CC BY
215
ISSN 2311-9403 (Online) Проблемы. Мнения. Решения
ISSN 2079-6773 (Print)
СОДЕРЖАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА И ПОЯСНЕНИЙ К НЕМУ В ЗАВИСИМОСТИ ОТ ОТРАСЛЕВЫХ ОСОБЕННОСТЕЙ И ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Светлана Вячеславовна КОЗМЕНКОВА^, Юлия Михайловна СТРОКОВА"
a доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и финансов, Нижегородская государственная сельскохозяйственная академия, Нижний Новгород, Российская Федерация
Аннотация
Предмет и тема. Бухгалтерский баланс является формой отчетности, на основании которой оценивается финансовое положение организаций. В научных источниках большое внимание уделяется экономической, юридической, динамической, статической концепциям бухгалтерского баланса, его форматам (горизонтальному и вертикальному), актуарному балансу. Однако актуальными являются также содержание статей баланса и раскрытие их в пояснениях в зависимости от видов деятельности и отраслевой направленности. Цели и задачи. Проанализировать содержание и структуру бухгалтерского баланса в зависимости от отраслевых особенностей и видов деятельности, предложить изменения по содержанию баланса и раскрытию его статей в пояснениях.
Методология. Статья написана на основе законодательных и нормативных источников, научной литературы. В процессе исследования были использованы методы: анализ, синтез, индукция, дедукция, сравнение.
Результаты. Предложено уточнить содержание бухгалтерского баланса для сельскохозяйственных предприятий, занимающихся селекционными научными разработками и ввести в баланс расшифровку статей либо отдельные статьи: земли сельскохозяйственного пользования, биологические активы, права на селекционные достижения и расшифровки к ним в пояснениях.
Область применения результатов. Результаты данной статьи могут применяться в теории бухгалтерского учета и практике бухгалтерской деятельности сельскохозяйственных организаций.
Выводы и значимость. Сделан вывод, что сельскохозяйственные предприятия, в том числе занимающиеся селекционными разработками, в процессе составления бухгалтерского баланса должны учитывать при раскрытии статей отраслевую специфику и показывать биологические активы, земли сельскохозяйственного пользования, права на селекционные достижения по видам как в самом балансе, так и в расшифровках к нему. Это позволит внешним пользователям, в том числе государственным органам более обоснованно подходить к предоставлению государственной помощи, а внутренним пользователям, в том числе Федеральному агентству научных организаций (как учредителю), оценивать результаты научной деятельности данных организаций.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016
ь студенка экономического факультета,
Нижегородская государственная сельскохозяйственная академия, Нижний Новгород, Российская Федерация
• Ответственный автор
История статьи:
Принята 01.08.2016 Одобрена 28.09.2016
Ключевые слова: баланс, права пользования, биологические активы, земли
Бухгалтерская отчетность выступает завершающим этапом учетного процесса в организации. В этой системе центральное место отведено бухгалтерскому балансу. Это обусловлено тем, что в процессе исторического развития, бухгалтерский баланс стал выделяться в качестве основной отчетной формы, формирующей информацию о финансовом положении организации.
В разные периоды роль бухгалтерского баланса, как одной из основных форм бухгалтерской финансовой отчетности, изменялась. Так,
например, с появлением отчета о движении денежных средств, он начал играть решающую роль в финансовом менеджменте. Однако в настоящее время идет усиление роли бухгалтерского баланса, недаром в соответствии с МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», начиная с 2007 г., бухгалтерский баланс получил наименование «Отчет о финансовом положении» [1].
Цель бухгалтерского учета - представить достоверную информацию о финансовом положении, финансовых результатах и движении
денежных потоков, а в аудите финансовой отчетности - сформировать мнение о степени достоверности данной информации.
Таким образом, роль бухгалтерского баланса как источника информации о финансовом положении организации в настоящее время, несомненно, чрезвычайно высока.
В последние годы в России в трудах Я.В. Соколова [2], М.И. Кутера [3], М.Ю. Медведева [4,] Л.И. Куликовой и А.Г. Гарынцева [5], Л.И. Куликовой и Н.Б. Семенихиной [6], К.Ю. Цыганкова [7] активно исследовались такие проблемные вопросы, как классификация, виды и формы бухгалтерского баланса, экономическая и юридическая концепция, статическая и динамическая концепции, актуарный баланс.
С 2011 г. в соответствии с приказом Минфина России № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» существенными являются изменения, вносимые в бухгалтерскую отчетность, приближающие ее к Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО (ISA) 1 «Представление финансовой отчетности») [1, 8].
В приказе Минфина России № 66н четко определены части, разделы и статьи бухгалтерского баланса. Как пишут Л.В. Донцова и Н.А. Никифорова: «Формы отчетности, утвержденные приказом № 66н, не являются рекомендуемыми. Это значит, что из них нельзя исключать какие-либо строки по причине отсутствия соответствующих данных. Если же возникает необходимость в детализации отдельных статей баланса или отчета о финансовых результатах, то организация может вводить в эти формы дополнительные строки» [9, с. 5].
Ранее в своих трудах нами рассматривалось содержание статей бухгалтерского баланса в зависимости от отраслевых особенностей, видов деятельности, появления тех или иных объектов бухгалтерского учета [10, 11, 12], однако с изменением нормативных документов,
Международных стандартов финансовой отчетности, запросов пользователей отчетности возникают новые потребности в анализе статей баланса и их раскрытии в пояснениях.
Рассмотрим особенности составления бухгалтерского баланса в зависимости от видов деятельности и отраслевых особенностей на примере сельскохозяйственных организаций, в том числе занимающихся научно-производственной деятельностью.
В сельском хозяйстве имеются отраслевые особенности в составе объектов учета.
К ним относятся:
• земельные участки сельскохозяйственного пользования;
• животные продуктивного стада;
• молодняк животных;
• животные на откорме;
• сельскохозяйственные культуры (однолетние и многолетние).
В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, в частности МСФО (IAS) 41 «Биологические активы», такие объекты, как сельскохозяйственные растения (однолетние и многолетние культуры, многолетние насаждения) и сельскохозяйственные животные (взрослый продуктивный или племенной скот, молодняк животных и животные на откорме, птицы, кролики, звери, пчелы), относятся к биологическим активам [1].
По специфическим учетным объектам сельскохозяйственной отрасли -
сельскохозяйственным культурам, посевам и животным в МСФО 41 «Сельское хозяйство» рассматриваются виды биологических активов, способы их оценки и раскрытие информации о них в финансовой отчетности, которые имеют значительные отличия от российских правил учета [1].
При этом проблемными являются вопросы классификации биологических активов, их оценки и раскрытия информации о них в финансовой отчетности.
Ранее нами предлагалось, исходя из разделения биологических активов на долгосрочные и краткосрочные, ввести новый синтетический счет «Долгосрочные биологические активы» либо к счету 01 «Основные средства» открыть субсчет «Долгосрочные биологические активы». Расходы, связанные с приобретением долгосрочных биологических активов, учитывать в составе счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», предусмотрев дополнительный субсчет «Приобретение долгосрочных биологических активов».
Таким образом, к долгосрочным биологическим активам относятся:
— скот основного стада;
— многолетние насаждения (плодовые насаждения, кустарники, ягодники и т.д.).
В дальнейшем затраты на содержание животных основного стада и многолетних насаждений следует учитывать на счете «Основное производство», субсчетах 1 «Растениеводство» и 2 «Животноводство» [13].
Таким образом, для правильного и обособленного отражения операций с биологическими активами необходимо предусмотреть отдельные счета или субсчета для учета долгосрочных и краткосрочных биологических активов, а также счета для учета доходов, расходов и финансовых результатов от сельскохозяйственной деятельности.
Данные предложения позволят выполнить требования МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» и МСФО 41 «Сельское хозяйство» -представление информации о стоимости биологических активов в отдельной строке бухгалтерского баланса [1].
В соответствии с МСФО 41 [1], биологический актив принимается к учету по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу, кроме случаев, когда справедливую стоимость определить невозможно.
Справедливая стоимость биологических активов и сельскохозяйственной продукции определяется исходя из их цены на активном рынке.
При отсутствии активного рынка в регионе нахождения биологического актива в качестве справедливой стоимости могут приниматься:
— рыночные цены последних сделок для данной группы активов;
— рыночные цены подобных биологических активов, скорректированные с учетом отличий;
— стоимость, рассчитанная на основе отраслевых по ка за те ле й, ис по ль зуе мы х д ля соответствующего вида биологического актива;
— цены информационно-аналитических агентств, органов Федеральной службы по статистике, Минсельхоза России и аналогичных структур Российской Федерации [13].
Таким образом, исходя из ранее изложенного, предлагаем организации, которая составляет индивидуальную отчетность, раскрывать информацию о биологических активах в бухгалтерском балансе и пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности по
фактической стоимости, в случае перехода на консолидированную отчетность по МСФО -отражать данные статьи по справедливой стоимости.
В 90-е гг. ХХ столетия строка бухгалтерского баланса «Основные средства» расшифровывалась по видам основных средств, в том числе выделялся такой важнейший для сельского хозяйства учетный объект, как земельные участки. Думается, что совершенно напрасно отказались от представления информации по земельным участкам в составе основных средств в самой форме бухгалтерского баланса.
Вместе с тем сельскохозяйственным предприятиям можно самим расшифровывать в балансе важнейшие объекты учета и отчетности.
В пояснениях земельные участки требуют дальнейшей расшифровки, так как до сих пор специализированная бухгалтерская отчетность, составляемая предприятиями данной отрасли, содержит только информацию по видам земельных угодий в натуральном измерителе.
На основании проведенного анализа бухгалтерского учета и отчетности с е ль с кохозя йстве нны х пр е дпр иятий Нижегородской области можно сделать вывод, что в бухгалтерском учете в основном ведется учет по номерам участков, по видам угодий стоимостный учет отсутствует. Например, на субсчете 6 «Земельные участки и объекты природопользования» к счету 01 «Основные средства» показывается:
Всего стоимость земельных участков 37 915 458 руб., в том числе:
земельный участок 17/1 - 9 315 208 руб.;
земельный участок 17/2 - 785 000 руб.;
участок под прудом для полива овощей -1 225 655 руб. и т.д.
В специализированной же отчетности показывается только количество земельных участков по видам угодий (сельскохозяйственные угодья: пашни, сенокосы, пастбища, многолетние насаждения, залежи; земли под прудами и др. водоемами и т. д.).
Таким образом, сведения для эффективного управления по землям сельскохозяйственного назначения не формируются. Вместе с тем земельные угодья - один из важнейших объектов в сельском хозяйстве. Считаем, что они должны
быть выделены в бухгалтерском балансе и расшифрованы в пояснениях к нему.
Также в балансе могут быть расшифрованы и другие строки. Так, в первом разделе строка «Основные средства» может включать информацию по долгосрочным биологическим активам, а во втором разделе по строке «Запасы» -расшифровку информации по краткосрочным биологическим активам (на основе остатка по счетам 11 «Животные на выращивании и откорме» и 20 «Основное производство»).
Рассмотрим предлагаемое отражение информации в бухгалтерском балансе по землям сельскохозяйственного пользования и биологическим активам (табл. 1).
В сельском хозяйстве повышение эффективности производства связано с использованием высокоурожайных сортов сельскохозяйственных культур и более продуктивных пород животных. Получение новых сортов сельскохозяйственных культур предполагает получение авторских свидетельств и патентов на селекционные достижения [14].
Рассмотрим возможность раскрытия информации по селекционным достижениям на примере федерального государственного унитарного предприятия (ФГУП) «Восточное», расположенного на территории Нижегородской области (наименование предприятии взято условное). Оно является государственным сельскохозяйственным предприятием, элитхозом и племенным репродуктором, специализирующимся на производстве семян высших репродукций зерновых культур. Учредителем данного предприятия является Федеральное агентство научных организаций (ФАНО).
Селекционные достижения в бухгалтерском учете относятся к нематериальным активам (НМА). Однако так как в России применяется в основном юридическая концепция представления имущества в балансе, то права неисключительного пользования, приобретаемые у сторонней организации, учитываются на забалансовом счете. Между тем финансовая отчетность по правилам МСФО составляется по экономической концепции, и этот вид активов учитывается в составе нематериальных активов, если их использование в производственной деятельности приносит экономическую выгоду организации.
Права на селекционные достижения регулируются главой 73 Гражданского кодекса Российской
Федерации [15]. Объектами интеллектуальных прав на селекционные достижения являются сорта растений и породы животных, зарегистрированные в Государственном реестре охраняемых селекционных достижений.
Учет прав неисключительного пользования в международной практике регламентирован МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» [1], в России - Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) [16].
При первом переводе индивидуальной отчетности, составленной по российским учетным стандартам, в финансовую отчетность по МСФО можно сделать следующую проводку: Дебет счета «Нематериальные активы» Кредит счета «Нераспределенная прибыль» - на справедливую стоимость прав
неисключительного пользования селекционным достижением.
В дальнейшем, в случае необходимости составления индивидуальной отчетности в соответствии с МСФО в связи с предоставлением для консолидации, можно представить данные активы в дебете счета «Нематериальные активы» и кредите счета «Лицензионные обязательства». В этом случае данный актив будет представлен в отчетности в качестве объекта НМА и отражен в пояснениях к отчетности [14].
Семена элитных сортов ФГУП «Восточное» приобретает у одного из научно-исследовательских институтов сельского хозяйства России. При этом составляется договор неисключительного пользования, в котором указываются:
— предмет договора;
— права и обязанности сторон;
— порядок расчетов;
— сроки действия договора;
— ответственность сторон;
— юридические адреса;
— реквизиты сторон;
— прочие условия.
По этому договору поступающие семена учитываются на счете 10 «Материалы», субсчет 8 «Семена и посадочный материал», а права неисключительного пользования - на забалансовом счете.
В бухгалтерском балансе ФГУП «Восточное» предлагаем выделить в составе нематериальных активов стоимость прав неисключительного пользования, как представлено в табл. 2.
В первом разделе пояснений к финансовой отчетности ФГУП «Восточное» мы считаем необходимым приводить информацию о составе селекционных достижений по каждому их виду на начало и конец отчетного периода и их движение (табл. 3). В этом случае заинтересованный пользователь с помощью другой информации, например, представленной в сегментной отчетности, сможет сделать выводы об имущественном положении, результатах деятельности, в том числе по хозяйственным
сегментам (видам продукции), производства и управления.
эффективности
Также предлагаем для ФАНО как учредителя данного предприятия в пояснениях к отчетности ФГУП «Восточное» дополнительно рассматривать основные детали договоров неисключительного пользования с уточнением конкретного сорта зерновых, срока действия договора и порядка расчетов (табл. 4).
Таким образом, предложенные уточнения саму структуру баланса и пояснений к нему не меняют, однако раскрывают информацию об отдельных отраслевых учетных объектах, определяющих основную деятельность научно-производственных сельскохозяйственных предприятий.
Таблица 1
Предлагаемое раскрытие в активе бухгалтерского баланса информации с учетом специфики сельскохозяйственной деятельности (на примере СПК «Колос», вид экономической деятельности - сельское хозяйство), тыс. руб.
Наименование показателя Коды На 31 декабря 2015 г. На 31 декабря 2014 г. На 31 декабря 2013 г.
АКТИВ
I ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Основные средства, в том числе: 1150 93 750 93 819 92 815
Земельные участки 1151 37 915 37 915 37 915
Биологические активы 1152 21 774 21 509 19 395
Прочие внеоборотные активы 1190 9 780 9 500 8 050
ИТОГО по разделу I 1100 103 530 103 319 100 865
П. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Запасы, в том числе: 1210 43 776 81 649 76 295
Биологические активы 1211 5 665 16 240
Дебиторская задолженность 1230 6 687 7 268 5 371
Денежные средства и денежные 1250 87 252 1 237
эквиваленты
ИТОГО по разделу II 1200 50 550 89 169 82 903
БАЛАНС 1600 154 680 192 488 177 160
Источник: составлено авторами Таблица 2
Представление прав неисключительного пользования в бухгалтерском балансе, тыс. руб.
Актив На 31 декабря 2015 г. На 31 декабря 2014 г. На 31 декабря 2013 г.
Нематериальные активы 150 135 120
В том числе:
Права неисключительного пользования 70 65 50
Источник: составлено авторами Таблица 3
Выдержка из пояснений к бухгалтерскому балансу.
Наличие и движение прав неисключительного пользования на селекционные достижения, тыс. руб.
Договор неисключительного пользования На начало года Изменения за период На конец
поступило выбыло периода
№ 67.15.Л 15 15 5 25
№ 70.18.М 10 10 - 20
И т.д.
Итого права неисключительного
пользования 65 15 10 70
Источник: составлено авторами
Таблица 4
Выдержка из пояснений к бухгалтерскому балансу. Характеристика договоров неисключительного пользования
Договор неисключительного пользования на селекционные достижения Сорт или порода Срок действия договора неисключительной лицензии Порядок расчетов с лицензиаром
№ 67.15.Л Пшеница мягкая яровая сорта «Эстер» До 25.02.2018 Ежегодные отчисления лицензиару денежных средств в размере 7% от объема реализованных оригинальных (суперэлитных) семян, 5% от объема реализованных элитных семян и 3% от объема реализованных репродукционных семян
№ 70.18.М Ячмень яровой сорта «Эльф» До 10.04.2017 Ежегодно 8% от реализации суперэлитных семян, 6% от элитных и 2% от репродукционных семян
И т.д. по другим договорам
Источник: составлено авторами
Список литературы
1. О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 28.12.2015 № 217н.
2. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с.
3. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2003. 640 с.
4. Медведев М.Ю. Общая теория учета: естественный, бухгалтерский и компьютерные методы. М.: Дело и Сервис, 2001. 752 с.
5. Куликова Л.И., Гарынцев А.Г. Статическая и динамическая трактовки бухгалтерского баланса в работах российских ученых // Бухгалтер и закон. 2008. № 1. С. 15-17.
6. Куликова Л.И. Актуарный баланс и использование его данных для оценки финансового положения предприятия как имущественного комплекса: монография / Л.И. Куликова, Н.Б. Семенихина. М.: Изд. дом «Научная библиотека», 2013. 88 с.
7. Цыганков К.Ю. Начала теории бухгалтерского учета, или Баланс, счета и двойная запись. М.: Магистр: ИНФРА-М, 2011. 384 с.
8. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н.
9. Донцова Л.В. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности: практикум / Л.В. Донцова, Н.А. Никифорова. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Дело и сервис, 2015. 160 с.
10. Козменкова С.В. Роль бухгалтерской отчетности в управлении рынком земельных ресурсов // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2003. № 11. С. 36-39.
11. Козменкова С.В. Особенности формирования бухгалтерской отчетности на перерабатывающих предприятиях АПК. / С.В. Козменкова, А.В. Рачинский // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2005. № 7. С. 34-36.
12. Шатина Е.Н. Бухгалтерский учет расчетов по ЕСХН: теория и практика: монография / Е.Н. Шатина, С.В. Козменкова. Нижний Новгород, Изд-во Волго-Вят. Акад. Гос. Службы, 2010. 166 с.
13. Козменкова С.В. Особенности применения МБС (IAS) 41 «Сельское хозяйство» в российской практике учета и отчетности. / С.В. Козменкова, Е.Н. Шатина // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 16. С. 2-7.
14. Козменкова С.В. Учет операций, связанных с получением неисключительного права пользования на селекционные достижения / Все для бухгалтера. 2010. № 3. С. 9-13.
15. О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 30.11.1994 № 52-ФЗ.
16. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
