CC BY
42
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 657.22
I*
МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКЕ ПРАВ НЕИСКЛЮЧИТЕЛЬНОГО ПОЛЬЗОВАНИЯ НА СЕЛЕКЦИОННЫЕ ДОСТИЖЕНИЯ
С. В. КОЗМЕНКОВА,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита E-mail: skozmenkova@yandex. ru Нижегородский государственный университет имени Н. И. Лобачевского — Национальный исследовательский университет
В статье исследуется порядок применения Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы» при аудиторской проверке индивидуальной бухгалтерской отчетности и консолидированной финансовой отчетности. Обоснован состав объектов аудиторской проверки прав неисключительного пользования селекционными достижениями. Предложены порядок планирования аудита, аудиторская программа проверки прав неисключительного пользования селекционными достижениями, уточнен состав рабочих документов аудитора при сборе аудиторских доказательств, представлены формы отдельных рабочих документов.
Ключевые слова: аудит, индивидуальная бухгалтерская отчетность, консолидированная финансовая отчетность, нематериальные активы, селекционные достижения, права неисключительного пользования, документирование, планирование.
* Статья предоставлена Информационным центром Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» при ННГУ им. Н. И. Лобачевского — Национальный исследовательский университет.
С 2010 г. на территории Российской Федерации действуют Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности» [3] и другие документы, утвержденные на его основе [5, 2], в соответствии с которыми данная отчетность составляется на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО): International Accounting Standards (IAS) и International Financial Reporting Standards (IFRS). В этом же законе установлено, что индивидуальная бухгалтерская отчетность будет продолжать формироваться по российским правилам учета и составления отчетности.
Консолидированная финансовая отчетность подлежит обязательной аудиторской проверке по единообразным правилам, представленным в международных стандартах аудита (МСА) — International Standards of Auditing (ISA). Бухгалтерская отчетность юридических лиц (индиви-
дуальная) подлежит обязательному аудиту по критериям, определенным в Федеральном законе от 13.12.2008 N° 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» [4]. При проверке индивидуальной бухгалтерской отчетности используются федеральные стандарты аудиторской деятельности, которые во многом соответствуют МСА.
В международных и российских стандартах аудиторской деятельности в основном рассматриваются организация и методика аудиторской проверки в целом. Методика аудиторской проверки тех или иных объектов учета и отчетности в стандартах не представлена. Между тем планирование и сбор аудиторских доказательств конкретных объектов бухгалтерского учета значительно отличаются.
В сельском хозяйстве повышение эффективности сельскохозяйственного производства основано на использовании высокоурожайных сортов сельскохозяйственных культур, более продуктивных пород животных. Получение новых сортов сельскохозяйственных культур предполагает получение авторских свидетельств и патентов на селекционные достижения.
Селекционные достижения в бухгалтерском учете относятся к нематериальным активам (НМА). Их учет в международной практике регламентирован МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (IAS 38 Intangible assets [2]), в России — Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) [6].
Права на селекционные достижения регулируются гл. 73 Гражданского кодекса Российской Федерации. Объектами интеллектуальных прав на селекционные достижения являются сорта растений и породы животных, зарегистрированные в Государственном реестре охраняемых селекционных достижений.
Порядок бухгалтерского учета и аудита прав неисключительного пользования на селекционные достижения и связанные с ним сорта растений и животных исследован недостаточно полно. Рассмотрим процесс документирования аудита прав неисключительного пользования на селекционные достижения.
На стадии планирования аудиторской проверки в целом, изучая систему внутреннего контроля, аудитору следует проверить учетную политику
предприятия. По селекционным достижениям проверке подлежит учетная политика по учету прав неисключительного пользования на селекционные достижения и сортовых семян, в том числе методические разделы по бухгалтерскому и налоговому учету, организационный раздел. При этом изучаются приказ об учетной политике организации и приложения к нему: график документооборота, рабочий план счетов, план инвентаризации и другие элементы, и заполняется рабочий документ аудитора (РД-1) «Проверка учетной политики».
Далее аудитор должен определить основные объекты аудиторской проверки, составить общий план и программу аудита. Основными объектами проверки являются:
• право пользования на селекционное достижение;
• расчеты за право пользования селекционным
достижением;
• сортовые семена, их наличие и движение.
В общий план аудиторской проверки, по мнению автора, исходя из объектов аудита, следует включить планируемые виды работ, период проведения, исполнителей, наименования законодательных и нормативных документов, регулирующих данный объект учета, примечания. В программу аудиторской проверки следует включить перечень вопросов по разделам аудита, период проведения, исполнителей, документы аудируемого лица, рабочие документы аудитора, аудиторские процедуры. Общий план и программа аудита не должны противоречить Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности (ФПСАД) № 3 «Планирование аудита» и МСА 300 «Планирование». Конкретные формы общего плана и программы аудита определяют во внутреннем стандарте саморегулируемой аудиторской организации. Приведем выдержку из предлагаемой программы, в которой представлены планируемые виды работ из общего плана, конкретизируемые вопросами по разделам аудита (табл. 1).
В программе также, по мнению автора, необходимо определить состав аудиторских процедур по каждому виду работ, исходя из Федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД) «Аудиторские доказательства» N° 7/2010: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение,
Таблица 1
Выдержка из программы аудита прав неисключительного пользования селекционным достижением (рабочий документ РД-2)
№ п/п Перечень вопросов по разделам аудита Документ аудируемого лица Рабочий документ аудитора
1 Проверка наличия лицензионного договора и его основных положений Договор неисключительной лицензии. Дополнительные соглашения РД-3 «Проверка положений договора неисключительной лицензии»
1.1 Наименование и реквизиты патентообладателя (лицензиара)
1.2 Наименование и реквизиты пользователя (лицензиата)
1.3 Предмет договора
1.4 Права и обязанности сторон
1.5 Порядок расчетов по договору
2 Проверка забалансового учета права неисключительного пользования селекционным достижением Акт о приеме-передаче объекта НМА (или Акт приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1). Карточка учета НМА (форма № НМА-1) РД-4 «Проверка забалансового учета права пользования селекционным достижением»
2.1 Наличие акта приема-передачи объекта НМА
2.2 Оценка права пользования
2.3 Учет права пользования
3 Проверка учета платежей по правам неисключительного пользования селекционным достижением Счет-фактура. Платежное поручение. Журнал-ордер (форма № 6-АПК). Акт сверки расчетов РД-5 «Проверка учета расчетов по договору неисключительной лицензии»
3.1 Определение суммы лицензионного платежа. Количество лицензионных платежей за отчетный период
3.2 Проверка правильности включения лицензионных платежей в состав расходов отчетного периода
3.3 Сверка расчетов с лицензиаром
4 Проверка учета сортовых семян
4.1 Проверка учета поступления и оценки сортовых семян
4.2 Списание сортовых семян на посев
4.3 Проверка поступления сортовых семян от урожая и их оценки
4.4 Наблюдение за инвентаризацией сортовых семян и ее документирование
5 Проверка затрат на производство элитного семеноводства Акт расхода семян и посадочного материала (форма № СП-13). Реестр поступления зерна с поля. Журнал-ордер (форма № 10-АПК) РД-8 «Проверка оприходования готовой продукции»
5.1 Проверка затрат на производство сортовых семян по элементам затрат и статьям калькуляции
5.2 Проверка оприходования элитных семян
5.3 Проверка инвентаризации и оценка незавершенного производства элитного семеноводства
6 Проверка списания семян на продажу Товарно-транспортная накладная (зерно) (форма № СП-31). Сортовое удостоверение. Счет-фактура. Ведомость (форма № 62-АПК). Журнал-ордер (форма № 11-АПК) РД-9 «Проверка списания семян на продажу»
7 Проверка тождественности данных учета и отчетности Бухгалтерский баланс. Сведения о производстве, затратах, себестоимости и реализации продукции растениеводства (форма № 9-АПК). Баланс продукции (форма № 16-АПК) РД-10 «Проверка данных отчетности, Главной книги и регистров учета»
Примечание. Формы № 9-АПК и 16-АПК являются специализированными ведомственными формами отчетности.
пересчет, повторное проведение, аналитические процедуры. Аудитор также может предусмотреть сочетание данных процедур по какому-либо виду работ. Так, при проверке учета и оценки сортовых семян можно использовать следующие процедуры: наблюдение за инвентаризацией семян, инспектирование первичных документов и регистров учета, пересчет сумм в первичной документации.
В программе аудита представлен предлагаемый перечень форм рабочих документов аудитора (см. табл. 1). Рассмотрим некоторые из них, которые, по мнению автора, наиболее характерны для данных объектов проверки (табл. 2).
Таким образом, на основании договора аудитор узнает сведения, необходимые для отражения хозяйственных операций по расчетам за пользование неисключительной лицензией на селекционные достижения.
При проверке аудитор может разделить хозяйственные операции на группы, пропорционально выделенным объектам учета:
• приобретение права неисключительного пользования на селекционное достижение;
• операции по поступлению селекционных семян на предприятие;
• операции по расчетам за право неисключительного пользования селекционным достижением;
• операции по принятию к учету урожая на сортовых участках;
• операции по списанию неисключительного права на пользование селекционным достижением.
Рассмотрим проверку хозяйственных операций и проводок наиболее проблемного участка учета — по расчетам за право неисключительного пользования селекционным достижением (табл. 3).
Таким образом, аудитору следует обратить особое внимание на операцию 2, являющуюся типичной ошибкой многих сельскохозяйственных предприятий, которые считают, что раз неисключительное право относится к объектам НМА, то платежи за пользование следует относить на увеличение прочих расходов организации. По мнению автора, данные платежи следует первоначально учесть как расходы будущих периодов: Д-т сч. «Расходы будущих периодов» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а затем равномерно отнести на увеличение затрат основного производства: Д-т сч. 20-1 «Растениеводство», аналитический счет «Озимая пшеница
Таблица 2
Проверка положений Договора неисключительной лицензии от 07.07.2009 № 11.09.Л (РД-3)
№ п/п Наименование юридического документа Положение договора Анализ положений и комментарии
1 Договор неисключительной лицензии от 07.07.2009 № 11.09.Л 1. Наименование и реквизиты патентообладателя (лицензиара) Имеются
2. Наименование и реквизиты пользователя Имеются
3. Предмет договора Лицензиар предоставляет лицензиату на срок действия Договора от 07.07.2009 № 11.09.Л и за вознаграждение неисключительную лицензию на использование пшеницы мягкой озимой сорта «Московская-40»
4. Права сельскохозяйственного предприятия Пункт 2 договора: производство элитных семян; доведение их до посевных кондиций для последующего размножения; предложение к продаже
5. Порядок расчетов по договору Пункт 4 договора: в первый год — 50 000,00 руб., в последующие годы порядок расчетов семенами в адрес лица, указанного в дополнительном соглашении
И так далее
Таблица 3
Проверка учета платежей за право неисключительного пользования селекционным достижением (рабочий документ РД-4)
№ п/п Содержание хозяйственной операции Сумма, руб. Корреспонденция счетов аудируемого лица Выводы аудитора
Дебет Кредит
1 Принято к учету неисключительное право на использование озимой пшеницы сорта «Московская-40» 50 000,00 013 «Право неисключительного пользования селекционным достижением» * Соответствует Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и методике учета
2 Признаны прочие расходы по неисключительному праву на использование пшеницы озимой сорта «Московская-40», НДС 18 % Итого 42 373,00 7 627,00 50 000,00 91-2 19-3 60 Неверная проводка, следовало данную сумму отнести на расходы будущих периодов, а затем равномерно включать в состав текущих затрат
3 Перечислена задолженность поставщику — Научно-исследовательскому институту сельского хозяйства 50 000,00 60 51 Проводка верная, соответствует Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций
* Предлагаемый счет.
сорта «Московская-40», К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов». Это подтверждается и Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 и ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации.
Консолидированная отчетность составляется на основе индивидуальной отчетности предприятий, входящих в группу взаимосвязанных организаций. Таким образом, следует либо вести учет для составления индивидуальной отчетности по российским учетным стандартам и по МСФО (параллельный учет), либо составлять индивидуальную отчетность по российским стандартам и затем производить трансформацию по правилам МСФО для консолидации. При этом возникают сложности по учету отдельных операций, так как по российским стандартам они учитываются по одним правилам, а по МСФО — по-другому.
Исторически в российском учете применяется юридическая концепция представления имущества в балансе, поэтому право неисключительного пользования следует учесть на забалансовом счете. Если актив не принадлежит предприятию на правах собственности, то в балансе он не представлен и учитывается на забалансовых счетах. Между тем финансовая
отчетность по правилам МСФО составляется по экономической концепции. Это означает, что, если хозяйствующему субъекту принадлежит имущество на правах владения или пользования и приносит экономическую выгоду (доход), оно учитывается и представлено в балансе. В Концепции развития бухгалтерского учета в рыночной экономике дано определение имущества, доходов и расходов на основании экономической концепции в учете [1]. Данные определения даны на перспективу. В настоящее время в основном в российских правилах учета используется юридическая концепция, хотя имеются элементы и экономической концепции. Так, например, лизинговое имущество на основании договора лизинга может учитываться на балансе лизингодателя (юридическая концепция) либо лизи-гополучателя, несмотря на то, что оно перейдет в его собственность только после выплаты всей задолженности лизингодателю, что соответствует экономической концепции в учете.
Такое разногласие существует и по представлению в учете и отчетности информации по таким видам НМА, как неисключительные права на изобретения, промышленные образцы, программные продукты, селекционные достижения.
Вывод о принадлежности неисключительного права пользования к объектам НМА решается на основе требований МСФО (IAS) 38, исходя из критерия идентифицируемости, контроля и способности принести в будущем экономическую выгоду.
Если актив удовлетворяет данным критериям, то при первом переводе индивидуальной отчетности, составленной по российским учетным стандартам, в финансовую отчетность по МСФО предлагаем сделать следующую трансформационную проводку: Д-т сч. «Нематериальные активы» К-т сч. «Нераспределенная прибыль» — на справедливую стоимость прав неисключительного пользования селекционным достижением.
В пояснениях к финансовой отчетности приводятся информация о составе селекционных достижений по каждому их виду на начало и конец отчетного периода и их движение. В этом случае заинтересованный пользователь, пользуясь другой информацией, например представленной в сегментной отчетности, сможет сделать выводы об имущественном положении, результатах деятельности, в том числе по хозяйственным сегментам (видам продукции), эффективности производства и управления.
В дальнейшем, в случае ведения учета по МСФО можно представить данные активы в дебете счета «Нематериальные активы» и кредите счета «Лицензионные обязательства». В этом случае данный актив сразу будет представлен в консолидированной отчетности в качестве объекта НМА.
Таким образом, данные предложения будут полезны аудиторам при проверке прав неисключительного пользования на НМА как индивидуаль-
ной отчетности, составленной как по российским учетным стандартам, так и консолидированной финансовой отчетности, составленной по требованиям МСФО.
Список литературы
1. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России: одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.1997 // Финансовая газета. 1998. № 1.
2. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
3. О консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ.
4. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ.
5. Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации: постановление Правительства Российской Федерации от 25.02.2011 № 107.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
7. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696.
л
ВНИМАНИЕ! На сайте Электронной библиотеки <^ШЬ» собран архив электронных версий журналов Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» с 2006 года и регулярно пополняется свежими номерами. Подробности на сайте библиотеки:
www.dilib.ru
