CC BY
76
УДК 657.372
МЕТОДИКА ФОРМИРОВАНИЯ
КОНСОЛИДИРОВАННОЙ СЕГМЕНТАРНОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Е. Б. МИЩЕНКО,
аспирантка кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: elena. mishchenko. rea@yandex. ru Российский экономический университет им. Г. В. Плеханова
В статье представлена методика формирования консолидированной финансовой отчетности по сегментам в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности. Методика может быть использована в качестве практического руководства как при первом, так и при последующем применении МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты».
Ключевые слова: сегментарная отчетность, методика, МСФО (IFRS) 8, операционные сегменты, консолидированная отчетность.
В настоящее время крупные российские компании представляют информацию по сегментам в составе годовой консолидированной отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) или ГААП (общепринятые принципы бухгалтерского учета) США. Формирование сегментарной отчетности приобретает особое значение для транснациональных холдингов, поскольку на основании консолидированных бухгалтерских данных всех компаний группы в виде единой отчетности затруднительно сделать правильную оценку рисков, определить ключевые тенденции развития компаний и многообразие видов деятельности. В связи с этим возникает необходимость представления информации по сегментам деятельности.
Сегментарная отчетность предоставляет пользователям дезагрегированную информацию о финансовом положении и результатах деятель-
ности, позволяет точнее оценить риски и прибыльность диверсифицированного и межрегионального бизнеса. Таким образом, для внешних пользователей анализ сегментарной отчетности служит базой для принятия инвестиционных решений. Налаженная система сегментарной отчетности в организации служит базой для принятия управленческих решений руководством, включая решения о распределении ресурсов между сегментами, ценообразовании, развитии отдельных направлений бизнеса, реструктуризации и пр. Она помогает определить конкурентные преимущества организации по сравнению с другими компаниями в данной отрасли и спрогнозировать будущие результаты деятельности.
Методику формирования раскрытий по сегментам в консолидированной финансовой отчетности группы компаний рассмотрим на примере отчетности компании «Евраз Групп» (Evraz Group) за 2009 г., подготовленной в соответствии с МСФО. «Евраз Груп» является одной из наиболее крупных в мире вертикально интегрированных горнодобывающих и металлургических компаний с активами в Российской Федерации, Украине, Европе, США, Канаде и Южной Америке. Она занимает 14-е место в мире по объемам производства стали, является единственным в России производителем рельсов, одним из крупнейших в мире поставщиков слябов и заготовок, а также крупным игроком на мировом рынке ванадия. Это публичная компания, глобальные депозитар-
ные расписки которой с июня 2005 г. торгуются на Лондонской фондовой бирже1. Компания «Евраз Групп» выпускает консолидированную аудированную финансовую отчетность по МСФО на годовой основе, а по результатам первого полугодия — неаудированную промежуточную сокращенную финансовую отчетность по МСФО. Группа применяет МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» с 01.01.2009.
Методика формирования консолидированной финансовой отчетности по сегментам представлена на рис. 1. Методика включает в себя три основных этапа: подготовительный, основной и заключительный. Набор процедур на подготовительном этапе зависит от того, впервые ли организация готовит раскрытие по сегментам, или уже есть сопоставимая информация.
На подготовительном этапе при первом применении МСФО необходимо выявить лицо, ответственное за принятие основных управленческих решений в организации; определить перечень операционных и отчетных сегментов, а также сформулировать положения учетной политики в части сегментарной информации и определить требуемый формат раскрытий. Подготовительный этап желательно проводить еще до окончания отчетного периода, чтобы заранее утвердить с руководством организации и аудиторами перечень отчетных сегментов и формат будущей отчетности. Набор процедур на подготовительном этапе при последующих применениях МСФО будет иметь более сжатый характер и сводиться к подтверждению актуальности перечня отчетных сегментов, включая проверку выполнения количественных критериев, и при необходимости — к внесению изменений в учетную политику и формат сегментарных раскрытий.
Основной этап является наиболее трудоемким и не зависит от того, впервые или нет применяются МСФО. На данном этапе происходит сбор данных для подготовки сегментарной отчетности: для одного юридического лица — на основе данных сегментарного учета, а для групп компаний — на основе консолидации учетных данных компаний, входящих в каждый сегмент группы. Кроме того, на этом этапе происходит формирование табличной сегментарной информации в требуемом формате (все зависит от того, годовая ли это отчетность, или промежуточная).
1 http://www. evгaz. сот/га/.
На заключительном этапе необходимо составить текстовое примечание к табличной сегментарной информации, а также проверить соответствие данных раскрытия по сегментам прочим раскрытиям в отчетности и данным, содержащимся в годовом отчете компании.
Рассмотрим подробнее процедуры, которые необходимо выполнить на каждом из этапов.
Определение лица, ответственного за принятие основнъх управленческихрешений в организации (процедура 1.1.А). Для определения лица, ответственного за принятие основных управленческих решений в организации, необходимо рассмотреть текущую организационную структуру, состав и полномочия высших органов управления. Почти во всех организациях решения, касающиеся распределения ресурсов и оценки результатов работы организации, принимаются высшим руководством.
Так, в «Евраз Груп» совет директоров обладает широкими полномочиями и вовлечен в процесс принятия управленческих решений, устанавливает стратегические цели и осуществляет контроль за работой менеджеров. Но поскольку оперативное управление группой и распределение ресурсов делегировано менеджменту, то органом, ответственным за принятие основных управленческих решений для целей определения операционных сегментов, будет являться не совет директоров, а команда топ-менеджеров группы.
Определение операционнъ/х сегментов на основе управленческой отчетности (процедура 1.2.А). Для определения операционных сегментов необходимо изучить состав внутренней управленческой отчетности, которую регулярно использует руководитель организации для принятия основных управленческих решений, и выделить те части бизнеса, в разрезе которых представляется данная отчетность. При этом необходимо удостовериться, что каждая из этих частей бизнеса получает выручку и несет расходы (иначе она не будет удовлетворять определению операционного сегмента из МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты».
Рассмотрим порядок определения операционных сегментов в «Евраз Груп». Металлургические активы компании включают Нижнетагильский, Западно-Сибирский и Новокузнецкий металлургические комбинаты в Российской Федерации, а также заводы на территории Украины, Италии, Чехии, Канады, Южной Африки.
С А. Первое ^Ч [ В. Последующее ^Ч
применение МСФО (IFRS) 8 I применение МСФО (IFRS) 8 )
Рис. 1. Методика формирования консолидированной финансовой отчетности по
Горнодобывающие комбинаты представлены Качканарским и Высокогорским горно-обогатительными комбинатами (ГОК) на территории Российской Федерации, а также горно-обогатительным комбинатом «Сухая балка» в Украине. Активы «Евраз Груп» также включают заводы по производству кокса и ванадия и Находкинский морской торговый порт на Дальнем Востоке2.
Для управленческих целей группа состоит из нескольких бизнес-единиц, выделяемых на
2 http://www. evгaz. сот/ги.
основе выпускаемых продуктов / услуг, и имеет четыре операционных сегмента:
— производство стали — включает в себя производство стали и сопутствующей продукции на одиннадцати сталелитейных заводах;
— горнодобывающий сегмент — включает добычу и обогащение железной руды, угля;
— сегмент продуктов из ванадия — включает добычу ванадиевой руды и производство продуктов из ванадия (ванадиевый шлак, образующийся в процессе производства стали, также относится к данному сегменту);
— прочие операции — сегмент включает организации, занимающиеся выработкой электроэнергии, морские порты, а также транспортные организации, занимающиеся морскими и железнодорожными перевозками.
Управляющие и инвестиционные организации не относятся ни к одному из сегментов, так как они не приносят выручку группе, и их результаты регулярно не анализируются топ-менеджерами группы.
Выделение отчетных сегментов для целей раскрытия во внешней отчетности (процедура 1.3.А). Для определения перечня отчетных сегментов необходимо использовать перечень операционных сегментов, выявленных после выполнения процедуры 1.2.А, и проверить выполнение количественных критериев из МСФО (IFRS) 8.
Операционный сегмент, является отчетным, если он удовлетворяет хотя бы одному из следующих условий:
— выручка от продаж сегмента внешним покупателям и другим сегментам составляет не менее
10 % суммарной (внешней и внутренней) выручки всех сегментов («критерий 10 %-ной выручки»);
— абсолютная величина прибыли (убытка) от деятельности сегмента составляет не менее 10 % в абсолютном выражении от а) суммарной прибыли всех сегментов, которые не были в убытке, и б) суммарного убытка всех сегментов, которые были в убытке (критерий «10 %-ной прибыли»);
— активы сегмента составляют не менее 10 % суммарных активов всех сегментов (критерий «10 %-ных активов»).
При этом количество сегментов должно быть таковым, чтобы на них приходилось не менее 75 % выручки организации. Если это условие не выполняется, то необходимо выделять дополнительные отчетные сегменты, даже если они не проходят по количественным критериям (§ 15, МСФО (IFRS) 8).
Вспомогательная таблица для определения пе
Для проверки выполнения количественных критериев в целях определения перечня отчетных сегментов можно использовать так называемую вспомогательную таблицу (табл. 1), которая была заполнена для всех четырех операционных сегментов группы в 2009 г.: «Производство стали», «Горнодобывающего сегмента», сегмента «Продуктов из ванадия» и «Прочих операций».
Данные, приведенный в табл. 1, показывают, что только два операционных сегмента («Производство стали» и «Горнодобывающий сегмент») удовлетворяют количественным критериям МСФО (IFRS) 8) для выделения в качестве отчетных сегментов. На них приходится 97 % выручки от внешних продаж группы. Однако руководство группы считает, что оставшиеся два операционных сегмента, не удовлетворяющие количественным критериям («Продукты из ванадия» и «Про-
Таблица 1
ня отчетных сегментов «Евраз Груп» в 2009 г.
Показатели и критерии Операционные сегменты Итого
Производство стали Горнодобывающий сегмент Сегмент продуктов из ванадия Прочие операции
1. Проверка выполнения критерия «10%-ной выручки»
Общая величина выручки от продаж внешним покупателям и другим сегментам В том числе выручка от внешних продаж 9 421 (9 292) 1 348 (188) 262 (226) 556 (117) 11 587 (9 823)
Пороговое значение 10%-ной совокупной выручки 1 159 1 159 1 159 1 159
Результат теста по критерию «10%-ной выручки» Да Да Нет Нет
2. Проверка выполнения критерия «10%-ной прибыли»
Прибыль всех прибыльных операционных сегментов 950 179 12 110 1 251
Пороговое значение 10%-ной совокупной прибыли всех прибыльных операционных сегментов 125 125 125 125
Результат теста по критерию «10%-ной прибыли» Да Да Нет Нет
3. Проверка выполнения критерия «10%>-ньа активов»
Общая величина активов 16 985 3 933 618 855 22 391
Пороговое значение 10%-ных активов 2 239 2 239 2 239 2 239
Результат теста по критерию «10%-ных активов» Да Да Нет Нет
Совокупный результат трех тестов: является ли операционный сегмент отчетным (да, если хотя бы одному тесту соответствует ответ «да», в противном случае — нет) Да Да Нет Нет
Итоговая проверка Вывод
Выручка от внешних продаж по определенным ранее отчетным сегмента 9 480 Процент выручки > 75%
Итого выручка организации от внешних продаж 9 823 Отчетные сегменты выделены корректно
Процент выручки отчетных сегментов от выручки организации 97%
Примечание. Операционные сегменты «Продукты из ванадия» и «Прочие операции» не удовлетворяют количественным критериям для выделения в качестве отчетных сегментов, но руководство группы считает, что информация об этих сегментах будет полезна пользователям отчетности, поэтому они также выделяются в качестве отчетных сегментов.
чие операции») также должны быть раскрыты в качестве отчетных, так как информация об этих сегментах будет полезна пользователям отчетности. Такой подход допустим в соответствии с § 13 МСФО (IFRS) 8). Таким образом, перечень отчетных сегментов группы совпадает с перечнем ее операционных сегментов, т. е. никакие операционные сегменты не были объединены для раскрытия в качестве отчетных сегментов.
Формулирование учетной политики в частирас-крытия сегментарной информации (процедура 1.4.А). Сегментарная информация должна дополняться раскрытием учетной политики, которую необходимо сформулировать при первом применении стандарта. В МСФО (IFRS) 8) под учетной политикой понимается способ оценки статей сегментарной отчетности, а также основа учета транзакций между сегментами. Для формулирования учетной политики необходимо изучить внутреннюю отчетность организации, так как все статьи должны идти в той же оценке, в какой они рассматриваются главным лицом, ответственным за принятие основных управленческих решений в организации.
Рассмотрим порядок формулирования учетной политики в части сегментарной информации. В первую очередь необходимо определить порядок оценки выручки и расходов сегмента.
Выручка сегмента — это выручка, которая непосредственно относится к сегменту, а также соответствующая часть выручки группы, которая может быть распределена на разумной основе на сегмент от продаж внешним покупателем и от операций с другими сегментами.
Выручка сегмента не включает следующие виды доходов:
— доходы от выбытия объектов основных средств и от незавершенного строительства;
— доходы от курсовых разниц;
— доходы от процентов;
— дивиденды полученные;
— долю группы в прибыли от деятельности ассоциированных компаний, совместной деятельности и прочих инвестиций, учитываемых по методу долевого участия;
— доходы по финансовым активам и обязательствам;
— доходы по выбывающим группам, учитываемым как предназначенные для продажи;
— доходы от продаж инвестиций и погашения долгов;
— прочие операционные доходы.
Под расходами сегмента понимаются расходы от его операционной деятельности, которые непосредственно относятся к сегменту, а также соответствующая часть расходов группы, которые могут быть распределены на разумной основе на сегмент в качестве расходов, связанных с продажами внешним покупателям, а также расходов, относящихся к операциям с другими сегментами.
Расходы сегмента не включают следующие виды расходов:
— расходы от выбытия объектов основных средств и незавершенного строительства;
— убытки от обесценения активов;
— амортизацию основных средств и нематериальных активов;
— расходы от курсовых разниц;
— расходы по процентам;
— долю группы в убытках от деятельности ассоциированных компаний, совместной деятельности и прочих инвестиций, учитываемых по методу долевого участия;
— расходы по финансовым активам и обязательствам;
— расходы по выбывающим группам, учитываемые как предназначенные для продажи;
— расходы от продажи инвестиций и погашения долгов;
— расходы по налогу на прибыль.
Оценка результатов деятельности сегментов осуществляется на основе аналитического показателя EBITDA, равного объему прибыли до вычета расходов по процентам, уплаты налогов и амортизационных отчислений. При этом прибыль определяется как прибыль (убыток) сегмента от операций за вычетом убытков от обесценения активов, прибыли (убытка) от выбытия объектов основных средств, незавершенного строительства и нематериальных активов, курсовых разниц, амортизации основных средств и нематериальных активов и убытков при уценке основных средств. Этот показатель рассчитывается на основе управленческой отчетности, которая отличается от консолидированной финансовой отчетности по МСФО по следующим параметрам: управленческая отчетность составляется в последнем месяце отчетного периода, при этом отчет о совокупном доходе каждого операционного сегмента подготавливается на основании
прогноза на данный месяц; в консолидированной финансовой отчетности отчет о совокупном доходе составляется на базе местных учетных стандартов, за исключением амортизации, сумма которой приближена к ее величине в МСФО.
Трансфертные цены между операционными сегментами являются рыночными, поэтому операции сходны с операциями с третьими сторонами.
Кроме того, в учетной политике необходимо прописать способ оценки активов и обязательств сегмента, при этом оценка должна быть подобна той, по которой представляются активы и обязательства сегмента главному лицу, ответственному за принятие основных управленческих решений в организации.
Активы сегмента — это активы, используемые сегментом в его операционной деятельности, которые либо непосредственно относятся к сегменту, либо могут быть распределены на сегмент на разумной основе. К активам сегмента не относятся налоговые активы, дебиторская задолженность в части процентов и дивидендов, займы выданные, инвестиции, прочие приносящие подобный доход активы.
Обязательства сегмента — это обязательства, возникшие у сегмента в результате его операционной деятельности, которые либо непосредственно относятся к сегменту, либо могут быть распределены на сегмент на разумной основе. В обязательства сегмента не включаются налоговые обязательства и обязательства, по которым выплачиваются проценты.
Определение формата сегментарной отчетности с учетом принятой в организации учетной политики (процедура 1.5.А). Определение формата сегментарной отчетности является важной процедурой, поскольку следует соблюсти требования МСФО по раскрытию всей необходимой информации, а также потому, что данный формат должен будет последовательно применяться и в последующих периодах для обеспечения сопоставимости отчетных данных.
На рис. 2 обобщены требования МСФО (IFRS) 8 по раскрытию сегментарной информации, разделенные на четыре блока:
— общая информация»
— раскрытие определенных статей по каждому сегменту;
Ц.5 22
Раскрытия по сегментам в соответствии с МСФО (IРКБ) 8
1
5 23-27
\§ 28
1
пункт 31-34
Рис. 2. Общая схема раскрываемой информации по сегментам Примечания: 1 — только если данные предоставляются главному лицу, ответсвенному за принятие основных управленческих решений в компании; 2 — кроме финансовых инструментов, отложенных налоговых активов, активов пенсионных планов и прав, возникающих из контрактов на страхование; 3 — если есть раскрытие суммы обязательств; 4 — итого, или по отдельным странам — если суммы существенны
Таблица 2
Отчетность «Евраз Труп» за 2009 г. в части раскрытия выручки и прибыли по сегментам деятельности, млн долл.
Показатель Производство стали Горнодобывающий сегмент Сегмент продуктов из ванадия Прочие операции Элиминация Итого
Выручка
Продажи внешним покупателям 9 292 188 226 117 — 9 823
Продажи между сегментами 129 1 160 36 36 (1 764) —
Итого выручка 9 421 1 348 262 262 (1 764) 9 823
Результат деятельности сегмента — EBITDA 950 179 12 12 — 1 251
— сверки данных сегментарной отчетности к финансовой отчетности;
— прочая информация в целом по организации.
В блоке I информация подается в текстовой форме и может готовиться на заключительном этапе подготовки сегментарной отчетности.
Блоки Т—ТУпредполагают раскрытие информации в табличной форме.
Раскрытие определенных статей по каждому сегменту (блок II) предлагается приводить в форме матрицы, где по вертикали идут на-
именования раскрываемых показателей, а по горизонтали — названия отчетных сегментов и итоговая колонка. Пример раскрытия Блока II в части выручки и прибыли «Евраз Груп» за 2009 г. приведен в табл. 2.
Сверку показателей сегментарной отчетности к статьям финансовой отчетности по МСФО (блок III) также предлагается представлять в матричной форме, где по вертикали идут наименования раскрываемых показателей и существенные статьи расхождений между сегментарной отчетностью и финансовой отчетностью по МСФО, а
Таблица 3
Отчетность «Евраз Груп» за 2009 г. в части сверки выручки и прибыли по сегментам деятельности, млн долл.
Показатель Производство стали Горнодобывающий сегмент Сегмент продуктов из ванадия Прочие операции Элиминация Итого
Выручка 9 421 1 348 262 556 (1 764) 9 823
Разница между прогнозной и (54) (2) 3 — (53)
фактической выручкой
Реклассификации и прочие (389) 110 98 209 26 2
поправки
Выручка по отчетности, состав- 8 978 1 456 363 765 (1 790) (9 772)
ленной в соответствии с МСФО
Результат деятельности 950 178 12 110 — 1 251
сегмента — EBITDA
Разница между прогнозной и (27) — — — — (27)
фактической EBITDA
Исключение управленческих 53 30 — 4 — 87
услуг из результатов сегмента
Поправки по нереализованной прибыли 25 — — — 14 39
Реклассификация и прочие (98) 70 (2) 53 — 23
поправки
EBITDA по МСФО отчетности 903 279 10 167 14 1 373
Нераспределенные дочерние — — — — — (136)
компании
1 237
по горизонтали — названия отчетных сегментов и итоговая колонка. Пример раскрытия сведений блока III в части выручки и прибыли «Евраз Груп» за 2009 г. приведен в табл. 3.
Альтернативным вариантом сверки, широко применяемым в практике, будет представление расхождений существенных статей, показанное в сегментарной отчетности и финансовой отчетности, составленной по МСФО общей суммой без разделения по отчетным сегментам, так как по МСФО (IFRS) 8 требуется представление только сверки общих итогов по раскрытиям. Пример данного варианта раскрытия для «Евраз Груп» за 2009 г. приведен в табл. 4.
Раскрытие прочей информации (блок IV) в целом по организации включает следующие отдельные раскрытия:
— сумму выручки от продаж внешним покупателям по каждому продукту (услуге) или группе схожих продуктов (услуг). При этом данное раскрытие может быть представлено в отчетности как в примечании по сегментам, так и в примечании по выручке;
—раскрытие информации о выручке от продаж внешним покупателям в разрезе географических регионов на основании их местонахождения;
— раскрытие информации о местах расположения внеоборотных активов;
Таблица 4 Отчетность «Евраз Груп» за 2009 г. в части сверки выручки и прибыли по сегментам деятельности, млн долл. (альтернативный формат)
Показатель Итого
Выручка по отчетным сегментам 9 823
Разница между прогнозной и фактической (53)
выручкой
Реклассификации и прочие поправки 2
Выручка по отчетности, составленной 9 772
в соответствии с МСФО
—
Результат деятельности сегмента — EBITDA 1 251
EBITDA по нераспределенным дочерним (136)
компаниям
Разница между прогнозной и фактической EBITDA (27)
Исключение управленческих услуг 87
из результатов сегмента
Поправки по нереализованной прибыли 39
Реклассификация и прочие поправки 23
EBITDA по МСФО отчетности 1 237
— раскрытие информации о крупнейших покупателях (сумма выручки по каждому такому покупателю).
На определении формата сегментарных раскрытий заканчивается подготовительный этап формирования сегментарной отчетности.
Основной этап подготовки отчетности начинается по окончании отчетного периода и включает одинаковые процедуры как при первом, так и при последующем применении МСФО (IFRS) 8. На данном этапе выполняется сбор информации для подготовки отчетности, а также осуществляется подготовка сегментарной информации в требуемом формате на основании собранных данных.
Сбор информации для подготовки сегментарной отчетности (процедура 2.1). Характер данной процедуры и ее трудоемкость зависят от того, готовится ли отчетность для одного юридического лица или для группы компаний.
Для одного юридического лица информация при подготовке отчетности формируется по данным сегментарного учета на основании учетных регистров, что не вызывает сложностей в получении информации. Сложнее собрать информацию для подготовки сегментарной отчетности группе компаний, так как в группу обычно входит большее количество организаций, бухгалтерские системы которых не объединены в единую информационную систему, из которой можно получать консолидированную информацию. В данном случае необходимо организовывать сбор информации для подготовки сегментарной отчетности из всех существенных организаций, входящих в группу, для дальнейшей ее трансформации и консолидации.
Для целей сбора сегментарной информации может использоваться стандартный перечень аналитических таблиц. Каждая существенная организация, входящая в состав группы, должна заполнить все применимые к ней таблицы, и на основании таких данных отдел консолидации отчетности будет иметь возможность подготовить необходимую сегментарную информацию.
Стандартный перечень аналитических таблиц может включать:
— таблицу «Расчет прибыли (убытка) организации» (показывает расчет финансового результата организации и включает следующие основные показатели: чистая прибыль, амортиза-
Таблица 5
Аналитическая таблица «Выручка по контрагентам, регионам и видам продукции» организации, тыс. руб.
№ п/п Контрагент Т1ш контрагента (компания группы / третья сторона) Регион Выручка (без НДС)
Продукция 1 Продукция 2 Прочая продукция Итого
1 Контрагент 1 Компания группы Регион 1 ххх ххх ххх ххх ххх
2 Контрагент 2 Третья сторона Регион 2 ххх ххх ххх ххх ххх
3 Контрагент 3 Третья сторона Регион 3 ххх ххх ххх ххх ххх
4 Контрагент 4 Третья сторона Регион 4 ххх ххх ххх ххх ххх
Итого... ххх ххх ххх ххх ххх
ция; финансовые доходы, финансовые расходы, курсовые разницы, налог на прибыль, прибыль (убыток) от обесценения активов, прибыль (убыток) от выбытия объектов основных средств, незавершенного строительства и нематериальных активов, убыток при уценке основных средств);
— таблицу «Выручка по контрагентам» (включает расшифровку всей выручки за период без НДС по контрагентам. Данная таблица также может использоваться для сбора информации по выручке: выручка от продаж внешним покупателям, выручка от продаж другим сегментам, выручка от продаж внутри сегмента);
— таблицу «Выручка по видам продукции (услуг) организации» (включает расшифровку всей выручки за период без НДС по видам производимых продуктов (оказываемых услуг) и может быть совмещена с аналитической таблицей «Выручка по контрагентам»);
— таблицу «Выручка по географическим регионам» (включает расшифровку всей выручки за период без НДС по географическим регионам на основании местонахождения покупателей и может быть совмещена с другими аналитическими таблицами);
— таблицу «Внеоборотные активы по географическим регионам» (включает расшифровку информации об остаточной стоимости внеоборотных активов по географическим регионам их размещения.
Пример комплексной аналитической таблицы по выручке, включающей одновременно раскрытия по контрагентам, регионам и видами продукции, приведен в табл. 5.
Сбор информации для подготовки сегментарной отчетности в виде аналитических таблиц всех существенных компаний группы представляет собой трудоемкую процедуру. Более простым
(с точки зрения подготовки отчетности) способом является получение информации из единой базы данных, однако для этого требуется объединение всех компаний группы в единую информационную систему, в которой будут аккумулироваться данные их бухгалтерского учета.
Подготовка сегментарной информации в требуемом формате на основе собранных данных (процедура 2.2). Формат подготовки сегментарной информации по МСФО зависит от того, в какой отчетности должны производиться раскрытия: в годовой или в промежуточной. Обязательные раскрытия в годовой отчетности определяются в соответствии с МСФО (IFRS) 8 и были рассмотрены при описании процедуры 1.5.А.
Однако если готовится промежуточная отчетность по МСФО, то раскрытия производятся в сокращенном формате. Согласно требованиям международных стандартов раскрытия сегментарной информации в промежуточной отчетности формируются в случаях, когда стандарт МСФО (IFRS) 8 требует раскрытия сегментарной информации в годовой отчетности. При этом перечень раскрытий установлен в стандарте МБС (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность». Раскрытию подлежит следующая информация3:
— выручка от продаж внешним покупателям, если она включается в величину прибыли (убытка) сегмента, анализируемую лицом, ответственным за принятие основных управленческих решений в организации;
— выручка от продаж между сегментами, если анализируется лицом, ответственным за принятие основных управленческих решений в организации;
— величина прибыли (убытка) сегмента;
3 Параграф 16 (g) МБС 34 «Промежуточная финансовая отчетность».
— сумма активов, по которым были существенные изменения по сравнению с величиной, раскрытой в последней годовой финансовой отчетности;
— описание различий в принципе сегментации или порядке определения прибыли (убытка) сегмента по сравнению с последней годовой финансовой отчетностью;
— сверка суммарной величины прибыли отчетных сегментов к прибыли организации до налогообложения. Существенные расхождения, выявленные при сверке, должны быть отдельно показаны и описаны.
Из этого следует, что раскрытие по сегментам в промежуточной отчетности сокращено и в основном показывает изменения в сегментарной информации, которые произошли с даты последней годовой отчетности.
Методика подготовки сегментарной информации для раскрытия в отчетности будет отличаться для одного юридического лица и для группы компаний. Если для одного юридического лица представление сегментарной информации на основании данных сегментарного учета не представляется затруднительным, то для группы компаний данную информацию необходимо консолидировать. При этом необходимо соблюдать ряд правил, которые подразделяются на общие (применяются и при подготовке основной консолидированной отчетности) и специальные (применимы только к сегментарной отчетности).
Общие правила консолидации сегментарной информации заключаются в следующем:
— сегментарная информация всех компаний группы должна быть сформирована на одну и ту же дату и за один и тот же период (допускается разница между отчетными датами не более трех месяцев). Если у одного из дочерних обществ отчетная дата существенно отличается, то ему необходимо подготовить промежуточную отчетность на отчетную дату материнской компании;
— сегментарная информация всех компаний группы должна быть подготовлена в соответствии с учетной политикой группы;
— перед началом консолидации должна быть проведена полная сверка расчетов между компаниями группы, и должны отсутствовать существенные расхождения во взаимных остатках и оборотах;
— сегментарная информация всех компаний группы должна быть составлена в единой валюте. Если функциональная валюта дочернего общества отличается от функциональной валюты материнской компании, то необходимо сделать пересчет показателей (для статей отчета о финансовом положении — с использования курса Банка России на отчетную дату; для статей отчета о совокупном доходе — с использованием курсов на дату совершения операций или средней величины курсов);
— период консолидации должен быть правильно определен. Если дочернее общество было приобретено в течение отчетного периода, то показатели сегментарной информации в части статей отчета о совокупном доходе должны включаться в консолидированную отчетность только с даты покупки.
Специальные правила консолидации сегментарной информации заключаются в следующем:
— в показатель «Выручка от продаж между сегментами» не должны включаться суммы выручки от продаж предприятий внутри сегмента;
— при расчете показателя финансового результата сегмента чаще всего следует исключать нестандартные статьи доходов и расходов, которые обычно раскрываются отдельно главному лицу, ответственному за принятие основных управленческих решений в организации, и не включаются в финансовый результат сегмента от обычных видов деятельности. К таким видам доходов и расходов относятся прибыль (убыток) от обесценения активов, прибыль (убыток) по договорам хеджирования, прибыль (убыток) по финансовым активам, имеющимся в наличии для продажи, и прочие подобные статьи;
— при представлении показателей активов сегмента необходимо производить элиминацию дебиторской и кредиторской задолженностей и прочих остатков по расчетам между предприятиями одного сегмента, при этом элиминация остатков по расчетам между предприятиями из различных сегментов не требуется.
Заключительный этап подготовки отчетности включает две процедуры: подготовку текстового описания сегментарной информации для раскрытия в отчетности и проверку непротиворечивости сегментарной информации прочим раскрытиям в отчетности и данным, содержащимся в годовом отчете компании. Рассмотрим эти процедуры более подробно.
Подготовка текстового описания сегментарной информации для раскрытия в примечаниях к отчетности (процедура 3.1). Текстовое описание должно включать в себя описание учетной политики в части сегментарной информации, в том числе способы оценки раскрываемых статей отчетности. Кроме того, должны быть раскрыты факторы, которые принимались во внимание при выделении отчетных сегментов; виды продуктов (услуг), от которых поступает выручка каждого операционного сегмента; метод учета операций между сегментами; изменения в способах оценки прибыли (убытка) сегментов по сравнению с прошлыми периодами и эффект от этих изменений и пр.
Проверка непротиворечивости сегментарной информации прочим раскрытиям в отчетности и данным, содержащимся в годовом отчете компании (процедура 3.2) На заключительной стадии подготовки отчетности необходимо убедиться, что данные в сверках выручки и прибыли в сегментарной отчетности совпадают с соответствующими данными в отчете о совокупном доходе. По мнению автора, необходимо сверить данные о выручке в разрезе сегментов в сегментарной отчетности к информации, содержащейся в годовом отчете компании. Расхождения в данных могут побудить пользователей отчетности считать данные в сегментарной отчетности ненадежными и неправильными.
При последующем применении МСФО (IFRS) 8 подготовительный этап составления сегментарной отчетности отличается от ситуации первого применения отчетности, поскольку у организации уже есть перечень выделенных отчетных сегментов, учетная политика в части раскрытия сегментарной информации и формат представления сегментарных данных. Поэтому в данном случае процедуры направлены на проверку актуальности принципов сегментации, а при необходимости и на уточнение учетной политики и формата отчетности. Рассмотрим процедуры подробнее.
Уточнение перечня операционных сегментов (процедура 1.1.В). В МСФО (IFRS) 8 не содержится четких указаний, что может вызвать изменение состава операционных сегментов. Смена лица, ответственного за принятие основных управленческих решений в организации, и (или) изменение формата информации, представляемой данному
лицу для целей оценки деятельности сегментов и распределения ресурсов, может повлиять на изменение состава операционных сегментов. Поэтому на каждую последующую отчетную дату необходимо проверять, является ли перечень операционных сегментов до сих пор актуальным. Определение операционных сегментов — это область профессионального суждения, поэтому важно рассматривать, насколько изменение внутренней организационной структуры влияет на определение ее операционных сегментов.
Индикаторы, которые могут указывать на то, что изменился состав операционных сегментов, следующие:
— смена главного лица, ответственного за принятие основных управленческих решений в организации;
— изменение порядка подчиненности в организации (изменение организационной структуры);
— изменение пакета внутренней отчетности, предоставляемой лицу, ответственному за принятие основных управленческих решений в организации;
— изменение круга лиц, с которыми регулярно встречается лицо, ответственное за принятие основных управленческих решений в организации;
— изменения в процессах бюджетирования или уровня, на котором происходит одобрение бюджета;
— реструктуризация / приобретение новых крупных компаний в группу;
— начало нового вида деятельности;
— внедрение новой информационной системы / нового формата управленческих отчетов.
Уточнение перечня отчетных сегментов (процедура 1.2.В). На каждую отчетную дату организация должна уточнить перечень своих отчетных сегментов. Для этого необходимо проверить выполнение количественных критериев и при необходимости выделить дополнительные отчетные сегменты. Если организация впервые выделяет операционный сегмент в качестве отчетного в текущем году, то по нему необходимо раскрыть сопоставимую информацию за прошлый год.
Уточнение учетной политики (процедура 1.3.В). На каждую отчетную дату организация должна проверять актуальность учетной политики в части сегментарной информации. Изменение порядка оценки статей сегментарной отчетности может происходить в случаях, если изменяется оценка
показателей внутренней управленческой отчетности, предоставляемой главному лицу, ответственному за принятие основных управленческих решений в организации.
Уточнение формата сегментарной отчетности (процедура 1.4.В). Уточнение формата сегментарной отчетности необходимо производить в случае изменения требований международных стандартов, в случае изменения учетной политики, а также в случае применения организацией нового формата предоставления информации, который будет более полезен для пользователей отчетности.
Таким образом, была рассмотрена комплексная методика подготовки консолидированной сегментарной отчетности, включающая в себя подготовительный, основной и заключительный этапы. Она может быть использована как при первом применении МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты», так и при последующих применениях стандарта. Приведенная методика подготовки отчетности в соответствии с МСФО может быть также использована и для подготовки
сегментарной отчетности в соответствии с ГААП США, поскольку стандарт МСФО (IFRS) 8 практически идентичен американскому стандарту SFAS 131 «Раскрытия по сегментам предприятия и связанной информации».
Список литературы
1. Международный стандарт финансовой отчетности IFRS 8 «Операционные сегменты». URL: http://allmsfo. ra/msfo-ifrs-8.html.
2. Международный бухгалтерский стандарт IAS 34 «Промежуточная финансовая отчетность». URL: http://allmsfo. ru/msfo-ias-34.html.
3. Бухгалтерский стандарт ГААП США FAS 131 «Раскрытия по сегментам предприятия и связанной информации». URL: http://books. google. ru/books?id=gk0lz0EzdIsC&pg=PA1034& lpg=PA1034&dq=GAAP+US+FAS+131&source =bl&ots=himixF1RuK&sig=lUSU32C6aFf4t6bhk NeURSVKssc&hl=ru&ei=4eSjTY_8BZDWsgbf__ ydCA&sa=X&oi=book_result&ct=result&resnum = 10&ved=0CFkQ6AEwCQ#v=onepage&q =GAAP %20US %20FAS %20131&f=false.
Московская Высшая Школа Экономики 20 лет Лицензия АА000002, А 306208 ФИНАНСОВЫЙ ИНСТИТУТ Аккредитация 010300
ИНСТИТУТ ПРОФБУХГАЛТЕРОВ И АУДИТОРОВ ВЫСШЕЕ ОБРАЗОВАНИЕ ВТОРОЕ ОБРАЗОВАНИЕ аа 8 месяцев (ГОСДИПЛОМ)
УМЦ № 420, УМЦ № 611 Организованная сдача экзаменов Аттестат • Профессиональный бухгалтер • Профбухгалтер по МСФО • Профбухгалтер бюджетных учреждений • Финансовый директор • Внутренний аудитор • Налоговый эксперт-консультант • Общий аудит. Аттестат Минфина РФ Повышение квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов - 20 программ 911-93-07 * БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ * МЕНЕДЖМЕНТ ОРГАНИЗАЦИИ * ФИНАНСЫ И КРЕДИТ Обучение: • дневное; • вечернее; • заочное; • группы выходного дня. 911-09-65 * Бухгалтерский учет и аудит * Управление финансами * МСФО (Диплом АССА, Великобритания) * Организация предпринимательской деятельности * Организация маркетинговой деятельности и управление продажами * Организация и управление кадровой службы * Менеджмент туризма и гостеприимства * Менеджмент рекламного дела * Менеджмент внешнеэкономической деятельности и таможенного дела * Менеджмент страхового дела * Психология и управление персоналом 912-44-92
Занятия рядом с м. Таганская, м. Автозаводская, м. Пролетарская (ул. Воронцовская, 21) www.mos-econ.ru
