CC BY
311МЕТОДИКА ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Голенко А.А.
Ростовский государственный экономический университет (РИНХ), студентка гр.ЭК-431
Кислая И.А.
Ростовский государственный экономический университет (РИНХ), К.э.н., доцент кафедры «Бухгалтерский учет»
METHODOLOGY OF AUDITING FIXED ASSETS IN COMMERCIAL ORGANIZATIONS
Golenko A.A.
Rostov State University of Economics, student group EK-431 Kislaya I.A.
Rostov State University of Economics, Candidate of Economic Sciences, associate Professor of "Accounting"
АННОТАЦИЯ
В статье авторами рассматриваются вопросы, связанные с постановкой цели, задач, элементами аудиторских процедур и источниками их формирования при проведении аудита основных средств хозяйствующих субъектов. В целях улучшения эффективности проведения аудиторских операций авторами усовершенствована и предложена методика аудита основных средств, учитывающая особенности функционирования коммерческих организаций.
ABSTRACT
The authors consider the issues related to setting goals, objec-tives, elements of the audit procedures and sources of their formation during auditing of fixed assets of business entities. The authors have suggested a new technique of auditing fixed assets in commercial organizations in order to improve the efficiency of audits.
Ключевые слова: аудит, основные средства, аналитические процедуры, внутренний контроль, эффективность, коммерческие организации.
Keywords: audit, fixed assets, analytical procedures, internal control, efficiency, business organization.
В настоящее время рациональное использование основных средств является первоочередной задачей любого предприятия, ведь основные средства - это основа производственного процесса. Тема исследования является весьма актуальной, поскольку под воздействием производственного процесса, в котором «основные средства используются многократно, они снашиваются и переносят свою первоначальную стоимость на затраты производства в течение нормативного срока их службы путем начисления амортизации, которая, в свою очередь оказывает влияние на налогооблагаемую прибыль» [6, с.3].
Учет основных средств организации один из наиболее сложных участков, который требует особенного внимания от аудиторов. Очень важно правильно оценить основные средства предприятия, так как от правильности оценки зависит достоверность отражения финансовых результатов, расчетов с бюджетом по налогу на имущество и составления бухгалтерской отчетности. Поэтому предприятию необходимо проводить аудиторские проверки правильности учета основных средств.
Согласно Федеральному закону №9 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности» аудит - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности [1, с.1].
Проведение аудиторской проверки позволяет улучшить ведение бухгалтерского и налогового учета основных средств, исправить существующие ошибки, помогает оптимизировать процесс эксплуатации основных средств в исследуемой организации.
При аудиторской проверке учета основных средств аудитор должен руководствоваться Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, которые были утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696.
Аудит основных средств - трудоемкий и многоступенчатый процесс, началом которого является составление программы проверки.
Целью аудита основных средств является составление обоснованного мнения относительно достоверности и полноты информации об основных средствах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.
Для получения информации, на основе которой складывается мнение аудитора, необходимо проверить комплекс основных задач.
Задачами аудита основных средств организации являются:
• проверка наличия и сохранности объектов основных средств;
• проверка правильности отражения в учете поступления, выбытия;
• проверка правильности отнесения активов к основным средствам;
• проверка оценки и переоценки объектов в учете;
• проверка правильности отражения в учете восстановления основных средств;
• проверка правильности расчетов сумм амортизационных отчислений.
Для решения вышеуказанных задач используют источники информации, представленные на рис.1.:
приказ об учетной политике, учетная политика предприятия
книга покупок, книга продаж
инвентарные карточки (по счетам 01, 02, 08, 001, 011)
договораи и акты купли-продажи
приказы руководителя
журналы регистрации, ведомости
инвентарная карточка (формы № ОС-6, ОС-6а, ОС-6б)
счета-фактуры, накладные
главная книга
приказ о назначении инвентаризационн ой комиссии
акты приемки-передачи (формы ОС-1, ОС-1а)
акты о списании объекта основных средств (форма N ОС-4, ОС-4а, ОС-4б)
регистры бухгалтерского учета по счетам 01,02,03,07,08 и др.
акт
инвентаризации, инвентаризационн ые описи
проектно-сметная документация
бухгалтерская отчетность, налоговая декларация
Рис. 1. Источники информации
Процесс проведения аудита основных средств может включать в себя три этапа (см.рис.2):_
Ознакомительный этап
Планирование аудита \-
Основной этап
Осуществление аудиторской проверки \-^
Заключительный этап Обобщение результатов
Рис. 2. Этапы аудиторской проверки основных средств.
Стадии планирования, которая является важной частью аудита, включает в себя большое количество организационных процедур: специалист разрабатывает общую стратегию, с учетом отраслевой
особенности проверяемой организации, устанавливает срок проведения аудиторских процедур, составляет общий план и программу аудита (рис.3).
Рис. 3. Этапы планирования аудита
На данном этапе аудитор оценивает систему внутреннего контроля и деятельность аудируемого лица и определяет трудоемкость работы. Если система контроля получает высокую оценку, то проверка проводится менее детально и более выборочно. В ином случае проверка проводится более детально и менее выборочно.
Для формирования объективного и обоснованного мнения аудитор использует следующие аудиторские процедуры:
• тестирование средств контроля;
• инспектирование, наблюдение, запрос и подтверждение;
• проверка арифметических расчетов (пересчет);
• проверка документов, прослеживание, аналитические процедуры.
Во время основного этапа аудиторской проверки операций с основными средствами следует руководствоваться множеством нормативных документов (рис.4).
Рис.4. Нормативные документы, регламентирующие операции с ОС
Для выполнения вышеуказанных задач на основном этапе проведения аудита основных средств аудитором может быть использована следующая последовательность процедур контроля основных средств организации (рис.5).
В первую очередь аудитору необходимо провести проверку наличия основных средств, отраженных в учете и полноту отражения в учете фактически наличествующих основных средств. Для этого аудитор проверяет акт инвентаризации имущества, инвентаризационные описи, ведомо-
сти, приказ о назначении инвентаризационной комиссии.
Далее аудитор проверяет правильность отнесения активов к основным средствам, правильность их группировки по классификации, участию в производственном процессе. Для этого ему необходимо сначала изучить учетную политику и акты о приеме-передаче объектов основных средств, которые применяются для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию.
Наличие основных средств, отраженных в учете (и полнота отражения в учете фактически наличествующих основных средств)
V
Правильность отнесения активов к основным средствам, правильность их группировки по классификации, участию в производственном процессе
V
Правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению основных
средств
Правильность оценки первоначальной стоимости основных средств
Правильность оформления и отражения в учете операций, изменяющих стоимость основных средств (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация,
переоценка)
Правильность оформления и отражения в учете операций по выбытию основных
средств
Правильность начисления амортизации, согласно выбранному способу
-
Правильность определения срока полезного использования основных средств
-^
Проверка полноты и качества проведения инвентаризации основных средств
Правильность отражения в бухгалтерской отчетности остаточной стоимости основных средств, полнота и правильность раскрытия информации в отчетности
Проверка правильности налогообложения по основным средствам
Рис.5. Последовательность процедур контроля основных средств организации
При проверке бухгалтерского учета основных средств аудитор руководствуется ПБУ 6/01, согласно которому актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются четыре условия:
1) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и
пользование или во временное пользование;
2) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
3) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем [3, с.1].
Типичной ошибкой является несоблюдение критерия отнесения активов предприятия к основным средствам в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Поэтому аудитору необходимо очень внимательно проверить эту область.
Аудитор также проверяет, соблюдается ли
предприятием научно-обоснованная классификация основных средств, или нет. Проверка производится по следующим признакам:
- принадлежность;
- роль в производственном процессе;
- степень использования (таблица 1).
Таблица 1
Изучение состава и структуры объектов основных средств
Критерий классификации
Виды основных средств
Источники получения информации
1) в зависимости от имеющихся у организации прав
- принадлежащие на праве собственности;
- находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении;
- полученные организацией в аренду;
- полученные организацией в безвозмездное пользование;
- полученные организацией в доверительное управление._
Устав предприятия; договор купли-продажи; приказ об учетной политике; Свидетельство о государственной регистрации; акт приема-передачи имущества.
2) в зависимости от роли в производственном процессе
Активная часть
а) машины и оборудование:
- силовые машины и оборудование;
- рабочие машины и оборудование;
- измерительные и регулирующие приборы и устройства;
- лабораторное оборудование;
- вычислительная техника;
- прочие машины и оборудование;
б) транспортные средства;
в) инструмент;
г) инвентарь и принадлежности;
д) прочие основные фонды.
Пассивная часть
а) здания;
б) сооружения (мосты, дороги);
в) передаточные устройства (водопроводы, газопроводы и т.д.)._
Приказ об учетной политике предприятия;
акт инвентаризации объектов основных средств; инвентарные карточки по счету 01.
3) По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся в:
а) эксплуатации;
б) запасе;
в) ремонте;
г) стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации;
д) на консервации.
ОС-3 «Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов»;
ИНВ-10 «Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств»;
ОС-6 «Инвентарная карточка учета основных средств»._
После проводится проверка правильности оформления и отражения в учете операций по поступлению основных средств. Целесообразно проверить правильность составления и наличие необходимых первичных документов. В этом случае аудитор проверяет акты купли-продажи основных средств, счета-фактуры, накладные, акты по форме (ОС-1) и др.
Следующим объектом аудита является проверка правильности оценки первоначальной стоимости основных средств. Для этого аудитор изучает все документы, подтверждающие осуществление расходов, связанные с формированием
первоначальной стоимости (накладные, счета-фактуры, акты приемки-передачи, инвентарные карточки, журналы регистрации).
Если при проверке аудитор обнаруживает ошибки при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств, то для получения необходимой информации он имеет право оформить письменный запрос контрагенту аудируемого лица и в налоговую инспекцию. Запрос является дополнительной процедурой, причем большее доверие и значение имеет та информация, которая поступает от внешних источников. Ответы на запросы помогают аудитору разобраться в обнаруженных
ошибках и сомнительных данных.
Аудитору также необходимо провести арифметическую проверку сформированной первоначальной стоимости объекта, т.е. воспользоваться процедурой «пересчет», которая представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях.
Особое внимание стоит уделить проверке правильности оформления и отражения в учете операций, изменяющих стоимость основных средств (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация, переоценка). Проверка осуществляется с помощью инспектирования. Информационной базой аудита является дефектные ведомости, накладные на внутреннее перемещение объектов основных средств, акты о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств, проектно-сметная документация, акты инвентаризации.
Также следует учитывать, что расходы на реконструкцию и модернизацию основных средств включаются в текущие производственные затраты. «Необходимо проверить какой из способов учета затрат на ремонт применяется в организации:
- отнесение затрат на себестоимость продукции;
- списание затрат за счет созданного резерва на ремонт;
- отнесение затрат на счет учета расходов будущих периодов» [5].
Если в аудируемой организации предусмотрено формирование резерва на ремонт, то целесообразно проверить правильность расчета суммы отчислений в резерв, их периодичность, корреспонденцию счетов по списанию затрат на ремонт за счет резерва.
При аудиторской проверке выбытия объектов основных средств, следует обратить особое внимание на причины и пути выбытия данных активов, правильность документального оформления и отражения в учете операций по выбытию основных средств.
При этом аудитор должен проверить «прекращение начисления амортизационных отчислений по объекту основных средств с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета» [3]. Таким образом, аудитор проверяет: акты о списании объекта основных средств, договора купли-продажи, инвентарные, накладные, главную книгу.
Прежде чем приступить к проверке правильности начисления амортизации, аудитору необходимо обратиться к учетной политике организации и посмотреть, какой способ начисления амортизации закреплен в ней. Чтобы убедиться в том, что амортизационные начисления правильны, аудитор выборочно осуществляет арифметический пересчет. При этом аудитор исследует также следующие документы: сводная ведомость начисления амортизации по основным средствам, главная книга.
Аудитор должен помнить, что в ряде случаев
начисление амортизации должно быть приостановлено:
1) по объектам основных средств на консервации сроком более трех месяцев;
2) по модернизируемым и реконструируемым объектам сроком более 12 месяцев.
Важно учитывать, что амортизация по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства, по земельным участкам и объектам природопользования не начисляется.
Что касается проверки правильность определения срока полезного использования основных средств - то здесь следует обратить особое внимание на сроки, установленные в приказах руководителя, и рекомендации изготовителя. Согласно п. 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», срок полезного использования определяется организацией по каждому объекту основных средств при принятии этого объекта к бухгалтерскому учету.
Очень важно проверить полноту и качество проведения инвентаризации основных средств на предприятии - девятая стадия. Инвентаризация — это проверка наличия имущества организации и состояния её финансовых обязательств на определённую дату путём сопоставления фактических данных с данными бухгалтерского учёта.
■ Основными целями инвентаризации основных средств являются: выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению;
■ сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета.
В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств и на основании письменного приказа руководителя инвентаризация основных средств проводится ежегодно, в состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы и другие специалисты [2].
Таким образом, для того, что бы оценить качество проведения инвентаризации на предприятии, аудитору необходимо выяснить следующие важные моменты:
■ своевременно ли проводится инвентаризация;
■ сохраняется ли факт неожиданности ее проведения;
■ присутствуют ли все члены комиссии (документ о составе комиссии регистрируют в книге контроля за выполнением приказов о проведении);
■ не является ли инвентаризация формальностью.
Еще одним объектом проверки является правильность отражения в бухгалтерской отчетности остаточной стоимости основных средств, полноты и правильности раскрытия информации в отчетности. При этом аудитор использует такие процедуры как:
• инспектирование - проверяет данные по счетам 01 и 02, и данные в формах отчетности;
• пересчет - аудитору необходимо сделать
арифметические расчеты для того, чтобы удостовериться в правильности указанных сумм.
При проведении проверки правильности налогообложения по основным средствам, аудитору необходимо проверить наличие всех необходимых документов, правильность расчета сумм налогов, относящихся к объектам основных средств.
Так же при обнаружении нарушений в исчислении сумм налогов, аудитор может оформить письменный запрос контрагенту аудируемого лица и в налоговую инспекцию.
Завершая проверку, аудитор должен убедиться, что вся существенная информация об учете основных средств, а также информация, раскрытие которой необходимо согласно действующим нормативным актам, достоверна.
В рабочий документ аудитора по всем его графам записываются те документы, по которым выявлены нарушения и (или) у аудитора возникли в ходе аудита вопросы. Также, если при проведении формальной и арифметической проверок были выявлены нарушения, то их результаты обобщаются в отчетных документах аудитора.
Нужно отметить, что надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). «При оценке надежности аудиторских доказательств исходят из следующего:
> аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;
> аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;
> аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;
> аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме» [4].
По итогам проверки основных средств аудитор составляет аудиторское заключение. Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица [1].
Существуют основные требования к порядку составления, подписания и представления аудиторского заключения, которые отражены в федеральных стандартах ФСаД 1/2010, ФСаД 2/2010, ФСАД 3/2010 [4].
Существует два вида мнений о достоверности бухгалтерской отчетности: немодифицированное и
модифицированное (мнение выражено в форме мнения с оговоркой, либо отрицательного мнения).
Результаты аудиторской проверки представляются в форме отчета аудитора и доводятся до сведения руководства предприятия. В отчете должны отражаются нарушения, выявленные в ходе проверки, и рекомендации по их устранению.
Проверка учета основных средств на предприятии с использованием предложенной методики направлена на получение аудиторских доказательств, подтверждающих соблюдение требований действующего законодательства Российской Федерации, правильность отражения операций в бухгалтерском учете и формирования отчетных показателей.
Разработка методики аудита любого объекта имеет немаловажное значение, так как позволяет формировать достаточную доказательственную базу, необходимую для принятия обоснованного мнения аудитора о достоверности учетной и отчетной информации об объекте проверки. В связи с тем, что учет основных средств занимает одно из центральных мест в системе учета организации, разработка и внедрение внутрифирменного стандарта (методики) проведения аудита позволит организации избежать ошибок обработки первичных документов, обеспечить надежность финансовой информации, а также снизить риски принятия ошибочных решений.
Литература
1. Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ (ред. от 03.07.2016) "Об аудиторской деятельности" (с изм. и доп., вступ. в силу с 02.10.2016)
2. Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств"
3. Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (с изменениями и дополнениями)
4. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (ред. от 22.12.2011) "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности"
5. Агошкова Н.Н. ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АУДИТА ОПЕРАЦИЙ С ОСНОВНЫМИ СРЕДСТВАМИ ПО СТАДИЯМ ИХ ВОСПРОИЗВОДСТВА // "Международный бухгалтерский учет", 2015, N 19, Подписано в печать 30.06.2015.
6. Аминова Э.С. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИИ И ПРОВЕДЕНИЕ АУДИТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ // Материалы VII Международной студенческой электронной научной конференции «Студенческий научный форум».
