CC BY
158
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Теория бухгалтерского учета
КОНЦЕПТУАЛЬНАЯ ОСНОВА КОНСОЛИДИРОВАННОМ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Виктор Сергеевич ПЛОТНИКОВ3^, Олеся Владимировна ПЛОТНИКОВАЬ, Михаил Владиславович БЕЖАНС, Владимир Иванович МЕЛЬНИКОВЙ
а доктор экономических наук, профессор кафедры экономики и финансов, Севастопольский филиал Российского экономического университета им. Г.В. Плеханова, Севастополь, Российская Федерация vcplotnikov@yandex. ги
ь доктор экономических наук, доцент, исполняющая обязанности заведующего кафедрой экономики и финансов, Севастопольский филиал Российского экономического университета им. Г.В. Плеханова, Севастополь, Российская Федерация vcplotnikov@yandex. ги
с кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики и финансов, Севастопольский филиал Российского экономического университета им. Г.В. Плеханова, Севастополь, Российская Федерация mm180883@mail.ru
а кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики и финансов, Севастопольский филиал Российского экономического университета им. Г.В. Плеханова, Севастополь, Российская Федерация melnikov4-67@mail.ru
• Ответственный автор
История статьи:
Принята 22.01.2016 Одобрена 01.02.2016
УДК 657.1
JEL: G31, G34, М41
Ключевые слова:
концептуальный,
консолидированная
финансовая отчетность,
качественный,
характеристика,
моделирование
Аннотация
Тема. Предмет исследования ограничен концепцией консолидированной финансовой отчетности. В 2010 г. Совет по МСФО опубликовал Концепцию подготовки и представления финансовой отчетности, которая не имеет официального статуса стандарта и тем не менее определяет методологическую основу бухгалтерского учета, формирует цели финансовой отчетности. Цели. Уточнение качественных характеристик концептуальной основы консолидированной финансовой отчетности. Доказательство недостаточности традиционного метода имущественного обособления предприятия в балансе. Выдвижение концепции консолидированного учета и отчетности, значительно расширяющей сферу бухгалтерского учета и позволяющей отразить результаты деятельности консолидированной группы предприятий как единого целого. Задачи. Определить прогнозную ценность концепции консолидированной финансовой отчетности. Выделить существенные критерии включения дочернего предприятия в периметр консолидированной группы. Уточнить характеристики консолидированного учета и отчетности, элементы моделирования системы консолидированного финансового учета.
Методология. В основу методологического обоснования консолидированной финансовой отчетности взяты три концепции: экономическая теория прав собственности, концептуальные основы финансовой отчетности и концепция моделирования бухгалтерского учета.
Результаты. Уточнены качественные характеристики консолидированной финансовой отчетности: уместность, существенность, правдивое представление, сопоставимость, проверяемость, своевременность и понятность. Доказана необходимость выделения в системе бухгалтерского учета особого направления -консолидированного финансового учета, обеспечивающего на системной основе формирование консолидированной финансовой отчетности.
Значимость. Новым существенным направлением в развитии бухгалтерского учета является разработка концептуальной основы консолидированной финансовой отчетности, позволяющая уточнить ее качественные характеристики и определиться с эволюцией моделирования в системе консолидированного финансового учета и новыми задачами в счетоводстве холдинговых структур.
Качественные характеристики
консолидированной финансовой
отчетности
В условиях концентрации капитала для развития бизнеса, когда интеграционный процесс формирования холдинговых структур стал реальным фактом российской рыночной экономики, организация системы
консолидированного учета, определяющего качественные характеристики
консолидированной финансовой отчетности, неизбежна.
Это подтверждает отечественный и мировой опыт, который обозначает, что развитие бухгалтерского учета и отчетности должно проходить в тесной взаимосвязи с изменениями экономической ситуации в стране, чтобы отвечать характеру и уровню развития хозяйственного механизма.
В целом это не новый подход: «Для объяснения решения об интеграции полезной стратегии будет <целесообразно> принятие используемой технологии за константу для всех альтернативных способов организации и абстрагирования от очевидных источников дифференцированной экономической
выгоды...» [1, с. 156].
Используя это достаточно распространенное мнение, мы хотели подчеркнуть, что формирование нового направления в развитии бухгалтерского учета (системного
консолидированного учета) - это веление времени рыночной экономики.
При этом хотелось бы еще раз отметить, что консолидированный учет - это не новый вид учета, а его система, раздвигающая рамки метода имущественного обособления предприятия в балансе, позволяющая отразить процессы консолидации предприятий и результаты деятельности консолидированной группы предприятий как единого целого. В конечном счете консолидированный учет определяет информационное обеспечение процесса формирования консолидированной финансовой отчетности.
Совет по МСФО (Международным стандартам финансовой отчетности. - Ред.) в
2010 г. официально опубликовал Концепцию подготовки и представления финансовой отчетности (далее - Концепция), которая не имеет официального статуса стандарта и тем не менее определяет методологическую основу бухгалтерского учета, формирует цели финансовой отчетности: «Целью финансовой отчетности общего назначения для внешних пользователей является представление финансовой информации о составляющей отчетность компании, полезной для существующих и потенциальных инвесторов, в долевые инструменты компании, ее заимодателей и других кредиторов при принятии ими решений, осуществляемых ими в роли сторон, представляющих компании капитал. Полезная для принятия решений сторонами, представляющими компании капитал, информация может быть полезной и для других пользователей финансовой отчетности, не являющихся таковыми» [2, с. 51].
В основе модели финансовой отчетности определена информация, отраженная на основе изменений в ресурсах предприятия и правах требования на эти ресурсы. По сути, речь идет об учете изменения объема капиталов и их трансформации в структуре собственности, которая будет полезна для оценки способности компании генерировать чистые потоки денежных средств в прошлом и будущем.
Новой и весьма существенной деталью в недавно опубликованной Концепции является то, что в ней впервые дано четкое определение субъекта финансовой отчетности:
«ограниченная сфера экономической деятельности, финансовая отчетность которой потенциально может оказаться полезной для существующих и потенциальных инвесторов, лиц, представляющих заемный капитал, и прочих кредиторов, которые не в состоянии напрямую получать информацию,
необходимую им при принятии решений о представлении данному субъекту финансовой отчетности ресурсов и при оценке того, использовали ли его руководство и совет директоров представленные им ресурсы рационально и эффективно» [2, с. 57].
Отметим, что субъектом финансовой отчетности в данном определении является ограниченная сфера экономической деятельности, а не предприятие и не юридическое лицо. Таким образом, впервые сделана попытка расширить сферу применения бухгалтерского учета и тем самым поставить под сомнение догму метода имущественного обособления предприятия в балансе, который рассматривает предприятие как юридически обособленный субъект учета, имеющий в своем распоряжении имущество (актив) и соответствующее ему обязательство (пассив).
В данном случае возникает вопрос: а как же тогда быть с холдингом или консолидированной группой предприятий, которая рассматривается как экономическое объединение фирм, «основанное на приобретении большинства прав
собственности или права значительного влияния на дочернее или зависимое общество» [3, с. 35]?
В данных обстоятельствах метод имущественного обособления не
соответствует теории прав собственности, которая базируется на том, что организационным структурам типа фирмы или корпорации не придается никакого самостоятельного поведенческого значения. Они рассматриваются как «юридические фикции». У организации не может быть никаких своих целей, она есть не более чем сумма ограничений, в рамках которых осуществляют деятельность отдельные ее члены.
Как следствие такого противоречия возникает бухгалтерский парадокс: экономический субъект - консолидированная группа предприятий - есть, а объекта учета и отчетности - нет.
Причиной такого парадокса выступает бухгалтерский консерватизм. Именно он позволяет бухгалтерам утверждать: если холдинг не вписывается в рамки метода имущественного обособления предприятия в балансе, то нет и субъекта бухгалтерского учета.
Для разрешения данного парадокса и была выдвинута концепция консолидированного учета и отчетности. В реальной хозяйственной жизни консолидированная группа
предприятий находит свое отражение только в системе бухгалтерского учета и консолидированной финансовой отчетности, а ее теоретическая основа базируется на таких категориях, как собственность и право собственности [4, с. 42-43].
Таким образом, отношения собственности в консолидации предприятий «охватывают процессы присвоения, отчуждения,
пользования, владения и распоряжения факторами производства, направления использования средств, выбор форм консолидации предприятий, а также контроля за ними. Строго говоря, собственность является одним из ключевых (хотя и не единственным) элементом экономической власти - ее источником» [5, с. 58].
Выпущенная Советом по МСФО Концепция заменяет принципы бухгалтерского учета на качественные характеристики полезной информации. Это решение, по нашему мнению, более оптимально, так как принципы - это все-таки некие устоявшиеся, незыблемые постулаты, а качественные характеристики дают больший простор для профессионального мышления бухгалтера.
На этом простроено большинство стандартов МСФО. А главное - это очень важно для отечественного бухгалтера, который привык работать в соответствии с указаниями и инструкциями. Поэтому, используя приоритет профессионального бухгалтерского
мышления, попробуем внести некоторые корректировки в качественные характеристики Концепции относительно консолидированной финансовой отчетности.
К рассмотрению процедур трансформации качественных характеристик финансовой отчетности, изложенных в Концепции, в условиях консолидированного учета и консолидированной финансовой отчетности нас подтолкнуло высказывание А.С. Бакаева о том, что сделать одно положение по бухгалтерскому учету применительно к
консолидации невозможно, так как даже международные стандарты, которые по своей сути являются указаниями по формированию консолидированной финансовой отчетности, содержат 41 документ и более 30 официальных разъяснений к ним [6].
Фундаментальные качественные
характеристики Концепции определяют уместное и правдивое представление. При
этом «качественные характеристики -атрибуты учетной информации, которые имеют тенденцию повышать свою полезность» [7, с. 83].
Уместность
«Финансовая информация способна повлиять на решения, если она имеет прогнозную ценность либо подтверждающую ценность, либо обе эти характеристики»1.
По существу, содержание этой характеристики определяет прогнозную информационную ценность концепции консолидированной финансовой отчетности для провайдеров финансового капитала, так как «свойства людей высказывать разные предпочтения при разной постановке вопроса используются не только в маркетинге. <...> А в сфере экономики, например, менеджеры фирмы за счет формы подачи информации о рассматриваемых инвестиционных проектах могут влиять на решение совета директоров, зная, что его члены скорее прибегнут к возможным рискам, если проект описан в терминах выгод»2.
Консолидированная финансовая отчетность является результатом учетных процедур по объединению бизнеса, отражающих совокупность определенных видов
деятельности, в результате которых инвестор получает контроль над одним или более бизнесами, что в свою очередь является основой для включения в периметр консолидации дочернего предприятия и,
1 Совокупность счетов учета затрат предприятия А (сч. 69, 70 и т.д.) - п. QC 7.
2 Кузьминов Я.И., Бендукидзе К.А., Юдкевич М.М.
Курс институциональной экономики: институты, сети, трансакционные издержки, контракты. М.: ГУ ВШЭ, 2006. Т. ХК С. 47.
соответственно, содержит достаточное основание для составления консолидированной финансовой отчетности.
Это дает право утверждать, что финансовая информация о бизнес-процессах по объединению бизнеса «имеет прогнозную ценность, если она может быть использована в качестве исходных данных для процессов, применяемых пользователями для
прогнозирования будущих результатов. Финансовая информация не обязательно должна представлять собой прогноз, чтобы обладать прогнозной ценностью. Финансовая информация, обладающая прогнозной ценностью, используется пользователями при формировании собственных прогнозов»3.
При этом, учитывая специфику процесса объединения бизнеса, в МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» обращается внимание на вклады инвестора, позволяющие обеспечить сделку по объединению бизнеса, и их целевой возврат, а также на принципалов (провайдеров финансового капитала), принимающих решение о распределении капиталов, которые определяют способность бизнес-процесса объединять бизнес и формировать новую стоимость - стоимость объединенных компаний.
Следовательно, прогнозная информация в сделке по объединению бизнеса подтверждает правомочия включения дочернего
предприятия в периметр консолидации, а показатели финансовой отчетности дочерней компании включаются в состав консолидированной финансовой отчетности.
Таким образом, «информация, которая обладает прогнозной ценностью, зачастую также имеет и подтверждающую ценность. Например, информация о выручке за текущий год, которая может быть использована в качестве основы для прогнозирования выручки в последующие годы, также может быть сопоставлена с прогнозами относительно выручки за текущий год, которые были сделаны в прошлые годы. Результаты данных сопоставлений могут помочь пользователю
скорректировать и улучшить процессы, которые использовались для подготовки прогнозов в предыдущих периодах»4.
По существу можно заметить, что «ключевым критерием стоимости любого объекта собственности является его полезность. Бизнес обладает стоимостью, если он может быть полезен реальному или потенциальному собственнику»5.
Существенность
«Информация является существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на решения, принимаемые пользователями на основе финансовой информации о конкретной отчитывающейся организации. Иными словами, существенность представляет собой специфичный для организации аспект уместности, основывающийся на характере или величине (либо обоих этих факторах) статей, к которым относится информация в контексте конкретного финансового отчета этой организации. Как следствие, Совет не может установить единый количественный порог существенности или заранее определить, что может быть существенным в какой-либо конкретной ситуации», -говорится в Концепции6.
В данной качественной характеристике для теории консолидированной финансовой отчетности прежде всего имеет значение определение субъекта финансовой отчетности: «Компания контролирует другую компанию, если она имеет возможность управлять деятельностью этой компании с целью извлечения собственных выгод (или уменьшения собственных убытков), подготавливает финансовую отчетность, она должна представлять консолидированную финансовую отчетности» [2, с. 57].
4 Концептуальные основы финансовой отчетности, п. QC 10. URL: http://urlid.ru/abce
5 Оценка стоимости бизнеса / под ред.
М.А. Эскиндарова, М.А. Федотовой. М.: КноРус, 2015.
С. 40.
При этом порядок включения дочернего предприятия в периметр консолидации основан на оценке контроля, то есть до включения объекта инвестиций (дочернего предприятия) в консолидированную группу необходимо установить, обладает ли инвестор достаточной степенью правомочий, чтобы контролировать объект инвестиций, подвергается ли он рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций и обладает ли возможностью использовать свои полномочия. Все эти факторы являются существенными для включения показателей финансовой отчетности дочернего предприятия в консолидированную финансовую отчетность.
Помимо этого Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» предписывает: «Оценивая контроль над объектом инвестиций, инвестор должен рассмотреть цель и структуру объекта инвестиций, чтобы определить, какая деятельность является значимой, каким образом принимаются решения касательно значимой деятельности, кто имеет текущую возможность руководить такой деятельностью
" 7
и кто получает доход от такой деятельности»'.
Существенным фактором при определении у инвестора полномочий контролировать объект инвестиций является значимая деятельность, которая оказывает значительное влияние на доход от объекта инвестиций. Для этого «определяя, кто из инвесторов (если таковые имеются) обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций, важно проанализировать соглашение, заключенное между инвестором и объектом инвестиций»8.
7 О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 18.07.2012 № 106н (прил. 4, п. 5, с. 5).
Правдивое представление
«Финансовые отчеты дают представление об экономических явлениях в словах и цифрах. Чтобы финансовая информация была полезной, она должна не только давать представление об уместных экономических явлениях, но и обеспечивать правдивое представление экономических явлений, для отображения которых она предназначена. Для того чтобы быть идеальным с позиции правдивого представления, отображение должно обладать тремя характеристиками. Оно должно быть полным, нейтральным и не содержать ошибок. Конечно, совершенство редко, если вообще достижимо. Цель Совета по МСФО заключается в том, чтобы насколько возможно максимизировать данные качества»9.
Значение данной качественной
характеристики полезной финансовой информации многократно возрастает в рамках деятельности холдинговых структур, особенно для транснациональных корпораций. В этом случае речь идет не об одном предприятии, являющемся юридическим лицом, а об экономическом объединении юридически самостоятельных лиц, деятельность которых консолидированная финансовая отчетность должна показать как единое целое.
При этом речь идет о применении специальных способов и приемов, широко используемых в западной практике, например элиминирование
взаимозадолженностей и нереализованной прибыли из консолидированной финансовой отчетности. Данные приемы позволяют (но не гарантируют этого полностью) исключить внутригрупповые обороты и нереализованную прибыль из отчета о финансовых результатах. В этом случае следует учитывать, что «консолидированная отчетность не является отчетностью юридически самостоятельного предприятия. Ее целью является получение общего представления о результатах деятельности корпоративной семьи. Она
International Accounting
имеет явную информационную и аналитическую направленность»10.
Поэтому мы говорим о необходимости разработки системы консолидированного учета, отражающего и многообразие отношений консолидированных предприятий группы с внешней средой, и все внутригрупповые операции юридически самостоятельных лиц, как если бы эти предприятия являлись составными
элементами единого хозяйствующего механизма без юридических ограничений.
Задача хотя и сложная (по крайней мере гораздо труднее используемых в западной практике), но решаемая, а главное -необходимая для того, чтобы не возникло желание исключать из консолидированной финансовой отчетности наиболее затратные компании, как это нередко случается в западной практике.
Именно на этот фактор указывает п. QC 13 Концепции: «Полное отображение включает в себя всю информацию, необходимую пользователю для понимания отображаемого экономического явления, включая все необходимые Концептуальные основы описания и пояснения. Например, полное отображение группы активов должно включать, как минимум, описание характера активов, входящих в состав данной группы, числовое отображение всех активов в составе группы, а также описание того, что представляет собой данное числовое отображение (например, первоначальную стоимость, скорректированную стоимость или справедливую стоимость). Для некоторых объектов полное отображение также может предполагать объяснение их значимых характеристик качества и характера, факторов и обстоятельств, которые могут повлиять на это качество и характер, а также процесса, использованного для определения числового отображения»11.
10Матвеев А.А., Суйц В.Л. Консолидированная отчетность: методика и практика. М.: ФБК-Пресс, 2001.
С. 12.
39 (2015) 2-26
Не менее значительными для системы консолидированного учета являются и другие качественные характеристики, повышающие полезность информации.
Сопоставимость
«Сопоставимость является качественной характеристикой, которая позволяет пользователям выявлять и понимать сходства и различия между объектами. В отличие от остальных качественных характеристик сопоставимость не является характеристикой отдельно взятой статьи. Для сопоставления требуется как минимум две статьи»12.
Сопоставимость показателей отчетности предприятий консолидированной группы является не только качественной характеристикой системного
консолидированного учета, но и требованием МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», которое выражается в единстве учетной политики для всех предприятий группы.
По сути дела, сопоставимость предполагает использование: «принципа
последовательности в метолах учета (последовательность применения учетной политики) ,..»13.
Единая учетная политика консолидированной группы предприятий является неотъемлемой частью концепции консолидированной финансовой отчетности. Отсутствие единой учетной политики вызывает предположение о неполной достоверности консолидированной финансовой отчетности, то есть о ее несоответствии одной из фундаментальной качественной характеристики.
Отметим, что МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» (прил. 4, п. 5) определяет: «Учетная политика - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для
12 Концептуальные основы финансовой отчетности, п. QC 21. URL: http://urlid.ru/abce
13 Кутер М.И. Введение в бухгалтерский учет.
Краснодар: Просвещение-Юг, 2012. С. 106.
подготовки и представления финансовой
14
отчетности»14.
Уточним это определение относительно системы консолидированного учета: учетная политика консолидированной группы предприятий - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые всеми предприятиями группы для обеспечения сопоставимости их показателей при подготовке и представлении консолидированной
финансовой отчетности, отражающей работу юридически самостоятельных предприятий группы как единого целого хозяйствующего механизма.
При этом в учетной политике должны быть утверждены:
• рабочий план счетов бухгалтерского учета, способных отразить информацию не только о внешних факторах деятельности холдинговой структуры, но и о внутренних операциях, возникающих в процессе взаимодействия предприятий группы по созданию стоимости в рамках консолидированной группы предприятий;
• формы первичных документов, в которых помимо предусмотренных первичных учетных документов содержатся данные о внутригрупповых оборотах, исключаемых из консолидированной финансовой отчетности;
• правила документооборота и единая технология обработки учетной информации;
• единый порядок проведения инвентаризации с использованием одинаковых методов и приемов в оценке активов и обязательств всех предприятий группы;
• порядок контроля за хозяйственными операциями и другими обстоятельствами, необходимыми для организации консолидированного учета.
14 О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
Международный бухгалтерский учет
Для системы консолидированного учета весьма значимым является пояснение к сопоставимости, приведенное в п. QC 24 Концепции: «Некоторая степень
сопоставимости, скорее всего, будет достигнута при соответствии
фундаментальным качественным
характеристикам. Правдивое представление значимого экономического явления естественным образом должно содержать некоторую степень сопоставимости с правдивым представлением Концептуальных основ аналогичного значимого
экономического явления другой
отчитывающейся организацией»15.
Проверяемость
«Проверяемость помогает пользователям удостовериться в том, что информация дает правдивое представление о том экономическом явлении, для отображения которого она предназначена. Проверяемость означает, что разные осведомленные и независимые наблюдатели могут прийти к общему мнению, хотя и не обязательно к полному согласию, относительно того, что определенное отображение является информация не обязательно должна представлять собой единственно возможное оценочное значение, чтобы быть проверяемой. Диапазон возможных значений и связанных с ними вероятностей также может быть проверяемым»16.
Отметим, что разные осведомленные и независимые наблюдатели должны прийти к мнению, что консолидированная финансовая отчетность достоверна. В определении стратегии контроля за хозяйственной деятельностью консолидированной группы предприятий целесообразно разрабатывать план проверки хозяйственной деятельности как в целом по холдингу, так и по отдельным его хозяйствующим субъектам. При этом надежность данных консолидированного учета и отчетности можно определить как «качество финансовой информации, на
15 Концептуальные основы финансовой
отчетности, п. QC 24. URL: http://urlid.ru/abce
которую можно положиться как на отражающую достоверность,
беспристрастность и неоправданную погрешность тех хозяйственных операций и событий, для отражения которых она предназначена или отражение которых от нее было бы разумно ожидать» [8, с. 233].
Проверка качества достоверности финансовой информации в консолидированной
финансовой отчетности определяет цель аудита - подтверждение или
неподтверждение консолидированной
финансовой отчетности. Это функция внешнего, так называемого независимого аудита.
Проводимый независимыми аудиторами, он имеет свою специфику для холдинговых структур. Основная цель внешнего аудита остается прежней - подтверждение достоверности консолидированной
ф и на н с о в о й отчетности. Однако для достижения этой цели необходима проверка отдельных финансовых отчетов предприятий группы. Поэтому для проведения аудита в холдинговых структурах назначается главный аудитор, который формирует группу проверяющих.
К задачам внутреннего аудита относится проверка учетной информации финансовой отчетности отдельных участников
консолидированной группы на предмет соответствия их отчетов требованиям нормативно-правового законодательства и внутреннего регламента холдинговых структур.
«Если служба внутреннего аудита работает эффективно, то не нужно проводить очень детальную проверку, потому что можно доверять службе внутреннего контроля в раскрытии ошибок и нарушении норм», -утверждают исследователи [9, с. 18].
Служба внутреннего контроля (аудита) должна быть структурной единицей материнской компании, точнее ее финансово-расчетного центра. Институт внутренних аудиторов США это следующим образом: «Внутренний аудит -это независимая деятельности в организации
39 (2015) 2-26
по проверке и оценке деятельности в ее интересах. Цель внутреннего аудита - помочь членам организации эффективно выполнять свои функции» [10, с. 218].
Задачи службы внутреннего контроля:
• удостовериться в единстве учетной политики предприятия консолидированной группы;
• контроль за соблюдением и единством методического обеспечения консолидированного учета;
• регулярная проверка финансового учета каждого предприятия группы на предмет его соответствия нормативным законодательным актам и локальным регламентам финансового расчетного центра группы;
• оказание консультационных и консалтинговых услуг.
Своевременность
«Своевременность означает наличие доступной информации у лиц, принимающих решения, в то время, когда она может повлиять на принимаемые ими решения. Как правило, полезность информации снижается с увеличением срока ее давности. Однако некоторая информация может оставаться своевременной в течение долгого времени после окончания отчетного периода, поскольку, например, некоторым
пользователям может потребоваться выявить и оценить тенденции»17.
Данная качественная характеристика направлена на получение доступной информации, позволяющей своевременно принимать управленческие решения. Однако для формирования консолидированной финансовой отчетности к своевременности можно добавить еще и принцип периодичности.
Согласно этому принципу бухгалтеры представляют отчетность по окончании определенного календарного периода. На
Западе он равен одному финансовому году, и его началом может быть любое число или месяц, определенные датой регистрации предприятия.
Главное, чтобы они были постоянными: «всех интересует не общий результат, а результаты за каждый промежуточный отрезок времени. Для этого весь жизненный путь фирмы разбивается на временные отрезки, и профессиональное умение бухгалтера сводится к тому, чтобы отнести те или иные факты хозяйственной жизни к отчетному периоду, в котором они имели место»18.
«Что касается включения отчетов предприятий в консолидированную отчетность, то моментом присоединения дочерних и зависимых предприятий является дата приобретения исключительного контроля или значительного влияния над ними. В российской практике отчетным годом является период с 1 января по 31 декабря, следовательно, консолидированная отчетность должна содержать информацию как о вновь введенных, так и об исключенных из консолидированной группы предприятиях. Эти сведения должны быть раскрыты в пояснениях к консолидированным
бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах» [11, с. 180].
Понятность
В Концепции отмечено: «Четкие и лаконичные классификация, систематизация и
представление информации делают ее понятной»19.
Здесь мы хотели бы обратить внимание на пояснение понятности к данным в п. QС 32 названного документа: «Финансовые отчеты составляются для пользователей, обладающих удовлетворительными знаниями о бизнесе и экономической деятельности, а также внимательно изучающих и анализирующих информацию. Иногда даже у
18 Бочкарёва И.И., Быков В.А. и др. Бухгалтерский учет / под ред. Я.В. Соколова. 2-е изд., перераб. и доп.
М.: ТК Велби, Проспект, 2008. С. 133.
хорошо осведомленных и внимательных пользователей может возникнуть
необходимость в помощи консультанта, чтобы
понять информацию о сложных
20
экономических явлениях»20.
Эту характеристику Я.В. Соколов обозначает как принцип ясности: «Учетная информация не существует сама по себе, и бухгалтерия не создается для бухгалтеров, поэтому все зарегистрированные данные о фактах хозяйственной жизни, во всех учетных системах согласно принципу ясности должны быть просты и понятны тем, кто их должен использовать» [12, с. 39].
Понятность данных консолидированной финансовой отчетности во многом зависит от самих пользователей, обладающих
удовлетворительными знаниями о бизнесе. Для консолидированной финансовой отчетности, к сожалению,
удовлетворительных знаний о бизнесе недостаточно. Подготовить и представить такую отчетность часто затруднительно даже для профессионального бухгалтера. Здесь требуется специалист более высокой квалификации, обладающий специфическими навыками и способный отразить деятельность юридически самостоятельных предприятий группы как единого целого. Для этого необходима разработка специальных способов и приемов консолидированного учета.
Как продолжает Я.В. Соколов, «моделирование бухгалтерской процедуры -одно из средств концептуальной реконструкции фактов хозяйственной жизни» [12]. Цель моделирования - создание модели, посредством которой можно учесть все возможные взаимосвязи, закономерности и условия развития объекта, с тем чтобы спрогнозировать поведение объекта в различных ситуациях.
К элементам бухгалтерского моделирования относятся:
• выбор правильных методологических
решений;
• выбор методических приемов и форм учета, позволяющих осуществлять моделирование для рационального формирования показателей в синтетическом и аналитическом учете;
• формулирование бухгалтерских задач и процедур;
• прогнозирование процессов хозяйственной деятельности.
Методика консолидированного учета, основанная на общепринятых правилах бухгалтерского учета, имеет присущие только ей приемы.
1. Акции, купленные у акционеров дочернего предприятия, отражаются в балансе материнской компании по себестоимости приобретения, а доля участия в собственном капитале дочернего предприятия — по балансовой стоимости внесенных активов.
Моделирование дает возможность
комплексного, системного подхода к консолидированному учету. В качестве примера можно привести модель статико-динамического балансового уравнения (Г. Никлиш - статический баланс, Э. Шмаленбах - динамический баланс, Р. Ливинштейн - статико-динамический баланс) [12]:
А + У = КС + ПС + ПР,
где А - активы;
У - убытки;
КС - капитал собственника;
ПС - кредиторская задолженность и пассивы;
ПР - прибыли.
Для консолидации балансов дочернего предприятия и материнской компании несколько видоизменим эту формулу:
А + И = КС + ПС,
где И - инвестиции в дочернее предприятие.
Напомним, что при 100%-ном выкупе акций дочернего предприятия материнской компанией происходит полная постатейная интеграция их балансов в консолидированный баланс. Таким образом, если
А + И = КС + ПС - баланс материнской компании,
^1= + ПС1 - баланс дочернего
предприятия, то алгебраические суммы двух балансов
А + А1 + И = КС + Ш1 + ПС + ПС1.
Во избежание двойного счета активы
дочернего предприятия, И - активы, внесенные материнской компанией в дочернее предприятие, элиминируются) сделаем преобразование в балансе:
А + A1= КС + (КС 1 - И) + ПС + ПС 1 или
Ак = КСм + (КС1- И) + ПСк,
где Ак - консолидированные активы;
КСм - собственный капитал материнской компании.
Предположим, что KCl > ЧА1, то есть
собственный капитал КС равен реальной стоимости ЧА дочернего предприятия (если и есть в этом равенстве некоторое отличие в его составляющих, то оно незначительно).
Таким образом, если KCl - И = 0, то реальная
стоимость предприятия-цели больше, чем затраты на приобретение И предприятия-покупателя, то есть возникает отрицательный гудвилл, а если KCl - И < 0 - положительный.
Отсюда вытекает следующий прием, используемый в консолидированном учете.
2. Положительная разница между предложением (стоимостью акций, предлагаемых в качестве платы или стоимости внесенного имущества) и суммой чистых активов дочернего предприятия капитализируется,
рассматривается как положительный гудвилл при консолидации и учитывается в составе нематериальных активов. Отрицательная разница
(отрицательный гудвилл) отражается в составе резервов на приобретение.
Организация консолидированного учета этих процессов рассмотрена ранее, а формулу консолидации балансов можно представить следующим образом:
Ак + Г = КСм + ПСм при положительном гудвилле; А к = КСм + ПСм + П - при отрицательном, где Г - гудвилл, П - резерв на приобретение.
Здесь специально употреблен термин «резерв на приобретение», а не «прибыль», поскольку исходя из принципа осторожности нельзя считать прибылью то, что еще не получено. Обоснование: «В динамической теории определяющим является правильное исчисление финансового результата отчетного периода, и полученные годовая прибыль или убыток являются основными критериями доходности организации. Обязательным условием является разграничение будущих расходов по содержанию, то есть соотнесение доходов с расходами. Поэтому согласно динамической теории резервы следует образовывать не только для обязанностей против третьих лиц или возможных убытков от незавершенных сделок, но и для любых (не осуществленных своевременно) внутренних расходов, относящихся к полученным в отчетном периоде доходам» [13, с. 241].
Именно поэтому отрицательный гудвилл мы определили как резерв на приобретение, или, точнее говоря, резерв под переоценку активов и обязательств дочернего предприятия при включении последнего в периметр консолидации.
3. Активы и обязательства дочернего предприятия необходимо переоценить на момент консолидации предприятий по их текущей стоимости. Для этого создается резерв переоценки.
Этот прием достаточно распространен в системе отечественного учета, особенно
применительно к переоценке основных средств.
При консолидации переоценка связана с принципом идентификации активов и пассивов дочернего предприятия и материнской компании.
4. Взаимозадолженность (как дебиторская, так и кредиторская) предприятий консолидированной группы из
консолидированного баланса исключается.
Во избежание двойного отражения из консолидированного баланса средств или кредиторской задолженности остатки по счетам предприятий консолидированной группы, возникшие в результате взаимных расчетов, должны быть исключены. Для этого перед составлением вступительного консолидированного баланса проводится детальная взаимовыверка дебиторской и кредиторской задолженности между предприятиями группы и делается взаимозачет.
Прежде всего необходимо дебиторскую и кредиторскую задолженность по вновь введенному предприятию и предприятиям консолидированной группы, отраженную по сч. 60, 62, 64, 76 и т.д., перевести на сч. 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) предприятиями»21 и составить трансформационную таблицу взаимозадолженности.
Не следует забывать, что используемые при этом рабочие планы счетов должны быть обоснованы и закреплены в учетной политике предприятий.
Исходя из данных таблицы по одноименным операциям проводится взаимозачет дебиторской и кредиторской задолженности, а в случае выявления расхождений делаются корректировочные бухгалтерские записи как
21 В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций сч. 78 не задействован. Поэтому мы предлагаем его использовать для учета расчетов между предприятиями консолидированной группы, являющимися юридически самостоятельными лицами.
для консолидированного баланса, так и для балансов отдельных предприятий группы.
Кстати, трансформационные таблицы - это главные модели консолидированного учета, которые мы уже использовали ранее и будем применять далее.
Профессор Я.В. Соколов приводит модели взаимозачетов, хотя и в упрощенном, но более наглядном виде.
Внутренние балансирующие расчеты Ва возникают между материнской компанией и дочерним предприятием и между дочерними предприятиями.
Все эти организации обладают правами юридического лица. Однако подобные расчеты могут возникнуть и внутри одного предприятия, между центром и его подразделениями.
Технические особенности зависят от того, кто кого извещает о возникновении факта хозяйственной жизни: материнская компания дочернее предприятие или наоборот, центр -подразделение или наоборот. Однако в этом случае балансировка Вап < Bat должна
достигаться за счет того, что из общей суммы оборотов компании или группы предприятий сумма расчетов между ними (взаимных расчетов) должна быть исключена.
Рассмотрим модели внутренних расчетов, связанных с поступлением товаров в системе счетов консолидированного учета.
Предполагается, что подразделение получает товары, а оплачивать их должен центр. Для этого вводится сч. 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) предприятиями» (рис. 1- 3).
Только благодаря этому счету достигается сбалансированность расчетов, но такая сбалансированность скорее учетная, поскольку маловероятно постоянное движение денежных средств внутри группы.
Наиболее перспективным направлением организации взаимных расчетов между предприятиями консолидированной группы является система вексельного обращения. Использование векселей при таких расчетах
позволит не только уменьшить внутригрупповые денежные потоки и тем самым увеличить денежную массу для внешних целей группы, но и в какой-то мере обеспечить соответствие между системой консолидированного учета и существующим налоговым законодательством.
Согласно ст. 143, 145 и 185 Гражданского кодекса РФ вексель - это ордерная ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводный вексель) выплатить по наступлении предусмотренного в векселе срока полученные взаймы денежные суммы.
В консолидированной группе предприятий переводный вексель целесообразно использовать для замены операций по переводу долга и проведения взаимозачетов при встречных платежах.
Пример 1. Материнская компания через свой финансовый центр приобретает ресурсы и реализует продукцию сторонним
покупателям. Предприятие А производит промежуточный продукт, предприятие Б -конечный продукт холдинга. Хозяйственные отношения построены по толлинговой системе с вексельным обращением. Все хозяйствующие субъекты - юридически самостоятельные лица.
Для наглядности процесс вексельного обращения представим в виде схемы (рис. 4).
Материнская компания закупает ключевой ресурс у поставщика на 100 тыс. руб., что отражает в своем учете следующим образом:
Д-т сч. 10 «Материалы» (100 тыс. руб.),
Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» (20 тыс. руб.)
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (120 тыс. руб.) - закуплены материалы;
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
К-т сч. 51 «Расчетные счета» (120 тыс. руб.) -оплачены материалы.
Материнская компания продает ключевой ресурс предприятию А за 120 тыс. руб. (без НДС) и получает на эту сумму переводный товарный вексель. При этом в учете делаются следующие записи.
У материнской компании:
Д-т сч. 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) предприятиями», субсчет «Векселя полученные»
К-т сч. 10 «Материалы» (100 тыс. руб.),
К-т сч. 10 «Материалы», субсчет 16 «Надбавка к стоимости» (20 тыс. руб.) -120 тыс. руб.
У предприятия А:
Д-т сч. 10 «Материалы» (100 тыс. руб.),
Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет 16 «Надбавка к стоимости» (20 тыс. руб.)
К-т сч. 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) предприятиями», субсчет «Векселя выданные» (120 тыс. руб.)
При отражении в учете векселедателя факта выдачи товарного векселя следует принимать во внимание правовое содержание данной операции. Переводный вексель в момент выдачи представляет собой предложение векселедателя предполагаемой организации-плательщику погасить вексель.
Само предложение юридически никак не обязывает эту организацию платить по документу. Такое обязательство возникает лишь после акцепта векселя или официального его принятия к платежу указанной в векселе плательщиком.
Таким образом, при выдаче переводного векселя до его акцепта предполагаемым плательщиком, обязанным по векселю, выступает организация-векселедатель.
Следовательно, до акцепта переводный вексель ничем не отличается от простого. Это первое и очень важное для организации
вексельных расчетов в консолидированной группе предприятий положение.
Второе положение вытекает из ст. 167 Налогового кодекса РФ. Для налогоплательщиков, принявших в учетной политике для налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств как день оплаты товаров (работ, услуг), оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) этого векселя или передача налогоплательщиком по индоссаменту третьему лицу.
В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного
обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ), учитывается одна из следующих дат:
— день истечения указанного срока исковой давности;
— день списания дебиторской задолженности.
Таким образом, при централизованном управлении финансовыми ресурсами особое внимание следует обратить на векселя и момент поступления денежных средств от внешних по отношению к консолидированной группе покупателей.
Учетная политика для предприятий консолидированной группы должна быть единой. Передача векселя по индоссаменту третьему лицу должна совпадать с реальными
денежными потоками сторонних по отношению к группе организаций.
Что касается срока исковой давности по векселю, то им считается день истечения указанного в договоре срока исковой давности, а если этот срок не оговорен в договоре, - день списания с баланса дебиторской задолженности.
Учитывая изложенное, можно достигнуть совпадения срока возникновения
задолженности по налогу на добавленную стоимость (НДС) перед бюджетом с моментом поступления денег от внешних покупателей на счета группы.
Вернемся к примеру 1. Изначальные условия примера сохраняются.
Пример 1 (продолжение). Предприятие А продает промежуточный ресурс
предприятию Б за 340 тыс. руб. и получает на эту сумму переводный товарный вексель. При этом затраты предприятия А составили 150 тыс. руб., в том числе 70 тыс. руб. - на материалы.
В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом.
У предприятия А:
Д-т сч. 20 «Основное производство» -300 тыс. руб.
К-т сч. 10 «Материалы» - 70 тыс. руб.,
К-т сч. 10 «Материалы», субсчет 16 «Надбавка к стоимости» - 28 тыс. руб. (40 тыс. руб. х 70%),
К-т сч. «Собственные затраты»22 - 202 тыс. руб.;
Д-т сч. 40 «Выпуск готовой продукции»
К-т сч. 20 «Основное производство» -300 тыс. руб.;
Д-т сч. 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) предприятиями», субсчет «Векселя полученные»
К-т сч. 40 «Выпуск готовой продукции»
- 300 тыс. руб.,
К-т сч. 40 «Выпуск готовой продукции», субсчет 16 «Надбавка к стоимости»
- 340 тыс. руб.
У предприятия Б:
Д-т сч. 40 «Выпуск готовой продукции» (300 тыс. руб.),
Д-т сч. 40, субсчет 16 «Надбавка к стоимости» (40 тыс. руб.)
К-т сч. 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) предприятиями», субсчет «Векселя выданные» - 340 тыс. руб.
Предприятие Б продает конечную продукцию материнской компании за 600 тыс. руб. и получает на эту сумму переводный товарный вексель. При этом затраты предприятия Б составили 550 тыс. руб., в том числе 340 тыс. руб. - стоимость промежуточного ресурса.
В бухгалтерском учете делаются следующие записи.
У предприятия Б:
1) формирование себестоимости товаров отгруженных:
Д-т сч. 45 «Товары отгруженные» - 550 тыс. руб.
К-т сч. 40 «Выпуск готовой продукции»
- 340 тыс. руб.,
К-т сч. 20 «Основное производство»,
К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»,
К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» -210 тыс. руб.;
2) передача продукции материнской компании:
Д-т сч. 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) предприятиями», субсчет «Векселя выданные» - 600 тыс. руб.
К-т сч. 45 «Товары отгруженные» -550 тыс. руб.,
К-т сч. 45 «Товары отгруженные», субсчет 16 «Надбавка к стоимости» - 50 тыс. руб.
У материнской компании:
Д-т сч. 45 «Товары отгруженные»
- 550 тыс. руб.,
Д-т сч. 45 «Товары отгруженные», субсчет 16 «Надбавка к стоимости» - 50 тыс. руб.
К-т сч. 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) предприятиями», субсчет «Векселя выданные» - 600 тыс. руб.
И на данном этапе нет реализации, пока материнская компания не продаст стороннему покупателю конечный продукт
консолидированной группы. Однако взаимозадолженность предприятий группы преобразуется и приобретает иной вид (рис. 5).
После того как материнская компания реализует конечный продукт
консолидированной группы, должны быть составлены следующие проводки:
Д-т сч. 90 «Продажи» - 600 тыс. руб.
К-т сч. 45 «Товары отгруженные»
- 550 тыс. руб.,
К-т сч. 45 «Товары отгруженные», субсчет 16 «Надбавка к стоимости» - 50 тыс. руб.;
Д-т сч. 90 «Продажи»
К-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» -120 тыс. руб.;
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. 90 «Продажи» - 720 тыс. руб.;
Д-т сч. 51 «Расчетные счета»
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» -1 000 тыс. руб.;
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»
- 280 тыс. руб.
Значение и удобство представленных бухгалтерских записей наглядно отражает трансформационная таблица (табл. 1).
Используя ее в консолидированном учете, можно полностью исключить взаимную задолженность предприятий группы. Вексельная система внутригрупповых расчетов обеспечит расчеты с бюджетом по конечным результатам работы
консолидированной группы без использования в полном объеме денежных потоков.
Наконец, заключительным этапом консолидированного учета по данной схеме является учет расчетов по толлинговым операциям. Для этого вновь прибегнем к трансформационной таблице по толлинговым операциям (табл. 2). Останется только перенести остатки по счетам в консолидированный баланс:
Д-т сч. 10 «Материалы» - 30 тыс. руб.
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» -100 тыс. руб.;
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» - 468 тыс. руб.
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» -398 тыс. руб.
Таким образом, трансформационная таблица бухгалтерских записей не только является инструментом исключения остатков по внутригрупповым оборотам товарно-денежных потоков и агрегирования учетной информации в целом по консолидированной группе предприятий, но и наглядно показывает возможность формирования динамического баланса по Э. Шмаленбаху или статико-динамического баланса по
Р. Ливинштейну.
Особое внимание следует обратить на балансовую оценку активов, переданных и принятых предприятиями консолидированной группы. До момента регистрации группы ее члены оформляли передачу друг другу активов, как и предписано законодательством, через реализацию по ценам с учетом прибыли и налогов. А поскольку для бухгалтерского учета и налогообложения предприятия
консолидированной группы представляют собой единое целое, прибыль и налоги, включаемые в справедливую стоимость, имеют значение только для внутригруппового учета, распределения платежей по ним и из консолидированной отчетности должны быть исключены. Поэтому вступает в силу следующее положение консолидированного учета и отчетности.
5. Нереализованная прибыль и начисленные налоги, учтенные в справедливой стоимости активов, переданных предприятиями консолидированной группы друг другу, из консолидированной отчетности исключаются.
На момент включения в группу дочернего предприятия необходимо привести в соответствие резервы дочернего предприятия и балансовую оценку долгосрочных финансовых вложений материнской компании по сумме, соответствующей долям капитала.
Для этого необходимо на сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и в отчете о финансовых результатах консолидированной группы вместо
полученных материнской компанией дивидендов показать соответствующую долю прибыли консолидированных предприятий, что позволит исключить из консолидированной отчетности двойное отражение прибыли при линейной консолидации счетов.
Данный процесс можно отразить следующими записями.
У дочернего предприятия:
Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» -начислены дивиденды материнской компании;
Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями»
К-т сч. 51 «Расчетные счета» - перечислены причитающиеся материнской компании дивиденды.
У материнской компании: Д-т сч. 51 «Расчетные счета»
К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - получены причитающиеся дивиденды от дочернего предприятия.
При простом сложении остатков по счетам бухгалтерского учета материнской компании и дочерних предприятий возникает двойное отражение прибыли на сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», так как остаток по этому счету у дочернего предприятия неизменен. В то же время на сумму полученных дивидендов увеличивается кредитовый остаток по сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» у материнской компании.
Кроме того, на эту же сумму увеличивается неиспользованная прибыль, отраженная по дебету сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» дочерней компании.
Происходит также увеличение активов у материнской компании и уменьшение активов дочернего предприятия, хотя на консолидированном балансе это не скажется, поскольку получение средств по дебету сч. 51 «Расчетные счета» у материнской компании погашается переданными средствами по кредиту сч. 51 «Расчетные счета» у дочернего предприятия.
Следовательно, при составлении
вступительного консолидированного баланса начинает действовать следующее положение консолидированного учета и отчетности.
6. Сумма дивидендов, полученных в текущем финансовом году ассоциированными партнерами консолидированных
предприятий, должна быть показана в консолидированной финансовой отчетности в составе прибыли консолидированных предприятий (консолидированной группы).
В консолидированном балансе и отчете о финансовых результатах должны найти отражение лишь дивиденды, выплаченные сторонним по отношению к
консолидированной группе учредителям:
Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями».
7. В балансе материнской компании долгосрочные финансовые вложения следует оценивать по себестоимости с учетом соответствующей доли нераспределенной прибыли
ассоциированных партнеров с момента приобретения за предсказываемые годы.
В результате консолидации стоимость долгосрочных финансовых вложений увеличивается на сумму нераспределенной прибыли прошлых лет, поскольку увеличение этой прибыли является показателем повышения стоимости активов. Убытки ассоциированного предприятия, наоборот, уменьшают стоимость инвестиций.
В бухгалтерском учете процесс консолидации в части нераспределенной прибыли будет выглядеть следующим образом.
У материнской компании:
Д-т сч. 06 «Долгосрочные финансовые вложения»
К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - реинвестирована нераспределенная прибыль дочернего предприятия в части, в которой она принадлежит материнской компании.
У дочернего предприятия:
Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
К-т сч. 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) предприятиями» - отражена доля материнской компании как задолженность по дивидендам в нераспределенной прибыли дочернего предприятия.
Посредством этих бухгалтерских записей удается:
• отразить реальную стоимость инвестиций материнской компании в дочернее предприятие по балансу материнской компании (дебет сч. 06 «Долгосрочные финансовые вложения»);
• отразить долю участия материнской компании в собственном капитале (в частности, в резервах) дочернего предприятия (кредит сч. 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) предприятиями»);
• исключить двойное отражение прибыли в консолидированной финансовой отчетности.
При линейной (постатейной) консолидации счетов в консолидированном балансе используются сч. 06 «Долгосрочные финансовые вложения», отражающий внутригрупповые инвестиции, и сч. 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) предприятиями», отражающий задолженность между предприятиями группы, чего в консолидированном балансе быть не может.
Кроме того, увеличение по дебету сч. 06 «Долгосрочные финансовые вложения» в части нераспределенной прибыли дочернего предприятия уже отражено в увеличении его активов за счет нераспределенной прибыли, а увеличение его задолженности по сч. 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) предприятиями» отражено у материнской компании по дебету сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Все это требует поправок в консолидированной финансовой отчетности. Значит, в консолидированном учете необходимо сделать следующую запись:
Д-т сч. 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) предприятиями»
К-т сч. 06 «Долгосрочные финансовые вложения».
Таким образом, в консолидированной финансовой отчетности будет отражена лишь доля неконтролируемого участия в консолидированных резервах, то есть дивиденды, принадлежащие сторонним по отношению к консолидированной группе учредителям.
Другими словами, вся прибыль отчетного года дочернего предприятия на момент консолидации должна быть распределена. Принадлежащую материнской компании
прибыль текущего года дочернего предприятия следует отразить в балансе материнской как полученные дивиденды.
Таким образом, в балансе дочернего предприятия остается только часть нераспределенной прибыли, которая принадлежит сторонним по отношению к консолидированной группе учредителям. В консолидированном балансе
нераспределенную прибыль, принадлежащую сторонним учредителям, следует показать отдельно в разд. III «Неконтролирующая доля участия в нераспределенной прибыли отчетного года». Соответственно, в консолидированном отчете о финансовых результатах сумму дивидендов, начисленных сторонним учредителям, следует отразить как неконтролирующую долю участия
распределенной прибыли отчетного года. В соответствии с этим можно выделить следующее положение консолидированных учета и отчетности.
8. Нераспределенная прибыль отчетного года, отраженная по балансу дочернего предприятия на момент консолидации и принадлежащая ей в виде дивидендов, показывается в консолидированных балансе и отчете о финансовых результатах в составе нераспределенной прибыли консолидированной группы.
В консолидированной отчетности находит отражение только нераспределенная прибыль дочернего предприятия в виде дивидендов, принадлежащих сторонним учредителям как неконтролирующая доля участия в резервах.
9. При консолидации предприятий дебиторская и кредиторская задолженность одному и тому же стороннему по отношению к консолидированной группе юридическому лицу исключается из консолидированного баланса на одинаковую сумму.
При консолидации предприятий может одновременно возникнуть дебиторская задолженность одних предприятий группы и кредиторская задолженность других перед одним и тем же сторонним юридическим лицом. Это может привести к увеличению
консолидированного баланса, то есть к его искажению. Поэтому до его составления необходимо произвести выверку дебиторской и кредиторской задолженности и после соответствующего оформления взаимозачетов исключить ее из консолидированного баланса.
Пример 2. На момент консолидации у материнской компании (или любого дочернего предприятия) числилась кредиторская задолженность перед поставщиком за полученные от него материалы, отраженная записью:
Д-т сч. 10 «Материалы»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (10 тыс. руб.).
У дочернего предприятия на тот же момент была дебиторская задолженность за отгруженную тем же поставщиком продукцию:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. 45 «Товары отгруженные» (12 тыс. руб.).
При соответствующем оформлении трехстороннего акта взаимозачетов делаются следующие бухгалтерские записи.
У материнской компании:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
К-т сч. 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) предприятиями» (10 тыс. руб.).
У дочернего предприятия:
Д-т сч. 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) предприятиями»
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (10 тыс. руб.).
Таким образом, кредиторская задолженность материнской компании перед поставщиком в ее балансе трансформируется в задолженность дочернему предприятию, а дебиторская задолженность дочернего предприятия перед тем же поставщиком в его балансе трансформируется в дебиторскую
задолженность материнской компании.
Поскольку задолженность между предприятиями группы из консолидированного баланса взаимоисключается, в нем найдет отражение лишь остаток дебиторской задолженности по сделанному взаимозачету:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. 45 «Товары отгруженные» (2 тыс. руб.).
Рассмотренные специфические приемы консолидированного учета и отчетности определяют и систему текущего учета внутри консолидированной группы.
Таблица 1
Трансформационная таблица бухгалтерских записей по внутренним балансовым расчетам, тыс. руб.
Материнское общество Дочернее предприятие А Дочернее предприятие Б Остатки по счетам
Корреспонденц ия счетов Сумма Корреспонденци я счетов Сумма Корреспонденц ия счетов Сумма Корреспонденц ия счетов ам
Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит Сум
10 19 60 60 60 51 100 20 120 19 20 51
78 10 10.16 140 100 40 10 10.16 78 14 0 10 0 40 120 10.16 40
7 4 2 00 О о 10 10.16 20, 25, 26 20 40 40.16 30 0 70 28 20 2 30 0 34 0 30 0 40 40 40.16 78 300 40 340 10 -30 10.16 -12 20, 25, 26 202 40.16 40
45 45.16 90 90 62 51 62 78 45 45.16 68 90 62 99 550 50 600 600 550 50 120 720 1 000 280 45 78 40 40.16 20,25,26 45 45.16 550 300 40 210 600 550 50 51 20, 25, 26 210 45.16 50 120 68 1 000 99 280
Таблица 2
Трансформационная таблица бухгалтерских записей по толлинговым операциям, тыс. руб.
Остатки по счетам Материнское общество Дочернее предприятие А Дочернее предприятие Б Остатки по счетам
Сумма Корреспонденция счетов Сумма Корреспонденция счетов Сумма Корреспонденция счетов Сумма Корреспонденция счетов Сумма Корреспонденция счетов
Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит
20 19
120 51
40 10.16 28 10.16 99
-30 10 30 10
-12 10.16
202 20, 25, 26 202 20, 25, 26 78
40 40.16 40 40.16 99
210 20, 25, 26 210 78
50 45.16 50 45.16 99
120 68 20 68 19 202 100 68
1 000 51 78 51 210 51 468 51
280 99 78 398 99
* Нереализованная прибыль (надбавка к стоимости), находящаяся до конца отчетного периода в запасах.
Рисунок 1
Модель внутренних расчетов при диаграфическом варианте счетоводства
Подразделение Центр
Рисунок 2
Модель внутренних расчетов при униграфическом варианте счетоводства
Подразделение Центр
Рисунок 3
Модель внутренних расчетов при камеральном варианте счетоводства
Рисунок 4
Схема финансовых потоков с учетом вексельного обращения
Рисунок 5
Схема взаимозадолженности компаний консолидированной группы
Материнская компания
Предприятие л
А
+• Предприятие
Б
340 тыс. руб.
Список литературы
1. Уильямсон О.И. Экономические институты капитализма: фирмы, рынки, «отношенческая» контрактация / науч. ред. и вст. статья В.С. Катькало; пер. с англ. Ю.Е. Благого, В.С. Катькало, Д.С. Славнова, Ю.В. Федотова, Н.Н. Цитович. СПб.: Лениздат, 1996. 702 с.
2. Применение МСФО. В 3 ч.: пер. с англ. 6-е изд., перераб. и доп. М.: Юнайтед Пресс, 2011.
3. Плотников В.С. Основы консолидированного учета: методологические аспекты. Саратов: СГСЭУ, 2000. 192 с.
4. Плотников В.С., Плотникова О.В. Концепция подготовки финансовой отчетности: концепция консолидированной финансовой отчетности и международная концепция интегрированной отчетности // Аудитор. 2014. № 10. С. 42-50.
5. Плотников В.С. Консолидированный учет и отчетность: Методологический и методический аспекты / под ред. В.И. Бариленко. Саратов: СГСЭУ, 2001. 256 с.
6. Бакаев А. Печально я гляжу на наше поколенье... // Двойная запись. 2005. № 2.
7. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета / пер с англ., под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1997. 577 с.
8. Горшкова Н.В. Формирование консолидированной финансовой отчетности в агропродовольственных холдингах: теория, методология, практика: монография. Волгоград: ВолГУ, 2012. 362 с.
9. Булыга Р.П., Мельник М.В. Аудит бизнеса. Практика и проблемы развития: монография. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. 263 с.
10. Бадмахалгаев Л.Ц., Санджанрыкова Е.Н. Бухгалтерский учет: история, методология, организация. Элиста: Джангар, 2004. 304 с.
11. Плотников В.С., Шестакова В.В. Финансовый и управленческий учет в холдингах / под ред. В.И. Бариленко. М.: ИД ФБК-Пресс, 2004. 336 с.
12. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с.
13. Бетге Й., Кирш Х., Тиле С. Балансоведение / пер. с нем. У.У. Оздемирова; науч. ред.
В.Д. Новодворский; вступл. А.С. Бакаева, прим. В.А. Верхова. М.: Бухгалтерский учет, 2000.
3225 с.
454 с.
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Theory of Accounting
CONCEPTUAL FRAMEWORK FOR CONSOLIDATED FINANCIAL STATEMENTS
Viktor S. PLOTNIKOVa% Olesya V. PLOTNIKOVAb, Mikhail V. BEZHANc, Vladimir I. MEL'NIKOVd
a Sevastopol Branch of Plekhanov Russian University of Economics, Sevastopol, Russian Federation vcplotnikov@yandex. ru
b Sevastopol Branch of Plekhanov Russian University of Economics, Sevastopol, Russian Federation vcplotnikov@yandex. ru
c Sevastopol Branch of Plekhanov Russian University of Economics, Sevastopol, Russian Federation mm180883@mail.ru
d Sevastopol Branch of Plekhanov Russian University of Economics, Sevastopol, Russian Federation melnikov4-67@mail.ru
• Corresponding author
Article history:
Received 22 January 2016 Accepted 1 February 2016
JEL classification: G31, G34, М41
Keywords: conceptual, consolidated financial statements, qualitative, characteristics, simulation
Abstract
Subject The paper attempts to clarify qualitative characteristics of consolidated financial statements and specific methods and techniques of the system of consolidated accounts, which are applied for preparation of consolidated financial statements, based on consideration of the IASB's Conceptual Framework for Preparation and Presentation of Financial Statements.
Objectives The study aims to clarify qualitative characteristics of the Conceptual Framework, prove the insufficiency of the traditional method of property separation in the balance sheet of the enterprise, and put forward the concept of consolidated accounting and reporting that significantly expands the scope of accounting and captures the performance results of the consolidated group of companies as a whole. Methods The methodological substantiation of consolidated financial statements rests on three concepts, i.e. the economic theory of property rights, conceptual framework for financial statements, and the concept of accounting simulation.
Results The study revised qualitative characteristics of consolidated financial statements, namely, relevance, materiality, fair representation, comparability, verifiability, timeliness, and understandability. It proved the need to separate a special area in the accounting system, i.e. consolidated financial accounts, which provides for consistent generation of consolidated financial statements.
Conclusions The new and very important area in accounting is the development of the conceptual framework for consolidated financial statements. It enables to specify their qualitative characteristics, define the evolution of modeling in the system of consolidated financial accounting and new tasks in the accounts of new holding structures.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2016
References
1. Williamson O.E. Ekonomicheskie instituty kapitalizma: firmy, rynki, "otnoshencheskaya" kontraktatsiya [The Economic Institutions of Capitalism]. St. Petersburg, Lenizdat Publ., 1996, 702 p.
2. Primenenie MSFO. V 3 ch [Application of IFRS. In 3 vol]. Moscow, Yunaited Press Publ., 2011, 3225 p.
3. Plotnikov V.S. Osnovy konsolidirovannogo ucheta: metodologicheskie aspekty [Fundamentals of consolidated accounting: methodological aspects]. Saratov, SSEI Publ., 2000, 192 p.
4. Plotnikov V.S., Plotnikova O.V. Kontseptsiya podgotovki finansovoi otchetnosti: kontseptsiya konsolidirovannoi finansovoi otchetnosti i mezhdunarodnaya kontseptsiya integrirovannoi
otchetnosti [The Conceptual Framework for Preparation and Presentation of Financial Statements: the concept of consolidated financial statements and the international concept of integrated reporting]. Auditor, 2014, no. 10, pp. 42-50.
5. Plotnikov V.S. Konsolidirovannyi uchet i otchetnost': metodologicheskii i metodicheskii aspekty [Consolidated accounting and reporting: methodological aspects]. Saratov, SSEI Publ., 2001, 256 p.
6. Bakaev A. Pechal'no ya glyazhu na nashe pokolen'e... [And ruefully I look at our generation...]. Dvoinaya zapis' = Double Entry Bookkeeping, 2005, no. 2.
7. Hendriksen E.S., Van Breda M.F. Teoriya bukhgalterskogo ucheta [Accounting Theory]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1997, 577 p.
8. Gorshkova N.V. Formirovanie konsolidirovannoi finansovoi otchetnosti v agroprodovol'stvennykh kholdingakh: teoriya, metodologiya, praktika: monografiya [Generation of consolidated financial statements in agri-food holdings: theory, methodology, practice: a monograph]. Volgograd, VolSU Publ., 2012, 362 p.
9. Bulyga R.P., Mel'nik M.V. Audit biznesa. Praktika i problemy razvitiya: monografiya [Audit of business. Practice and problems of development: a monograph]. Moscow, YUNITI-DANA Publ., 2013, 263 p.
10. Badmakhalgaev L.Ts., Sandzhanrykova E.N. Bukhgalterskii uchet: istoriya, metodologiya, organizatsiya [Accounting: history, methodology, organization]. Elista, Dzhangar Publ., 2004, 304 p.
11. Plotnikov V.S., Shestakova V.V. Finansovyi i upravlencheskii uchet v kholdingakh [Financial and management accounting in holdings]. Moscow, ID FBK-Press Publ., 2004, 336 p.
12. Sokolov Ya.V. Osnovy teorii bukhgalterskogo ucheta [Fundamentals of the accounting theory]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2000, 496 p.
13. Baetge J., Kirsch H.-J., Thiele S. Balansovedenie [Bilanzen]. Moscow, Bukhgalterskii uchet Publ., 2000, 454 p.
