советом по МСФО, и в июле 2009 г. он вступил в силу наряду с полной версией МСФО. МСФО для малых и средних компаний (IFRS for SMEs) является самостоятельным стандартом объемом более 200 страниц. Он не имеет номера, поскольку представляет собой перечень отдельных требований, содержащихся в полном комплекте МСФО. Одновременно с данным Стандартом были опубликованы «Основания для выводов» (Basis for ^nc^ions on International Reporting Standards for small and medium-sized entities) и «Иллюстративный пример финансовой отчетности» (Illustrative Financial Statements), который содержит также перечень требований по раскрытию информации в примечаниях.
Большинство принципов полных МСФО по признанию и оценке активов, обязательств, доходов и расходов, значительно упрощены; часть вопросов, несущественных для малого и среднего бизнеса, были опущены; ряд требуемых раскрытий сокращен. В целях уменьшения нагрузки на малый бизнес было принято решение пересматривать стандарт не чаще одного раза в три года.
МСФО для малых и средних предприятий может быть использован как в развитых странах, так и в развивающихся. Следует отметить, что преимуществами Стандарта для малого и среднего бизнеса по сравнению со сборником полных МСФО, которые востребованы малым и средним бизнесом, являются:
простота и сравнимость для пользователей отчетности малых и средних организаций;
- значительное снижение затрат на поддержание стандартов на национальном уровне;
- обособленность от полных МСФО;
- вступление в силу с момента его опубли-
кования.
Согласно трактовке Совета по МСФО малыми и средними предприятиями являются непубличные коммерческие компании, которые составляют финансовую отчетность общего назначения для внешних пользователей. В стандарте не приведено количественных критериев, определяющих понятие «малые и средние предприятия», например, таких как объем выручки, стоимость активов, численность работников и т. п. В качестве базисного критерия, определяющего возможность использования компанией данного стандарта, Советом по МСФО предлагается использование именно «непубличности» компании [5].
Согласно разъяснениям, приведенным в стандарте, компанию можно считать публичной, если ее долговые или долевые инструменты обращаются на рынке (национальные и зарубежные фондовые биржи и внебиржевые рынки, включая местные и региональные), или она находится в процессе выпуска в обращение таких инструментов. Также публичными являются финансовые компании, занимающиеся содержанием или управлением активами широкого круга сторонних лиц на доверительной основе. В эту категорию публичных компаний входят банки, страховые и брокерские компании, кредитные союзы, паевые инвестиционные фонды и инвестиционные банки.
Также Советом по МСФО было предложено считать публичными компании, которые представляют экономическую значимость для национальной экономики на базе определенного критерия. Этими критериями могут выступать:
- стоимость активов;
- размер доходов;
- численность сотрудников;
- степень присутствия на рынке; источники и размер внешних заимствований.
Однако право принять решение о включении экономически значимых малых и средних предприятий в список публичных компаний в конечном итоге предоставляется национальным регулирующим органам.
Руководствуясь приведенным в стандарте базисным определением, страна, которая решила использовать упрощенный стандарт, может самостоятельно разработать те количественные критерии, на основе которых компанию можно отнести к категории малых и средних. Также в каждой стране местные власти могут принять решение о том, что социально значимые для национальной экономики компании будут считаться публичными и, следовательно, будут обязаны применять полную версию международных стандартов. Во
многих странах подобные решения принимаются либо независимыми органами, ответственными за принятие стандартов финансовой отчетности, либо профессиональными бухгалтерскими институтами, либо органами законодательной власти. Процедура принятия решения зависит от каждой конкретной страны. Количественные критерии могут быть установлены законодательными актами, либо приведены в пояснениях к сфере применения стандарта [5].
Среди основных упрощений в области признания и оценки активов и обязательств, доходов и расходов, требований к представлению и раскрытию информации можно выделить следующие.
Методы и принципы учета финансовых инструментов представлены в стандарте в двух разделах. В первом разделе «Базисные финансовые инструменты» содержатся требования по учету типичных финансовых инструментов, с которыми в большей или меньшей степени имеют дело все малые и средние предприятия (денежных средств, дебиторской и кредиторской задолженности, займов и кредитов, депозитов и прочих долговых инструментов и т. п.). Второй раздел «Прочие вопросы учета финансовых инструментов» содержит руководство по учету более сложных финансовых инструментов и сделок, в том числе и принципов хеджирования. Малые и средние предприятия, которые встречаются только с типичными финансовыми активами и обязательствами, могут использовать только базисный, более простой раздел по учету финансовых инструментов.
Устранена внутренняя сложность, связанная с классификацией финансовых инструментов по четырем категориям. Стандартом выделены две классификационные группы:
- оцениваемые по фактическим затратам или по амортизированной стоимости;
- оцениваемые по справедливой стоимости через прибыли и убытки.
Стандартом упрощен принцип признания выбытия финансовых активов и обязательств, а также учет хеджирования.
В стандарте описан подход к учету основных средств, в соответствии с которым предполагается использовать только метод учета по первоначальной стоимости за минусом накопленной амортизации и убытков от обесценения, а метод учета по переоцененной стоимости не применяется. Срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации могут пересматриваться только в условиях существенных изменений условий эксплуатации объекта.
Что касается нематериальных активов, то стандартом определен подход к их учету, за исключением нематериальных активов с неопределяемым сроком полезного использования. Те активы, которые созданы внутри компании, за исключением этапа разработок научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок, всегда относятся к затратам периода, а не капитализируются.
По требованиям стандарта все затраты на разработки и исследования признаются как расходы того периода, в котором они были произведены. При этом отсутствует возможность капитализации тех расходов, которые связаны с разработками коммерчески жизнеспособных продуктов. Это может отрицательно повлиять на отчетность небольших компаний, которые занимаются инновационной деятельностью.
Значительным упрощением учета стала возможность начислять амортизацию деловой репутации и прочих нематериальных активов, не имеющих конечного срока полезного использования. Если у предприятия нет возможности определить срок полезного использования деловой репутации или другого нематериального актива, то он приравнивается к 10 годам. Такой достаточно небольшой период был выбран с целью минимизации возможности завышения оценки нематериальных активов.
Стандартом предусмотрены подходы к учету инвестиций в ассоциированные и совместно контролируемые компании: по первоначальной стоимости приобретения; по справедливой стоимости; по методу долевого участия. Метод пропорциональной консолидации для совместно контролируемых компаний был исключен.
Метод учета по первоначальной стоимости за минусом обесценения считается наиболее предпочтительным к использованию в субъектах малого и среднего предпринимательства. В этом случае доходы по дивидендам признаются в качестве дохода независимо от того, выплачиваются ли они из прибыли, заработанной до или после приобретения.
Независимо от целей использования заемных средств затраты по займам необходимо признавать как расходы текущего периода. Метод списания на расходы предпочтительнее метода капитализации затрат по займам в связи с простотой его применения. Вместе с тем, чтобы обеспечить большее сходство между упрощенной отчетностью и отчетностью, составленной по всем требованиям МСФО, желательным было бы сохранение возможности капитализации затрат по целевым
займам, так как применение этого метода не составляет никаких сложностей для предприятий малого и среднего бизнеса.
В соответствии со стандартом государственные гранты должны признаваться в качестве дохода, даже если они связаны с приобретением или строительством определенного актива, или если были выполнены условия получения гранта.
Стандартом разрешено применение требования по использованию модели оценки биологических активов по справедливой стоимости через прибыли и убытки только в том случае, если можно надежно определить справедливую стоимость и это не повлечет за собой чрезмерные и необоснованные затраты. В остальных случаях малые и средние предприятия используют модель «фактические затраты - амортизация - обесценение».
Отметим, что на сегодняшний день нет больших перспектив распространения и применения данного стандарта субъектами малого предпринимательства в России, несмотря на то, что он имеет преимущества по сравнению с полным набором традиционных МСФО. Это объясняется в первую очередь недостаточным развитием сектора малого и среднего бизнеса в целом по стране. Как отмечалось, значительная часть предприятий, использующих МСФО в России, это либо крупные публичные компании, либо дочерние предприятия иностранных компаний. Применение упрощенного стандарта крупными предприятиями недопустимо, а дочерними предприятиями - нецелесообразно, так как консолидация потребует дополнительных корректировок для приведения отчетности в соответствие со всеми требованиями МСФО. Небольшие российские предприятия могут использовать упрощенный стандарт при формировании финансовой отчетности, преследуя цели получения кредитов международных банков, что особенно актуально в период высоких ставок национального финансирования, вызванных экономическим кризисом.
При формировании учетной политики субъектов малого и среднего предпринимательства необходимо соблюдать определенные допущения и требования к ведению бухгалтерского учета. В ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденном приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, отмечены основные допущения при формировании бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, которые несколько отличаются от допущений, предусмотренных МСФО.
Основополагающими допущениями в МСФО являются допущение непрерывности деятельно-
сти и учет по методу начисления. Допущение непрерывности деятельности предполагает, что организация будет действовать в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения в ликвидации или существенном сокращении деятельности. В случае прекращения деятельности компании отчетность должна быть составлена, исходя из предположения, что все активы будут проданы по ликвидационной стоимости, а ее обязательства будут погашаться в установленном порядке. Аналогичное основополагающее допущение при составлении финансовой отчетности имеется и в РСБУ [3].
Допущение «учет по методу начисления» предполагает, что операции признаются по факту их совершения, независимо от поступления денежных средств, и на каждую отчетную дату производится начисление соответствующих доходов и расходов, связанных с этими операциями. Для субъектов малого предпринимательства допускается применять кассовый метод, а не метод начисления, что приводит к несоблюдению допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности [4]. Кроме того, субъект малого предпринимательства, находящийся на специальном режиме упрощенной системы налогообложения, обязан применять кассовый метод при учете доходов и расходов, вести учет основных средств и нематериальных активов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ. В том случае, если данным субъектом будет принято решение по ведению учета всей финансово-хозяйственной деятельности, то ему, возможно, придется применить кассовый метод как в бухгалтерском, так и налоговом учете в целях их сближения. Несоблюдение допущения временной неопределенности фактов хозяйственной деятельности субъектом малого предпринимательства при подготовке бухгалтерской отчетности делает ее менее сопоставимой и понятной. Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, предусмотренное ПБУ 1/2008 «Учетная политика» определяет, что к отчетному периоду относятся факты хозяйственной деятельности организации, которые имели место, независимо от фактического поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.
В отличие от российской практики учета, в МСФО не предусмотрено допущение имущественной обособленности организации, когда активы и обязательства собственников этой организации учитываются обособленно от активов и обязательств организации и активов и обязательств других юридических и физических лиц. Так, на-
пример, Гражданским кодексом РФ определено, что участники, учредители, акционеры не отвечают по обязательствам организации и несут риск убытков, связанных с деятельностью организации, в пределах стоимости внесенных ими вкладов или принадлежащих им акций.
В российской учетной практике при отражении активов прежде всего соблюдается принцип приоритета юридической формы над экономическим содержанием, а не наоборот. Так, например, в соответствии с российским законодательством нельзя отнести к объектам основных средств те, по которым не осуществлена государственная регистрация, даже если организация использует данный объект в коммерческих целях, извлекая экономические выгоды. Такие объекты должны числиться в составе капитальных вложений, а не в составе основных средств. Кроме того, по ним не допускается начисление амортизации, что искажает достоверность представляемой информации о реальной стоимости объектов в финансовой отчетности. МСФО позволяют избежать подобных несоответствий.
Следует отметить, что в МСФО не является основополагающим допущение последовательности применения учетной политики, а скорее рассматривается как общее положение, означающее, что последовательно от одного отчетного периода к другому применяется организацией учетная политика. В случаях существенных изменений в нормативно-правовой и законодательной базе в Российской Федерации, при разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или в случаях существенного изменения условий деятельности могут производиться изменения в учетной политике.
В соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» избранная компанией учетная политика может быть изменена лишь в случаях существенных изменений в стандартах финансовой отчетности и когда компания переходит к более уместному и надежному варианту учета. Главный принцип учетной политики компании заключается в выборе методов, не противоречащих установленным в МСФО.
Организация и ведение бухгалтерского учета субъектами малого предпринимательства, соблюдение допущения последовательности применения учетной политики может оказаться проблематичным, в частности, в связи с наличием специальных налоговых режимов. Например, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов не в
соответствии с правилами бухгалтерского учета, а в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ, и лишь учет основных средств и нематериальных активов эти организации осуществляют по нормам законодательства РФ о бухгалтерском учете [1].
Таким образом, существующие сегодня в законодательстве различные подходы и принципы по ведению учета и формированию отчетности приводят к тому, что субъекты малого бизнеса вынуждены во многом отказываться от основополагающих допущений, предусмотренных МСФО, что существенно сказывается на достоверности представляемой информации для заинтересованных пользователей.
В ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций», утвержденном приказом Минфина РФ от 06.07.1999 г. № 34н, приведены требования, которые предъявляются к бухгалтерской отчетности. Финансовая отчетность формируется на основании данных бухгалтерского учета, поэтому ее информативность зависит от достоверности и полноты представленной информации в учетной системе. Если произвести сравнение качественных характеристик финансовой отчетности по МСФО и требований бухгалтерского учета в России, то можно заметить схожесть основ формирования бухгалтерского учета и отчетности этих систем. Так как субъекты малого предпринимательства должны обеспечивать ведение бухгалтерского учета, следуя единым методологическим основам и правилам, установленным нормативным документам, соблюдение требований, предъявляемых к бухгалтерскому учету и составлению отчетности в соответствии с законодательством РФ, является для них обязательным.
Требование полноты должно быть реализовано малыми предприятиями в полном объеме еще на первоначальном этапе бухгалтерского учета, где обязательной является процедура документального подтверждения всех хозяйственных операций соответствующими первичными учетными документами. После чего информацию, содержащуюся в принятых к бухгалтерскому учету первичных учетных документах, обобщают, классифицируют и регистрируют на счетах бухгалтерского учета, а также в бухгалтерской отчетности организации. Чаще всего деятельность субъектов малого бизнеса представлена не очень сложными по сути хозяйственными операциями, поэтому малые предприятия имеют все предпосылки для того, чтобы своевременно отражать факты хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности.
Требование осмотрительности предполагает большую готовность к тому, чтобы признать в
бухгалтерском учете расходы и обязательства, чем возможные доходы и активы, не допуская создания скрытых резервов. Данное требование наиболее актуально не столько для малых предприятий, сколько для предприятий крупного и среднего бизнеса при создании резервов по сомнительным долгам, для обеспечения достоверности оценки активов на отчетную дату и т. д. Малые предприятия часто не могут себе позволить хранить в течение длительного времени неиспользуемые остатки материально-производственных запасов, иметь значительные суммы просроченной дебиторской задолженности. Это сказывается на снижении необходимости создавать соответствующие резервы.
Необходимо отметить, что требование осмотрительности реализуется предприятиями в полном объеме при выполнении ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утверждено приказом Минфина РФ от 13 декабря 2010 г. № 167н), когда создаются резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность. Кроме того, ПБУ 8/2010 субъекты малого предпринимательства могут и не применять.
Для малых предприятий, также как и для любых других субъектов хозяйствования, важнейшей предпосылкой организации достоверности бухгалтерского учета и отчетности служит соблюдение ими требования непротиворечивости. Система организации и ведения бухгалтерского учета на малых предприятиях должна быть организована таким образом, чтобы в обязательном порядке обеспечивалось тождество данных синтетического и аналитического учета на каждый последний день месяца.
Важным условием для обеспечения надежности информации для субъектов малого бизнеса является соблюдение ими требования приоритета содержания перед формой. Данное требование является обоснованием необходимости отражения операций исходя из их экономического содержания.
В рамках действующего налогового законодательства весьма проблематичным как для субъектов малого бизнеса, так и для крупных и средних предприятий, является соблюдение требования рациональности. Имеются существенные отличия при формировании доходов и расходов в бухгалтерском учете и в налоговом учете, осуществляемом в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». Хозяй-
ствующие субъекты, в том числе и малые предприятия, вынуждены значительно усложнять существующий бухгалтерский учет в связи с необходимостью ведения налогового учета. Применение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденного приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н, не разрешает проблемы значительной трудоемкости осуществления учетного процесса в целях формирования информации для налогового учета. Особенные трудности имеют организации материально-производственной сферы, у которых есть остатки незавершенного производства на конец отчетных периодов. Даже малые предприятия, не являющиеся плательщиками налога на прибыль, а применяющие специальные налоговые режимы, не могут, к сожалению, в полном объеме выполнять требование рациональности.
Гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ предполагает использование малыми предприятиями кассового метода учета доходов и расходов для целей налогового учета. При этом бухгалтерский учет необходим только для обеспечения учета основных средств и нематериальных активов. В то же время, если малое предприятие создано в форме ОАО, ООО или ЗАО, то в соответствии с Гражданским кодексом РФ акционеры (учредители, участники) получают дивиденды, рассчитываемые исходя из стоимости чистых активов, которые определяются на основе данных бухгалтерского учета. Если же малые предприятия осуществляют наряду с обычной хозяйственной деятельностью, по которой можно применять УСН, виды деятельности, подпадающие под действие главы НК РФ 26.3 «Единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности», то у них, как правило, возникает необходимость отдельного ведения бухгалтерского учета, так как применяется метод начисления по ЕНВД и кассовый метод по УСН, и налогового учета по требованиям УСН и ЕНВД. Поэтому в субъектах малого предпринимательства крайне затруднено соблюдение требования рациональности при организации и ведении ими бухгалтерского учета.
Требование нейтральности предполагает формирование бухгалтерской информации объективно и независимо от интересов пользователей. Лица, ответственные за составление отчетности, должны иметь высокий профессиональный уровень, так как их профессиональные суждения позволяют делать выводы о необходимости создания резервов по сомнительным и безнадежным долгам, проведения переоценки активов и т. д.
Принцип нейтральности на малых предприятиях соблюдается скорее формально, нежели реально, поскольку функции, которые выполняют работники бухгалтерии, значительны по объему и разнообразны, а их профессиональный уровень часто оставляет желать лучшего.
Субъекты малого предпринимательства, применяющие общий режим налогообложения, обычно не испытывают никаких трудностей при выполнении требования последовательности в ходе составления бухгалтерской отчетности. Тем малым предприятиям, которые применяют специальные налоговые режимы, сложно будет придерживаться принятых ими форм бухгалтерской отчетности от одного отчетного периода к другому в том случае, если ими будет утрачено право на применение УСН, или наоборот, малое предприятие решит им воспользоваться. При этом содержание показателей в формах отчетности может в значительной степени измениться в связи с переходом от метода начислений к кассовому методу при признании доходов и расходов, и наоборот.
По тем же причинам малыми предприятиями может быть нарушено и требование сопоставимости бухгалтерской отчетности. Сопоставимость предполагает, что информация, которая содержатся в финансовой отчетности, должна быть сопоставима внутри предприятия по отчетным периодам, а во внешней среде - с информацией других предприятий, что позволяет следить за тенденциями в изменении финансового положения и результатов деятельности. Кроме того, многие субъекты малого предпринимательства, которые не обязаны проводить аудиторскую проверку достоверности финансовой отчетности, имеют право представлять бухгалтерскую отчетность в сокращенном варианте, поэтому вряд ли ими будут скорректированы показатели предыдущих периодов для сопоставимости с отчетным периодом при переходе с одного метода признания доходов и расходов на другой.
Субъекты малого предпринимательства в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках могут приводить наиболее важную информацию, без знания которой невозможно оценить финансовое положение организации или финансовые результаты ее деятельности, что позволяет соблюсти требование существенности. Существенной считается та информация, искажение или пропуск которой может серьезно повлиять на принятие управленческих решений пользователей. В настоящее время нет точных количественных критериев, определяющих существенность, хотя отдельными положениями ут-
верждается, что статьи, которые превышают 5 % общего итога по данному отчету, следует рассматривать как существенные. Решение организацией вопроса, считается ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения.
Литература
1. Ендовицкий Д. А., Рахматулина Р. Р. Малое предприятие. 5 в 1: бухгалтерский учет, налогообложение, документооборот, финансовое право, анализ деятельности. М., 2011.
2. Мялкина А. Ф. Проблемы и перспективы интеграции МСФО в систему российского бухгалтерского учета // Вестник Тамбовского университета. Серия Гуманитарные науки. Тамбов, 2008. № 4. С. 330-338.
3. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»: утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н. URL: http://www.buhgalteria.ru
4. Типовые рекомендации по организации бух-
галтерского учета для субъектов малого предпринимательства: утв. Приказом Минфина России от 21.12.1998 г. № 64н. URL: http://www.referent.ru 5. URL: http://www.klerk.ru
* * *
SYSTEM OF RAS AND IFRS FOR SUBJECTS OF THE SMALL AND MEDIUM BUSINESS: ASSUMPTIONS, PRINCIPLES AND REQUIREMENTS
A. F. Myalkina, T. A. Ovodkova
This article allows to receive summary of the international standards for subjects of small business. The basic principles, assumptions, requirements to conducting accounting in systems of RAS and IFRS are considered.
Key words: small business, IFRS, accounting, assumptions and requirements in account.
