Методический подход к формированию внутригрупповой отчетности Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 657.2

МЕТОДИЧЕСКИИ ПОДХОД К ФОРМИРОВАНИЮ ВНУТРИГРУППОВОЙ отчетности*

INTRAGROUP ACCOUNTABILITY: METHODICAL APPROACH

Е.В. Гусельникова E.V. Guselnikova

Омский государственный институт сервиса

В настоящее время рыночная экономика в России характеризуется существенными масштабами деятельности групп взаимосвязанных компаний. Основным информационным источником, удовлетворяющим запросы заинтересованных пользователей, выступает консолидированная финансовая отчетность, отражающая имущественное и финансовое положение группы предприятий. Однако, консолидированная отчетность направлена в первую очередь на внешних пользователей, но все чаще у таких предприятий возникает потребность в достоверной, качественной отчетной информации, которая в полной мере раскрывает не только внутригрупповые расчеты предприятий группы, но и предоставляет полную аналитическую отчетную информацию по каждому предприятию, входящему в группу, с целью контроля, управления и анализа хозяйственной деятельности каждого субъекта.

The article deals with consolidated finance accountability that shows property and financial status of company group and seems to be the key informational source for the users involved. That is interrelated company groups which are major market players in Russia today. However, the current reporting system discloses intragroup accounts on the whole, that is outer user-oriented system. But the involved companies increasingly need reliable analytical information on the each company to manage and control, and analyze its economical activity.

Ключевые слова: отчетность, внутригрупповая отчетность.

Key words: accountability, intragroup reporting.

В настоящее время рыночная экономика в России характеризуется существенными масштабами деятельности групп взаимосвязанных компаний. Основным информационным источником, удовлетворяющим запросы заинтересованных пользователей, выступает консолидированная финансовая отчетность, отражающая имущественное и финансовое положение группы предприятий. Однако консолидированная отчетность направлена в первую очередь на внешних пользователей, но все чаще у таких предприятий возникает потребность в достоверной, качественной отчетной информации, которая в полной мере раскрывает не только внутригрупповые расчеты предприятий группы, но и предоставляет полную аналитическую отчетную информацию по каждому предприятию, входящему в группу, с целью контроля, управления и анализа хозяйственной деятельности каждого субъекта.

Работа проведена в рамках реализации ФЦП «Научные и научно-педагогические кадры инновационной России» на 2009-2013 годы (номер государственного контракта 14.740.11.0561).

© Е.В. Гусельникова, 2010

Развитие интегрированных формирований влечет за собой необходимость принятия обоснованных управленческих решений на уровне объединения. Для этого необходима, с одной стороны, экономическая информация о группе взаимосвязанных организаций как субъекте хозяйственной деятельности и, с другой стороны, разработка рационального способа представления и анализа этой информации. Такие процессы обусловили необходимость создания адекватной системы учетного обеспечения и составления внутригрупповой отчетности.

Составление внутригрупповой отчетности не регламентируется законодательным образом, и каждая группа предприятий вынуждена самостоятельно разрабатывать отчетные формы и выбирать показатели, подлежащие раскрытию в отношении внутригрупповой отчетности на основании тех требований, которые предъявляются головной организацией и продиктованы потребностями управления. Внутригрупповой учет ведется с целью предоставления отчетности головной организации относительно деятельности каждого предприятия группы для осуществления контроля, анализа, координации и выбора направления развития

дальнейшей деятельности как отдельного предприятия, так и группы в целом.

Совокупность взаимосвязанных элементов финансового и управленческого учета и их отношений, предназначенная для наблюдения, измерения, регистрации, группировки, итогового обобщения и интерпретации финансовой и нефинансовой информации в целях управления является основой формирования внутригрупповой отчетности.

Существуют разработанные методики формирования отчетности групп компаний как единого экономического субъекта, методики формирования управленческой отчетности для внутренних пользователей, однако методика формирования отчетности, которая бы объединяла эти два направления и учитывала бы отраслевые особенности предприятий и потребность в составлении консолидированной отчетности не разработана.

Сложность формирования данного вида отчетности состоит в следующем:

1. Отсутствие законодательной базы. Порядок ведения внутригрупповой отчетности не регламентирован государственными нормативными документами и зависит только от специфики работы предприятия.

2. Отсутствие концептуальной и методологической основы для формирования внутригрупповой отчетности. Информация, используемая для ее составления, должна быть унифицирована. При этом составляемая отчетность должна быть одновременно информативной и полезной для внутренних и внешних пользователей, обеспечивать оперативное управление деятельностью предприятий группы в целом.

3. Источники получения оперативной информации. Еще одна сложность: если компании требуется оперативная информация, то использовать бухгалтерские системы в качестве основы для получения данных нельзя (в лучшем случае их можно применять для сверки). Кроме того, финансовые отчеты, разрабатываемые на крупных предприятиях, иногда содержат огромное количество показателей, до 6000. Тогда все попытки заставить предприятия группы заполнять требуемые отчетные формы приводят к запаздыванию отчетности более чем на два месяца и к огромному количеству ошибок, в результате чего теряется весь смысл формирования аналитических показателей.

Источниками информации для формирования отчетных показателей являются данные бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет обычно ведется в разрезе структурных подразделений. Для управленческих целей наибольший интерес представляет учет доходов и расходов

в рамках проектов. Получить такие данные из бухгалтерского учета очень сложно, а чаще всего просто невозможно.

Обычно финансовая отчетность представляется по итогам работы за год. Однако возможно ее формирование за более короткие временные периоды. При составлении финансовой отчетности необходимо, чтобы она была полезной, т. е. составленной и представленной в течение приемлемого периода после отчетной даты независимо от сложности операций, имевших место в компании.

Подобная методика внутригрупповой отчетности должна учитывать производственные особенности того или иного участника группы и создавать на выходе единообразную аналитическую информацию. Внутригрупповой учет может быть организован с разной степенью охвата: от всеобъемлющей учетной системы, затрагивающей все области деятельности предприятия, до фрагментарно осуществляемой на определенном участке деятельности.

Для всех групп компаний, которые нуждаются во внутригрупповой отчетности, можно выделить общие особенности функционирования, которые необходимо принимать во внимание при формировании внутригрупповой отчетности:

^ территориальная распределенность участников -организаций;

^ полная или частичная автономность учета в организациях и сложившиеся традиции учетных процедур;

^ значительный спектр видов деятельно -сти организаций в составе группы, объединяющей различные отрасли экономики;

^ составление консолидированной отчетности в соответствии с МСФО.

Потребители отчетности группы предприятий, как правило, находятся вне подготавливающего отчет хозяйствующего субъекта. При этом формирование внутригрупповой отчетности базируется на внутригрупповых целях составления аналитических отчетов. Цели и информационные потребности внутренних пользователей в зависимости от уровня управления (менеджеров разного уровня - от президента компании до менеджеров среднего звена), например такие, как характер принимаемых решений, требуемая степень детализации/ агрегации внутригрупповой отчетности, периодичность представления и состав внутригрупповой отчетности, а также отчетные формы, существенно различаются.

Таким образом, постановка целей составления внутригрупповой отчетности является главным, определяющим структуру и взаимосвязь прочих элементов, а также всю методику.

Целью составления внутригрупповой отчетности является создание информационной основы для:

- измерения и оценки эффективности деятельности предприятия группы;

- принятия управленческих решений и финансового менеджмента;

- осуществления процессов контроля и регулирования;

- формирования консолидированной отчетности.

К задачам, которые могут быть решены посредством внутригрупповой отчетности, относятся:

1. Оценка деятельности отдельных предприятий и видов их деятельности, проведение экспресс-анализа для принятия оперативных решений, а также для принятия решений о дальнейшей целесообразности их функционирования в целом.

2. Организация оптимального распределения издержек за счет использования общих подразделений и служб группы компаний.

3. Оперативность управления денежными потоками.

4. Контроль взаиморасчетов между предприятиями группы компаний.

5. Контроль за консолидированными и инвестиционными ресурсами группы предприятий.

6. Формирование консолидированной отчетности предприятий группы.

Внутригрупповая отчетность составляется в соответствии с методами бухгалтерской отчетности, на основе регистров бухгалтерского учета. Поскольку внутригрупповой учет базируется на данных бухгалтерского учета, в основу должна быть положена группировка элементов отчетности, показатели должны характеризовать пять основных элементов: доходы, расходы, капитал, активы и обязательства.

В то же время, с точки зрения целей управления, структура внутригрупповой отчетности определяется набором показателей, отражающих достижение управленческих целей группы предприятий, и строится на следующих принципах:

1) соответствовать стратегии развития предприятия;

2) соответствовать текущей цели управления;

3) соответствовать структуре - показатели должны характеризовать как деятельность предприятия в целом как самостоятельной единицы, так и в составе группы, а также отдельных структурных подразделений.

Таким образом, показатели, включаемые во внутригрупповую отчетность, одновременно должны носить информативный характер как для целей бухгалтерского, так и для целей управленческого учета. На сегодняшний день, к сожалению, отсутствует практика ведения бухгалтерского учета, составления бухгалтерской отчетности и внутригрупповой отчетности в одном программном продукте. На практике происходит механический перенос данных бухгалтерского учета во внутригрупповые отчетные формы. Для решения этой проблемы группе предприятий предлагается использовать специальную систему построения аналитического учета, при которой данные для составления внутригрупповой отчетности будут переноситься из регистров бухгалтерского учета.

Применение данного метода является оправданным, так как ведение самостоятельного внутригруппового учета требует значительных затрат по созданию отдельных программных продуктов и модернизации учетного процесса, дополнительного привлечения высококвалифицированных специалистов, а также дублированию учетной информации, что делает процесс составления внутригрупповой отчетности неоперативным и затратным.

Третьей составляющей основы формирования показателей внутригрупповой отчетности являются специфические особенности группы предприятий отрасли связи для определения состава показателей внутригрупповой отчетности.

Схематично определение состава показателей внутригрупповой отчетности представлено на рис. 1.

1. Доходы и расходы.

Стратегическими направлениями развития рассматриваемой группы предприятий являются: трансформация системы продаж и обслуживания; развитие абонентской базы и увеличение доходов от традиционных услуг, сохранение и укрепление позиций в фиксированной телефонии; укрепление рыночных позиций в сегментах населения, малого и среднего бизнеса, крупных корпоративных клиентов; внедрение пакетированных предложений для клиентов; развитие и интеграция мобильного бизнеса; повышение операционной эффективности и сокращение затрат.

Кроме того, в условиях прогрессирующего мирового финансового кризиса у предприятий связи возникает необходимость в переориентации в сторону проектов с быстрой окупаемостью, сокращении издержек в оперативной деятельности и выводе непрофильных активов в аутсорсинг.

Для реализации указанных стратегических целей, учитывая, что темпы роста по видам услуг в отрасли значительно отличаются друг от друга, возникает потребность в оперативной информации о доходах и расходах по каждому виду деятельности и по каждому предприятию, входящему в группу.

С целью оперативного учета указанная информация позволяет руководству предприятия осуществлять контроль формирования себестоимости оказываемых услуг и контроль произведенных расходов в рамках конкретных структурных подразделений.

Принципы бухгалтерского учета

Цели

управленческого учета

Г

V

г

V

Соответствие цели управления предприятием

Соответствие

структуре

Соответствие

стратегии

развития

предприятия

Обязательства

Активы

Доходы

Капитал

Расходы

Л

>

У

Л

>

У

а

в

т

с

д

о

в

з

и

о

е

и

к

мке

оек

с

е

г огл

о £ * ое и те,

св 5 н нс нд

ю Л

с е ы н в о н с о

Ф к к

ц

е

п

С

ы

л

а

и

р

е

ате

м

е

и

к

с

е

и

ц

е

п

с

Л

У

Кредиторская

задолженность

Информация по налогам

Дебиторская

задолженность

Информация о движении и товарноматериальных ценностях

Информация о движении и техническом состоянии основных средств

Информация о поступлении денежных средств

Расходы по видам деятельности

Доходы по видам деятельности

Рис. 1. Механизм формирования показателей внутригрупповой отчетности

2. Капитал.

Прежде всего необходимость такой информации возникает из основной цели деятельности любого предприятия - получение прибыли и используется в качестве итоговых выводов к информации о доходах и расходах. В совокупности информация о доходах и расходах по видам деятельности позволяет опре-

делить наиболее рентабельное из них. Следовательно, основным показателем, характеризующим капитал предприятий группы, будут показатели прибыли и рентабельности. На основе этих данных можно составить прогноз о проблемах и перспективах развития каждого предприятия группы и группы предприятий в целом.

3. Активы.

Использование современных технологий передачи данных является основной характеристикой отрасли связи. При этом используются специфические материалы и основные средства, например, такие как волоконно-оптические линии. Отчетная информация должна быть сформирована таким образом, чтобы было возможно оценить производственный потенциал предприятий в составе группы. Таким образом, среди активов предприятий в рамках управления производственным потенциалом предприятия следует выделить информацию о движении и техническом состоянии основных средств и информацию о движении товарно-материальных ценностей.

В рамках текущего управления особую актуальность приобретает планирование движения денежных средств предприятия или их эквивалентов в будущем. В данном случае имеется в виду совокупность отчетных данных по притоку денежных средств. Данная информация может быть дополнением к отчетам о доходах предприятий и расшифровываться как по каналам поступления денежных средств, так и по видам оказываемых услуг.

Еще одним объектом оперативного управления в активах предприятий становиться дебиторская задолженность, рассматриваемая как денежных эквивалент в будущем. Информация о дебиторской задолженности может быть представлена в различных аспектах для управления: по контрагентам, по сроках погашения, по видам оказываемых услуг.

4. Обязательства.

Обязательства предприятия включают в себя кредиторскую задолженностью. Данная информация приобретает актуальность, как в контексте планирования денежных потоков предприятия, так и при сравнении с дебиторской задолженностью и может быть расшифрована по контрагентам, по каналам погашения, по объектам возникновения задолженности.

В общем объеме кредиторской задолженности отдельным объектом оперативного управления является задолженность по налогам. Управление заключается в планировании и оптимизации налоговых платежей.

5. Отдельным объектом управления, отражающим специфику деятельности предприятий группы, являются внутригрупповые операции.

Важность данной информации обусловлена двумя моментами: большим количеством

внутренних перемещений активов и обязательств, отражающих специфику филиальной структуры предприятий отрасли связи и необходимостью составления консолидированной отчетности, в которой эти операции подлежат исключению.

Поэтому при формировании внутригрупповой отчетности необходимо соблюдать требования, предъявляемые к консолидированной отчетности, а именно: балансы материнской и дочерней компаний должны быть составлены на одну дату, в единой валюте, не должны отличаться по структуре, составу, содержанию и оценке статей.

Для выполнения данных требований необходимо, чтобы предприятия группы использовали единую учетную политику, единый корпоративный план счетов, правила документооборота и единые методические указания.

Алгоритм формирования единой учетной политики базируется на принципе «от общего к частному», т. е. сначала определяются общие принципы оценки и признания доходов и расходов, активов и обязательств, которые детализируются по мере продвижения вниз по вертикали управления.

Разрабатываются единые учетные политики и процедуры в целях

- бухгалтерского учета и отчетности по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ),

- налогового учета и отчетности по нормам Налогового кодекса РФ,

- внутригруппового учета и отчетности,

- финансовой отчетности по МСФО (US GAAP);

В единой учетной политике отражаются единственно приемлемый метод оценки и порядок последующего учета того или иного элемента ресурсов либо обязательств компании из целого ряда возможно допустимых действующим законодательством или, наоборот, не регламентированных законодательством. В данном случае главное придерживаться общих положений и принципов оценки и учета.

В единой учетной политике должны быть отражены методологические основы унификации учетных процессов предприятий группы.

Содержание положения единой учетной политики группы предприятий представлено на рис. 2.

Положение о о учетной политике группы компаний по МОЮ

Общие положения

Общие положения по признанию и оценке элементов финансовой отчетности

Правила консолидации

1. Наименование группы.

2. Нормативная база, регулирующая ведение учета и составление отчетности.

3. Валюта представления финансовой отчетности

1. Порядок признания и оценки элементов финансовой отчетности в разрезе групп учетных объектов и операций.

2. Порядок пересчета показателей отчетности из валюты РФ в валюту представления отчетности

1. Правила объединения показателей головной организации и дочерних обществ по видам отчетов (методики корректировок

2. Порядок элиминирования внутригрупповых оборотов.

3. Признание и оценка гудвилла,доли меньшинства

Общий порядок составления и представления консолиди рованной финансовой отчетности

Порядок оформления и сроки представления отчетности дочерних обществ головной организации

Приложение к учетной политике

1. Рабочий план счетов группы.

2. Графикдокументооборота и др.

Рис. 2. Содержание положения об учетной политике группы компаний

Как неотъемлемая часть учетной политики и системы регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности единый корпоративный рабочий план счетов бухгалтерского учета не только способствует соблюдению этой учетной политики, но и позволяет в дальнейшем контролировать показатели, необходимые для составления отчетности. Можно выделить ряд задач, которые должен решить единый корпоративный рабочий план счетов. Во-первых, счета бухгалтерского учета в едином плане должны отражать специфические операции, характерные для производственнохозяйственной деятельности данной группы предприятий. Во-вторых, корпоративный рабочий план счетов группы должен обеспечивать выделение из общего состава тех бухгалтерских данных, которые связаны с осуществлением операций между компаниями, входящими в группу, так как при составлении консолидированной внутригрупповые обороты подлежат исключению.

Корпоративный план счетов должен обладать двумя характеристиками: охватывать в систематизированном виде все объекты оперативного учета и по возможности максимально соответствовать группировке, заложенной в основу плана счетов бухгалтерского учета.

Корпоративный рабочий план счетов бухгалтерского учета группы организаций должен базироваться на Плане счетов, утвержденном к применению Минфином России. Счета бухгалтерского учета должны отражать специфические операции, характерные для производственно-хозяйственной деятельности данной группы организаций. Корпоративный рабочий план счетов не должен ограничиваться только счетами синтетического учета. Он должен систематизировать и группировать субсчета 1-го и 2-го порядка.

Хозяйственные операции между предприятиями группы, должны отражаться на специально выделенном счете и разработанных для этих целей субсчетах, с помощью которых будут отражаться все проводимые внутригрупповые операции. Для этих целей рекомендуется использование счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Необходимо разработать такое количество субсчетов 1-го и 2-го порядка для счета 79, которое позволит отразить все возможные виды внутригрупповых расчетов, что в дальнейшем существенно облегчит сбор необходимой для нужд составления сводной бухгалтерской отчетности информации.

Передача информации о каждой проведенной операции между предприятиями груп-

пы должна осуществляться каждый раз по мере проведения хозяйственной операции. Отчетная информация должна передаваться в головную организацию с помощью бухгалтерских проводок на основании извещений (авизо) через вышестоящий уровень управления.

В конце каждого месяца (отчетного периода) структурные подразделения передают на уровень головной организации общую сумму полученных ими доходов в разрезе видов доходов. Элиминирование внутригрупповых расчетов между предприятиями группы и головной организацией происходит до момента агрегирования форм отчетности.

После исключения внутригрупповых расчетов и подготовки отчетности каждого предприятия необходимо проведение консолидирования форм отчетности.

Необходимо учитывать тот факт, что на сегодняшний день ведение бухгалтерского учета и составление отчетности автоматизировано, процесс консолидации отчетности происходит также с помощью программного обеспечения. Следовательно, составление внутригрупповой отчетности должно происходить с использованием тех программных продуктов, с помощью которых происходит ведение бухгалтерского учета.

Единая методика учета и разработка единого плана счетов создает основу для внедрения корпоративной автоматизированной системы учета.

На сегодняшний день, к сожалению, отсутствует практика ведения бухгалтерского учета составления бухгалтерской отчетности и внутригрупповой отчетности в одном программном продукте. На практике происходит механический перенос данных бухгалтерского учета во внутригрупповые отчетные формы. Для решения этой проблемы группе предпри-

ятий предлагается использовать специальную систему построения аналитического учета, при которой данные для составления внутригрупповой отчетности будут переноситься из регистров бухгалтерского учета.

Из вышеизложенного можно сделать вывод, что новые подходы к объединению отчетности группы предприятий, отвергнувшие элементарное постатейное суммирование, обозначили ранее не возникавшую проблему - откуда брать информацию для консолидированной отчетности. Как правило, из стандартной бухгалтерской отчетности трудно получить данные о взаимном участии предприятий группы, которые бы в полном объеме обеспечили потребности всех групп пользователей информации. Поэтому на предприятиях, объединенных в группу, возникает объективная потребность в ведении внутригруппового учета. Правильно сформированная база первичной информации по каждому отдельному предприятию группы является залогом достоверности консолидированной отчетности группы предприятий.

Внутригрупповая отчетность позволяет группам компаний представить своим пользователям полноценную прозрачную консолидированную финансовую отчетность об имущественном и финансовом положении группы, результатах ее финансово-экономической деятельности на внутреннем и международных рынках, строить прогнозы на краткосрочный и долгосрочный периоды работы, эффективно представлять свою «привлекательность» для инвестиционных вложений со стороны отечественных и зарубежных инвесторов, что способствует развитию рыночной экономики России и позиционированию потенциала страны в рамках международного экономического сотрудничества.