CC BY
135
МЕТОДИКА ПРОВЕДЕНИЯ КОНТРОЛЯ И РЕВИЗИИ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА ЭКОНОМИЧЕСКОГО СУБЪЕКТА
H.Г. Гаджиев1, д-р экон. наук, профессор О.В. Киселева2, канд. экон. наук, доцент С.Г. Гаджикасумов3, председатель коллегии С.А. Коноваленко4, канд. экон. наук, профессор О.В. Скрипкина2, канд. экон. наук, доцент
1 Дагестанский государственный университет
2 Рязанский государственный радиотехнический университет им. В.Ф. Уткина
3 Дагестанская коллегия Хельсинского Международного коммерческого арбитража
4 Рязанский филиал Московского университета МВД России им. В.Я. Кикотя
I,3 (Россия, г. Махачкала) 2'4 (Россия, г. Рязань)
DOI:10.24412/2411-0450-2021-8-26-32
Аннотация. Структура и размер собственного капитала оказывает существенное влияние на финансовое состояние и финансовую устойчивость хозяйствующего субъекта. В этой связи вопросы контроля и ревизии собственного капитала приобретают высокую актуальность. В статье особое внимание уделено методическим аспектам учета и ревизии, формирования и использования собственного капитала, особенностям проведения контроля показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также эффективности распределения прибыли экономического субъекта. На основе анализа контрольно-ревизионной практики авторами обобщены наиболее часто выявляемые нарушения в этой сфере.
Ключевые слова: собственный капитал, нераспределенная прибыль, ревизия, добавочный капитал.
Внутренний экономический контроль собственного капитала, в первую очередь, направлен на соблюдение требований законодательства и повышение эффективности операций [1, 3-4]. Руководствуясь Информацией Минфина России № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» [2], внутренний контроль формирования и использования собственного капитала предполагает его осуществление по следующим направлениям: оценка контрольной среды; контроль соблюдения законодательства, регулирующего данную предметную область; контроль показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Оценка контрольной среды. В процессе оценки контрольной среды специалисту по внутреннему контролю (ревизору) необхо-
димо удостовериться, что контроль формирования и использования собственного капитала действительно осуществляется в сфере внешнего и внутреннего контроля.
В подтверждение этого проверяется наличие локальных актов, организационно-распорядительной документации, организационных мероприятий, подтверждающих и характеризующих проведение работ по внутреннему контролю в части операций с собственным капиталом. Специалист по внутреннему контролю (ревизор) проверяет наличие следующих локальных актов и организационно-распорядительной документации:
- приказ об учетной политики с необходимыми приложениями: рабочий план счетов, утвержденный перечень первичных документов не унифицированной формы, графики документооборота и т.д.;
- приказ или внутрифирменный стандарт о внутреннем контроле (при его наличии);
- планы и программы внутреннего контроля (с обязательным указанием в них процедур по проверке операций по движению собственного капитала);
- протоколы общих собраний учредителей и т.д.
Внешний контроль движения собственного капитала осуществляют органы государственной исполнительной власти, имеющие надзорные функции: Федеральная налоговая служба, а также аудиторские организации. Специалистом по внутреннему контролю (ревизором) изучаются документы, подтверждающие факты проведения контрольных мероприятий:
- акты, составленные по результатам проверок, проводимых надзорными государственными органами (при наличии оснований);
- акты, составленные по результатам проверок, проводимых кредитным учреждением, которое обслуживает расчетные, валютные и прочие счета хозяйствующего субъекта, а также кредитным учреждением-заимодавцем;
- организационно-распорядительная документации об утверждении результатов внешних и внутренних проверок, проведенных в прошлых отчетных периодах, а также мероприятий, связанных с устранением негативных фактов, выявленных по результатам проверок. Контрольная среда, содержащая все необходимые сведения о фактах, видах, формах проводимого контроля, способствует достаточному уровню внутреннего контроля. Важнейшим показателем, характеризующем удовлетворительное состояние внутреннего контроля является отсутствие штрафных санкций, замечаний со стороны надзорных органов, в функции которых входит проверка операций по движению капитала.
Внутренний контроль хозяйствующего субъекта также характеризуется, как достаточный при отсутствии фактов неправомерного использования чистой прибыли.
Контроль соблюдения законодательства. Внутренний контроль формирования и использования собственного капитала основан на соблюдении требований законодательства, регулирующих данную предметную область.
Контроль показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Обобщенная экономическая информация о собственном капитале представлена в Бухгалтерском балансе и Приложении к Бухгалтерскому балансу и Отчете о финансовых результатах, Отчете об изменении капитала.
Контрольные процедуры осуществляются в следующей последовательности:
- рассматривается корректность формирования на счетах бухгалтерского учета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки» финансовых результатов экономического субъекта;
- проверяется порядок формирования и изменения уставного, резервного и добавочного капитала;
- анализируется соответствие данных аналитического и синтетического учета по счетам 99 «Прибыли и убытки», 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» данным бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Контроль эффективности распределения прибыли экономического субъекта. Для хозяйствующих субъектов очень важно получать по итогам своей деятельности прибыль, но и не менее важной задачей является ее оптимальное распределение [7]. Прибыль может быть направлена как на развитие организации, так и на выплату дивидендов. Пропорции распределения прибыли определяют темпы реализации выбранной стратегии развития организации. В связи с этим в хозяйствующим субъекте следует принять соответствующую политику распределения и использования прибыли на отчетный период.
Цель ревизии формирования и использования собственного капитала-установление законности, достоверности, целесообразности и экономической эффективности совершенных операций, влияющих на формирование и использование собственного капитала; правильности организации бухгалтерского учета данных операций и отражения в соответствующих формах отчетности.
Задачи ревизии формулируются в соответствие с методикой учета формирования
и использования собственного капитала, а также применительно к условиям деятельности экономического субъекта:
- установление законности формирования капитала;
- проверка достоверности отражения в учете и отчетности данных о наличии и движении капитала.
Таблица 1. Нормативно-правовая база ревизии формирования и использования собственного капитала
Законодательный уровень_
1. Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ (ред. от 18.07.2017) «О бухгалтерском учете»
2. Гражданский кодекс Российской Федерации
3. Налоговый кодекс Российской Федерации часть 2 (НК РФ ч.2) от 05.08. 2000 г. №117-ФЗ Глава 25. Налог
на прибыль организаций (введена Федеральным законом от 06.08.2001 №110-ФЗ)_
Нормативный уровень_
1. Приказ Минфина России от 29.07.1998 №34н (ред. от 29.03.2017) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»
2. ПБУ 1/08 «Учетная политика организации», утв. приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н
3. ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина РФ от06.05.1999 №32н
4. ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №33н
5. ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2002 №114н
6. ФСБУ 27/2021 «Документы и документооборот в бухгалтерском учете», утв. приказом Минфина РФ от
16.04.2021 N 62н_
Методический уровень_
1. Приказ Минфина РФ «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению» № 94н от 31.10.2000 г.
2. Приказ Министерства Финансов Российской Федерации «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» № 49 от 13.06.1995 г.
3. Информационное сообщение Минфина России от 07.04.2016 г. №ИС-учет-3 <Об изменении порядка привлечения к административной ответственности за нарушение требований к бухгалтерскому учету и отчетности>._
Организационный уровень_
1. Учетная политика организации
2. Рабочий план счетов
[источник собственная разработка авторов на основании приведенных в таблице законодательно-нормативных документов]
Ревизия формирования и использования собственного капитала проводится по объектам бухгалтерского учета: уставный капитал; резервный капитал; добавочный
капитал; нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
Источники информации ревизии собственного капитала представлены в таблице 2.
Таблица 2. Источники информации ревизии собственного капитала
Уставный капитал Резервный капитал Добавочный капитал Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
Учредительные документы, документы бухгалтерского оформления, регистры аналитического и синтетического учета, регистры налогового учета, организационно-распорядительные документы, приказы, протоколы собрания учредителей, выписки и бухгалтерские справки. Документы по результатам инвентаризаций, ревизий, проведенных в прошлые отчетные периоды. Акты проверок надзорных органов.
Регистры синтетического и аналитического учета по счету 80 «Уставный капитал» Регистры синтетического и аналитического учета по счету 82 «Резервный капитал» Регистры синтетического и аналитического учета по счету 83 «Добавочный капитал» Регистры синтетического и аналитического учета по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Бухгалтерский баланс, Отчет о финансовых результатах, Приложение к Бухгалтерскому балансу и Отчет о финансовых результатах, Отчет об изменении капитала
На особенности учета уставного капитала, поступления и выбытия вкладов учредителей оказывает влияние прежде всего организационно-распорядительная форма собственности. В результате уставный капитал может выступать в форме складочного капитала, уставного фонда или капитала.
При проведении ревизии следует сопоставить размер уставного капитала, зафиксированный в уставе организации и учитываемый на счете 80 «Уставный капитал», с законодательно установленным предельно допустимым минимальным размером (табл. 3).
Таблица 3. Минимальный размер уставного капитала на дату государственной регистрации организации___
Публичное акционерное общество Непубличное акционерное общество Общество с ограниченной ответственностью
100 000 рублей 10 000 рублей 10 000 рублей
Если в течение отчетного периода произошло изменение величины уставного капитала, то ревизор выясняет правомерность и своевременность изменений, а также правильность и своевременность записей в бухгалтерском учете.
Резервный капитал в основном предназначен для покрытия убытков отчетного года и прошлых лет, модернизации оборудования и реконструкции объектов основных средств.
Организации образуют резервный капитал в порядке, предусмотренном законодательством и учредительными документами. В обязательном порядке резервный фонд из чистой прибыли формируют акционерные общества. Резервный фонд общества образуется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусмотрен в уставе общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества [8].
Резервный капитал организации в зависимости от ее организационно-правовой формы может включать:
- резервный фонд;
- специальные фонды для выплаты дивидендов по привилегированным акциям;
- специальный фонд акционирования сотрудников и т. д.
Резервный фонд расходуется строго на определенные цели в тех организациях, в которых его создание обязательно. Организации же, создающие резервный фонд
добровольно, направляют средства на любые цели, прописанные в учредительных документах.
При ревизии использования средств резервного капитала важно обратить внимание на некорректные или нестандартные бухгалтерские записи в учете, нарушающие методологию учета, например, списание затрат на производство за счет средств резервного капитала (Дт 82 Кт 20,23,25,26,29) или же корреспонденцию резервного капитала со счетами учета расчетов или даже с денежными средствами. При обнаружении данных записей необходимо проводить сплошную проверку всех операций с установлением их экономического содержания.
При ревизии использования добавочного капитала изучают учредительные документы, регистры синтетического и аналитического учета по счету 83 «Добавочный капитал». Ревизор устанавливает правильность:
- формирования добавочного капитала;
- отнесения эмиссионного дохода акционерного общества на счет 83 «Добавочный капитал»;
- использования средств добавочного капитала в соответствии с учредительными документами;
- ведения аналитического и синтетического учета по счету 83 «Добавочный капитал».
Ревизору необходимо также оценить правильность расчета прироста имущества в результате переоценки имущества и правильность отражения этих операций в уче-
те. При этом важно удостовериться в объективной переоценке основных средств и проверить своевременность отражения корреспонденции счетов по дебету счетов 01 «Основные средства»,03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «нематериальные активы» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал», последующей корректировки амортизации по дебету счета 83 и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».
Также ревизор должен убедиться в том, что записи в регистрах синтетического и аналитического учета по счету 83 «Добавочный капитал» соответствуют данным Бухгалтерского баланса, Отчета об изменениях капитала.
Ревизию нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) целесообразно начинать с проверки соответствия данных синтетического и аналитического учета данным финансовой (бухгалтерской) отчетности [6].
При проведении ревизии нераспределенной прибыли необходимо установить реальность и своевременность отражения операций по формированию нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в бухгалтерском учете организации.
При проверке правильности использования прибыли ревизор должен убедиться, что нераспределенная прибыль организации используется только на основании решения собрания акционеров или участников. В ходе ревизии необходимо установить соответствие направления использования нераспределенной прибыли целям, определенным общим собранием акционеров (участников).
Необходимо обратить внимание на соблюдение требований по ограничению распределения прибыли в части выплаты доходов учредителям:
- для акционерных обществ - до полной оплаты всего уставного капитала; до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены; если на день принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или если указанные признаки появятся в результате выплаты дивидендов; когда на день принятия такого решения стоимость чистых
активов общества меньше его уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения;
Выплаты дивидендов учредителям обществ с ограниченной ответственностью в 2021 году базируются на ограничениях, содержащихся в ст. 29 закона №14-ФЗ (9) и требующих:
- полной оплаты уставного капитала;
- полной выплаты его доли выбывающему участнику;
- превышения величины чистых активов над суммой уставного капитала и резервного фонда, в том числе и после выдачи дивидендов;
- отсутствия признаков банкротства, в том числе и после выдачи дивидендов.
Дивиденды могут быть выданы как денежными средствами, так и в не денежной форме, т.е. выдача запасов, готовой продукции и так далее. Следует иметь ввиду, что выдача дивидендов имуществом - это реализация, т.к. на возмездной основе происходит передача имущества и смена собственника. Первоначальный собственник - организация, а новым становится получатель дивидендов в натуральный форме. Следовательно, появляется налогооблагаемая база, так как был получен доход [5].
Также ревизор проверяет правильность отражения в бухгалтерском учете операций по направлению части прибыли предыдущего года на прочие цели, не связанные с выплатой доходов учредителям (на формирование резервного капитала, увеличение размера уставного капитала, иные допустимые законодательством цели).
Ревизор при проверке правильности списания убытка отчетного года устанавливает обоснованность списания убытка отчетного года за счет источников, определенных собственником организации.
Следует иметь в виду, что при рассмотрении итогов деятельности организации за отчетный год и решении вопроса об источниках покрытия убытка (как отчет-
ного года, так и прошлых лет) на эти цели могут быть направлены: прибыль, оставшаяся в распоряжении организации (за исключением учтенной в качестве источника покрытия капитальных вложений), в порядке ее распределения; резервный капитал, образованный в соответствии с законодательством; добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке).
Как свидетельствует контрольно-ревизионная практика, при формировании и использовании собственного капитала выявляются следующие нарушения:
- использование нераспределенной прибыли без соответствующего решения учредителей;
- не соответствие размера уставного капитала, предусмотренного учредительными документами, размеру, отраженному в бухгалтерском учете;
- невнесение или частичное внесение учредителями долей в уставный капитал в установленные сроки;
- неоправданное увеличение уставного капитала за счет завышения стоимости, вносимых в счет вклада в уставный капитал внеоборотных активов, запасов;
- несвоевременное внесение изменений в реестр акционеров;
- невыплата дивидендов по привилегированным акциям;
- не соблюдение ограничений в части
- некорректная корреспонденция по счетам учета движения капитала.
В заключении отметим, что ревизия собственного капитала организации имеет ряд ключевых особенностей:
- во-первых, собственный капитал представлен значительным количеством источников его формирования от взносов учредителей до спонсорской помощи и курсовых разниц по валютным и операциям на с акциями на фондовых рынках.
- во-вторых, контроль и ревизия собственного капитала базируется только на документальных проверках, а достоверность данных в отчетности подтверждается в основном путем прослеживания и сопоставления данных в первичных и сводных документах, с регистрами аналитического и синтетического учета.
- в-третьих, в процессе проведения внутреннего контроля и ревизии осуществляется оценка контрольной среды, осуществляется проверка соблюдения законодательства, проводится контроль показателей бухгалтерской финансовой отчетности и эффективности распределения прибыли экономического субъекта.
- в-четвертых, из-за неоднородности структуры собственного капитала подлежат сплошной проверке все бухгалтерские операции по формированию и использованию средств собственного капитала организации.
выплаты дивидендов учредителям;
Библиографический список
1. Бровкина Н.Д. Контроль и ревизия: Учеб. пособие / Под. ред. проф. М.В. Мельник. -М.: ИНФРА-М, 2007. - 346 с. - (Высшее образование).
2. Информация Минфина России № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности».
3. Гаджиев Н.Г., Киселева О.В., Коноваленко С.А., Скрипкина О.В., Ахметова Х.Г. // Развитие классификации судебных экономических экспертиз Вестник Алтайской академии экономики и права. - 2020. - №2. - С. 109-114.
4. Бухгалтерский учет: учебник /под общ. ред. проф. Н.Г. Гаджиева. - М.: ИНФРА-М, 2020. - 581 с.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации часть 2 (НК РФ ч.2) от 05.08. 2000 г. №117-ФЗ Глава 25. Налог на прибыль организаций. - [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/ Дата обращения: 17.07.2021 г.
6. Скрипкина О.В. Ревизия нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) // Финансовая политика государства: современные тенденции перспективы: сб. материалов Всерос.
науч.-практ. конф. (Рязань,20 мая 2016 г.) - Рязань: Академия ФСИН России, 2016. -438 с.
7. Чеглакова С.Г., Скрипкина, О.В. Развитие учетно-аналитического обеспечения управления нераспределенной прибылью / С.Г. Чеглакова, О.В. Скрипкина / Монография. - М.: ИКЦ «Дело и сервис», 2015. - 104 с.
8. Федеральный закон от 26.12.1995 №208-ФЗ (ред. от 31.07.2020) «Об акционерных обществах». - [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_8743/. Дата обращения: 17.07.2021 г.
9. Федеральный закон от 08.02.1998 №14-ФЗ (ред. от 31.07.2020, с изм. от 24.02.2021) «Об обществах с ограниченной ответственностью». - [Электронный ресурс]. - Режим доступа:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_17819/ba8d469f8ba80168b10ce913327bf9 1abaa1d385/ Дата обращения: 17.07.2021 г.
METHOD OF CONTROLLING AND AUDITING EQUITY OF ECONOMIC ENTITY
N.G. Gadjiev1, Doctor of Economic Sciences, Professor
O.V. Kiseleva2, Candidate of Economic Sciences, Associate Professor
S.G. Gadzhi kasumov3, Chairman of the Board
S.A. Konovalenko4, Candidate of Economic Sciences, Professor
O.V. Skripkina2, Candidate of Economic Sciences, Associate Professor
1 Dagestan State University
2 Ryazan State Radio Engineering University named after V.F. Utkin
3 Dagestan Board of the Helsinki International Commercial Arbitration
4 Ryazan branch of the Moscow University of the Ministry of Internal Affairs of Russia named after V.Ya. Kikotya
1.3 (Russia, Makhachkala)
2.4 (Russia, Ryazan)
Abstract. The structure and size of equity has a significant impact on the financial condition andfinancial stability of an economic entity. In this regard, the issues of control and audit of equity capital are becoming highly relevant. The article pays special attention to the methodological aspects of accounting and auditing, the formation and use of equity capital, the peculiarities of monitoring the indicators of accounting (financial) statements, as well as the efficiency of profit distribution of an economic entity. Based on the analysis of control and audit practice, the authors summarize the most frequently detected violations in this area. Keywords: equity, retained earnings, revision, additional capital.
