CC BY
525
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Управленческий учет
МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ КОНЦЕПЦИИ CVP-АНАЛИЗА В УСЛОВИЯХ КРИЗИСНЫХ ПРОЦЕССОВ В ЭКОНОМИКЕ*
Алексей Николаевич БОБРЫШЕВ
кандидат экономических наук, доцент, докторант кафедры бухгалтерского управленческого учета, ФГБОУ ВПО Ставропольский государственный аграрный университет, Ставрополь, Ставропольский край, Российская Федерация [email protected]
История статьи:
Принята 15.01.2016 Одобрена 04.02.2016
Ключевые слова:
управленческий учет, экономический кризис, инфляция, управленческие решения, анализ, безубыточность, точка нулевой прибыли
Аннотация
Предмет. Анализ безубыточности является одним из наиболее распространенных инструментов в системе управленческого учета. Однако в современной теории и практике управленческого учета вопрос применения инструментария CVP-анализа в условиях гиперинфляции изучен фрагментарно и требует дополнительного анализа и систематизации. В этой связи в статье решается задача выработки методических подходов, способствующих повышению качества вырабатываемой информации при проведении CVP-анализа за счет применения различных способов корректировки учетных данных.
Методология. Теоретической и методологической основой исследования послужили фундаментальные и прикладные исследования отечественных и зарубежных ученых в области управленческого учета и экономического анализа, тематические публикации в периодической печати, посвященные проблематике проведения CVP-анализа. Изложенные в статье подходы базируются на применении глобальных методов корректировки учетных данных в условиях инфляции, рекомендованные МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике» (модель переоценки объектов в денежные единицы постоянной покупательной способности (Constant Purchasing Power Accounting, CPPA), модель пересчета активов в текущих ценах (Current Cost Accounting, ССА)). Исследование выполнено в рамках системного подхода. В зависимости от поставленных задач использовались методы анализа и синтеза, индукции и дедукции, приемы логического, семантического, ретроспективного и компаративного анализа. Результаты. В исследовании выявлены «узкие места» применения концепции безубыточности в современных условиях, охарактеризовано влияние инфляционных процессов на учетно-аналитические данные экономического субъекта. Предложен методический подход по корректировке данных для проведения CVP-анализа, адаптированный к специфике функционирования сельскохозяйственных организаций, включающий: предложения по совершенствованию системы документального оформления информации о корректировке учетных данных при проведении CVP-анализа за счет использования специальных ведомостей; методику расчета коэффициентов корректировки под воздействием инфляции; сформирован семантический профиль предприятия с повышенным/пониженным риском негативного воздействия инфляции, характеризующий параметры отчетности, воздействие инфляции на которую будет иметь наиболее негативное и наименее негативное воздействие. Алгоритм аналитических и методических мероприятий реализованных в данном исследовании предложено закреплять в специализированных внутренних регламентах управленческого учета. Выводы. В исследовании сделан вывод о том, что неучет фактора инфляции, которая существенно затрудняет процесс ценообразования, приводя зачастую к продаже товаров по заниженным ценам, при проведении CVP-анализа может привести к производству бесприбыльной продукции, формированию неэффективной производственной программы выпуска продукции. В этой связи рекомендуется применение предложенной методики CVP-анализа в условиях кризисных процессов в экономике
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016
Международный бухгалтерский учет
Являясь базовым инструментом
управленческого учета, анализ взаимосвязи «затраты - объем - прибыль» (CVP-анализ, Cost - Volume - Profit, анализ безубыточности, операционный анализ) сфокусирован на изучении изменений переменных и постоянных затрат, цен реализации, количества и ассортимента продукции на бюджетируемую прибыль [1; 2; 3; 4; 5]. Инструментарий CVP-анализа используется для принятия краткосрочных управленческих решений по определению потенциальной прибыли и убытка, установлению цен продаж на продукцию и вариативности их снижения, а также выработке продуктового портфеля и структуры затрат экономического субъекта и др. В ходе CVP-анализа определяются ключевые для принятия управленческих решений показатели: точка безубыточности, маржинальный доход, операционный рычаг, ряд абсолютных и относительных показателей эффективности операционной деятельности. Маржинальная прибыль в сущности характеризует вклад экономического субъекта в покрытие постоянных затрат.
Модель безубыточности способствует изучению следующих аспектов деятельности экономического субъекта:
— влияние объема продаж, цен, структуры переменных и постоянных затрат на прибыль [6];
— идентификация объема выпуска продукции для достижения безубыточности;
— определение оптимального объема и структуры продуктового портфеля;
— влияние изменений структуры продуктового портфеля на прибыль и минимальный безубыточный объем;
— выявление «запаса прочности» экономического субъекта [7];
* Статья предоставлена Информационным центром Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» при Ставропольском государственном аграрном университете
International Accounting
— определение необходимого объема выпуска продукции для достижения бюджетируемого объема прибыли;
— расчет величины прибыли при заданном уровне продаж и структуре продуктового портфеля; расчет минимального уровня цен на продукцию экономического субъекта при бюджетируемом объеме выпуска для достижения прибыли;
— выбор оптимального варианта управленческого решения, относительно самостоятельного производства продукции в противовес закупке на стороне;
— определение нижней границы цены на продукцию.
Отметим, что концепция безубыточности
имеет некоторые «узкие места»,
ограничивающие ее широкое применение на
практике, в частности:
— экономические субъекты редко используют монопродуктовый портфель выпуска продукции, к тому же его структура постоянно меняется, что существенно осложняет расчет безубыточного объема производства;
— наличие единовременных издержек и непроизводительных расходов делает невозможным допущение о неизменности уровня постоянных и переменных издержек в среднесрочной и долгосрочной перспективе, что ограничивает инструментарий CVP-анализа в системе стратегического управленческого учета;
— концепция безубыточности не учитывает жизненный цикл продукции, фокусируя внимание лишь на показателе объема реализации, в то время как эффективность продажи изделий, являющаяся более важным индикатором на отдельных стадиях жизненного цикла продукции, не принимается во внимание;
— вариативность динамики цен и затрат противоречит линейной зависимости выручки и общих затрат от изменения объемов производства, на которой
43 (2015) 18-35
базируется концепция безубыточности. Стадия жизненного цикла товара, инфляционные процессы в экономике, применение разнообразных маркетинговых стратегий и другие факторы, влияющие на поведение цен и затрат, ограничивают потенциал классического С"УР-анализа;
— классический анализ безубыточности рассматривается как инструмент стратегического и оперативного планирования, однако отраслевая специфика деятельности отдельных экономических субъектов не позволяет осуществить долгосрочное прогнозирование рыночно-конъюнктурных и производственно-технологических изменений и др.
На инструменты управленческого учета большое влияние оказывают инфляционные процессы в экономике [8], которые достаточно часто сопровождают экономические кризисы и выражаются в повышении общего уровня цен, что существенно искажает данные бухгалтерской отчетности. Инфляция характеризует кризисное состояние денежной системы государства, детерминируя разбалансированность ключевых параметров функционирования экономики ввиду неравномерного роста цен на товары и услуги, что в конечном итоге нарушает логику процесса перераспределения национального дохода.
По прогнозу многих экономистов, инфляция на ближайшие годы станет наиболее острой глобальной социально-экономической
проблемой человечества [8], поскольку существенные государственные вливания в экономику и расширение эмиссионного фондирования кредитных операций в период мирового финансового кризиса 2008 года, не могут пройти бесследно.
Современные исследования в области управленческого учета свидетельствуют о необходимости совершенствования его инструментария в условиях трансформации внешнеэкономических условий
функционирования экономических субъектов [9; 10; 11; 12; 13; 14; 15; 16; 17; 18; 19; 20; 21].
С точки зрения принятия управленческих решений негативное воздействие инфляции проявляется в недостоверности отдельных данных бухгалтерской отчетности, даже в условиях, когда она составлена в полном соответствии с существующей нормативно-правовой базой. Кроме того, инфляция оказывает влияние на показатели финансово-хозяйственной деятельности и величину имущества, поскольку все объекты бухгалтерского учета оцениваются в денежной форме, которая под влиянием инфляции теряет покупательную способность. Это существенно осложняет сопоставление фактов
хозяйственной деятельности во времени и воздействует на все элементы системы учетно-аналитического обеспечения деятельности экономических субъектов.
Инфляция воздействует как на учетную информацию, так и на методологию учетно-аналитического обеспечения деятельности экономического субъекта в целом, при этом ее воздействие дифференцировано по разным категориям пользователей и объектам бухгалтерского наблюдения. В инфляционной экономике различные элементы отчетности теряют свою стоимость с разной скоростью, то есть инфляция оказывает неоднородное влияние на разные статьи баланса, в частности ввиду того, что темпы роста цен на сырье могут не соответствовать темпам роста цен на готовую продукцию. В этой ситуации динамика доходов и расходов будет разбалансированной, что в свою очередь вызывает существенное увеличение расходов экономического субъекта.
В одних случаях, когда происходит потеря стоимости монетарными активами, инфляция снижает экономическую выгоду, в других, когда происходит рост монетарных пассивов и увеличение сроков погашения обязательств, экономическая выгода увеличивается.
По характеру воздействия инфляцию можно сравнить с «налогом» на остатки денежных средств, который может быть достаточно существенным для финансового состояния экономического субъекта за счет сокрытия уменьшения стоимости собственного капитала.
Характеризуя влияние инфляционных процессов на порядок функционирования экономических субъектов нами был сформирован семантический профиль предприятия с повышенным/пониженным риском негативного воздействия инфляции, характеризующий параметры отчетности, воздействие инфляции на которую будет иметь наиболее негативное и наименее негативное воздействие (таблица 1).
Оттолкнувшись от тезиса о том, что СУР-анализ является одним из ключевых инструментов управленческого учета, необходимо разработать перечень методических рекомендаций по его применению в условиях инфляционной экономики.
Прежде всего, отметим, что на практике СУР-анализ начинается с допущений о том, что величина затрат и объем производства в первом приближении изменяются линейно, производительность в рамках заданного интервала изменения объемов производства перманентна, цены также не изменяются, а запасы готовой продукции невелики.
В этой связи методика анализа безубыточности в контексте воздействия инфляционного фактора может дать неточные результаты, поскольку данные для проведения аналитических действий берутся из ретроспективного периода, а расчеты носят прогнозный, вероятностный характер. Поэтому перед аналитиком стоит задача приведения ретроспективных данных в соответствие с текущим уровнем цен, а перспективных данных с учетом прогнозируемого уровня инфляции.
На наш взгляд, одним из ключевых аспектов является заблаговременная идентификация временного интервала, по состоянию на который аналитик планирует получение данных относительно точки безубыточности продукции. Данный аспект важен в силу того, что в самой модели СУР-анализа заложены объективные факторы, изменение которых в течение отчетного периода, может повлиять на результаты предварительно проведенного СУР-анализа.
1) Показатель загрузки производственных мощностей. В зависимости от специфики производственного процесса, данный показатель может изменяться под воздействием фактора сезонности, либо в силу технологических и иных специфических условий. Поэтому при СУР-анализе необходимо знать процент загрузки производственных мощностей на конкретный период времени.
2) Отраслевой фактор можно также отнести к объективному, поскольку, например, сельскохозяйственные организации по некоторым видам готовой продукции, получают выручку неравномерно в течение года, причем примерный временной интервал ее получения известен заблаговременно. Исходя из этого, точку безубыточности необходимо рассчитывать по отношению к данному (конкретному) периоду времени. По другим видам продукции производство может быть не привязано к конкретному периоду времени, и в этом случае ограничивающим фактором в модели может являться лишь объем спроса и величина загрузки производственных мощностей, которые также могут быть спрогнозированы заблаговременно, с учетом данных о временном интервале, относительно которого производятся расчеты.
3) Безусловно, одним из основных факторов, воздействующих на параметры модели безубыточности, является фактор инфляции. При этом инфляция затрагивает как ретроспективные, так и прогнозные данные о ценах. Используя данные Министерства экономического развития (прогноз инфляции по определенному виду экономической деятельности) в будущем году, можно вычислить величину инфляции на соответствующий месяц. Например, прогноз инфляции на 2016 год составляет 6,4%. Рассчитав величину прогнозируемой инфляции за 1 месяц и умножив ее на количество месяцев с начала года, до месяца по отношению к которому производятся расчеты (7 - если расчеты производятся для
июля), мы получим искомое значение ((1,064 - 1) / 12 * 7) = 0,037).
4) К изменяемым объективным факторам также относится и структура продаж. Конечно, на нее воздействует множество аспектов, в том числе и непрогнозируемых, однако, если имеется возможность заблаговременно предвидеть структуру продаж, то релевантность данных, полученных в ходе анализа безубыточности, существенно повысится. При проведении СУР-анализа в условиях производства нескольких видов продукции целесообразно зафиксировать в модели спрогнозированные пропорции продаваемой продукции в определенном временном отрезке. В таком случае точка безубыточности будет выражаться в условных единицах продуктового портфеля, структура которого зафиксирована до начала отчетного периода.
Таким образом, зная, что модель формируется по отношению к прогнозируемым параметрам, например, 3 квартала, аналитик получает возможность спрогнозировать конкретную конъюнктуру рынка в данном временном периоде (инфляция, сезонная скидка/наценка, процент загрузки производственных мощностей).
Рассмотрим порядок СУР-анализа, при условии, что на основании данных предыдущего отчетного года формируется информация для расчета точки безубыточности на предстоящий год с целью утверждения производственной программы выпуска продукции. Представим, что аналитику необходимо рассчитать точку безубыточности производства озимых зерновых культур. Расчет производится в январе 2016 года, когда некоторые затраты уже понесены, а предыдущий цикл производства, данные которого также будут использоваться в расчетах, охватывает период времени с сентября 2014 года по июнь 2015 года. В условиях инфляционной экономики использование данных для проведения СУР-анализа без соответствующей корректировки невозможно.
Поскольку сельское хозяйство отличается сезонным характером производства, многие затраты возникают в одни и те же периоды времени, и практически в равной величине (на 1 га посевной площади), нами предлагается корректировать информацию для расчета точки безубыточности в три этапа (рисунок 1). На первом этапе корректируются затраты, понесенные от момента проведения посевных и иных работ, связанных с выращиванием культуры, по отношению к которой производится расчет точки безубыточности, произведенных в предыдущем календарном году до текущей даты (то есть, в нашем примере с сентября 2015 года по январь 2016 года). Корректировке подлежат те затраты, которые уже фактически понесены и на которые инфляционный фактор уже оказал влияние. При этом применяется коэффициент корректировки, рассчитанный на основании индекса изменения цен на соответствующий вид затрат за то количество месяцев, которое предшествовало текущей дате с момента проведения сельскохозяйственных работ (например, посевных работ) (с сентября 2015 года по январь 2016 года). Данный коэффициент рассчитывается как
арифметическая сумма индексов каждого месяца по отношению к предыдущему.
Отметим при этом, что дата приобретения активов или осуществления затрат неодинаковая, некоторые затраты начислялись равномерно в течение всего периода, другие же могли быть понесены единовременно, поэтому коэффициенты корректировки будут различаться. Для их расчета нами использовался показатель накопленного индекса потребительских цен (ИПЦ), накопленного индекса цен на отдельные виды промышленных товаров и услуг, приобретенных сельскохозяйственными
организациями (ИЦСХ), а также накопленного индекса изменения частных цен по однородной группе основных средств (ИЧЦ) для соответствующего вида актива (затрат). Так, например, если расходы были произведены в сентябре 2015 года, то накопленный индекс инфляции составит 2,77%, а коэффициент корректировки - 1, 0277 (таблица 2).
Таким образом, величина затрат, скорректированная в текущую стоимость, оказалась на 1251,12 тыс. руб. выше первоначальной стоимости, составив 41138,14 тыс. руб. (таблица 3).
На втором этапе корректировке подвергаются данные о понесенных затратах в базисном периоде, то есть суммы фактических затрат, понесенных в предыдущем отчетном году на выращивание определенной продукции. При этом необходимо скорректировать величину калькуляционных статей базисного периода на фактические произведенные и уже скорректированные на инфляцию затраты текущего производственного цикла. Временной интервал данной группы определяется величиной жизненного цикла растений, в отношении которых рассчитывается точка безубыточности. Затраты, понесенные в течение этого периода, корректируются на величину среднегодового индекса цен в соответствующем году (рассчитывается как корень квадратный из значения инфляции в соответствующем периоде).
Отметим, что в базисном производственном цикле индекс производственных цен составил 12,05%, тогда как индекс цен на отдельные виды промышленных товаров и услуг, приобретенных сельскохозяйственными
организациями - 14,2%, таким образом, коэффициент корректировки составит соответственно 1,0585 и 1,0686 (корень квадратный от величины соответствующего индекса).
В результате нами было получено значение скорректированных в текущую стоимость затрат в размере 65473,66 тыс. руб., что на 3861,78 тыс. руб. больше первоначальной стоимости (таблица 4).
На следующем этапе производится переоценка остатков материальных запасов, вследствие чего корректируется величина переменных затрат, используемая в последующем для расчета точки безубыточности (таблица 5).
Исходя из среднего периода пребывания запасов на складе, который в нашем примере
составил 28 дней, остаток запасов в балансе показывает месяц, в котором они были приобретены (в рассматриваемом примере это декабрь). Исходя из этого, коэффициент корректировки будет соответствовать индексу потребительских цен в декабре.
В конечном итоге, при расчете совокупной величины переменных затрат,
скорректированная стоимость остатка материально-производственных запасов будет вычтена из затрат, подвергнутых корректировке на предыдущих этапах.
Далее производится перспективная оценка переменных затрат. Сущность данного этапа состоит в том, чтобы учесть прогнозное изменение цены. В отношении затрат данного временного интервала применяется коэ ф ф и ц ие н т кор р е к тир о в ки , характеризующий прогнозное значение индекса изменения цен на соответствующий вид актива в интервале времени от текущей даты до даты получения готовой продукции. Для этого предлагается использовать официальный прогноз инфляции на соответствующий период. Кроме того, на данном этапе может быть также применен коэффициент рыночно-конъюнктурной
корректировки, отражающий экспертное мнение аналитика относительно
последующего изменения цены.
В результате применения вышеописанных аналитических действий в системе управленческого учета генерируются более релевантные данные о величине переменных затрат для последующего анализа безубыточности производства продукции (таблица 6).
Далее перейдем к корректировке постоянных затрат. Стоит отметить, что условно-постоянные затраты легче спрогнозировать, они во многих случаях возникают единовременно, либо с определенной периодичностью. В этой связи постоянные затраты предлагается корректировать в денежные единицы постоянной
покупательной способности. При этом коэффициент корректировки в денежные единицы постоянной покупательной
способности рассчитывается как отношение уровня цен на конец периода к уровню цен на момент принятия объекта к учету. В качестве показателя, характеризующего уровень цен, будем использовать индекс потребительских цен.
Суть данной методики состоит в том, что монетарные активы должны отражаться в ценах, действующих на конец периода, для этого умножаются ежемесячные индексы потребительских цен с конца отчетного периода до момента принятия объекта к учету. Для определения коэффициентов
корректировки объектов бухгалтерского учета в денежные единицы постоянной покупательной способности необходимо определить среднемесячные индексы потребительских цен в течение периода времени, в котором были понесены те или иные затраты (определяется как корень квадратный ежемесячного индекса
потребительских цен). Корректировочный коэффициент за каждый из месяцев определяется умножением накопленного индекса производственных цен на среднемесячный индекс производственных цен (таблица 7).
Далее, следуя логике предлагаемого методического подхода, на основании данных бухгалтерского учета о постоянных затратах с помесячной разбивкой, производится их корректировка в соответствии с корректировочными индексами. В конечном итоге, по результатам корректировки постоянных расходов была получена разница в размере 777,18 тыс. руб., скорректированная величина условно-постоянных затрат составила 16214,18 тыс. руб. (таблица 8). Отметим, что некоторые постоянные затраты экономический субъект несет равными величинами на протяжении нескольких отчетных периодов, в этой связи предлагаемая ведомость корректировки постоянных затрат в денежные единицы постоянной
покупательной способности предполагает группировку однородных затрат на протяжении всего периода времени, когда они были понесены, с совпадением длительности жизненного цикла выращиваемой
сельскохозяйственной продукции. Таким образом, усовершенствованная модель безубыточности примет следующий вид:
X X (PT X (Kin + Kb)) + (X X (((VCl X КкорУсО + (VCo X Кк,^С2) - оОМЗ) X (Kin + Kb))) + ((FCi X K^Fd) + (FC2 X + (FCn X K^F^) • • •) =
P,
Где, Kin - Официальный прогноз инфляции на прогнозируемый период по соответствующей группе товаров (по данным Министерства экономического развития);
Ki3 - показатель, характеризующий экспертное мнение относительно
возможности повышения цены к определенному временному отрезку за счет влияния всех существенных факторов;
Pm - цена на текущий момент времени;
VC - переменные затраты;
УСтек - переменные затраты текущего периода;
УСбаз - переменные затраты базисного периода, скорректированные на величину уже понесенных затрат в текущем периоде;
КкорУС1 - коэффициент корректировки текущих переменных затрат, рассчитанный как арифметическая сумма индексов каждого месяца по отношению к предыдущему;
УСо - затраты базисного периода, скорректированные на фактические произведенные и уже скорректированные на инфляцию затраты текущего
производственного цикла;
КкорУС2 - коэффициент корректировки базисных переменных затрат, рассчитанный на основании среднегодового индекса цен в соответствующем году (корень квадратный из значения инфляции в соответствующем периоде);
&ОМЗ - скорректированная стоимость остатка материально-производственных запасов; TFC - совокупная величина постоянных затрат;
FCl - отдельная статья постоянных затрат в соответствующем месяце;
КкорЕС1 - коэффициент корректировки данной статьи затрат в этом же месяце;
Р - прибыль.
В результате проведенных аналитических действий, релевантность полученной информации в ходе проведения СУР-анализа существенно повышается, что позволяет принимать более обоснованные
управленческие решения. Проведенные расчеты показали, что точка безубыточности производства озимых зерновых культур при использовании классической модели безубыточности составляет 81683 ц., в тот время как скорректированная величина критической точки, согласно авторской модели безубыточности, будет составлять 135641 ц. (таблица 9).
Проведенное на данном этапе исследование позволило выработать авторский алгоритм проведения анализа безубыточности продукции в условиях гиперинфляционных процессов в экономике (рисунок 2).
Таким образом, на данном этапе исследования нами были выявлены «узкие места» применения концепции безубыточности в современных условиях, что потребовало выработки авторского методического подхода по корректировке данных для проведения CVP-анализа, адаптированного к условиям гиперинфляционной экономики за счет разработки целостной системы документации результатов корректировки затрат под влиянием фактора инфляции, а также выработки методики расчета коэффициентов корректировки под воздействием инфляции.
Изложенные в предлагаемом алгоритме проведения анализа безубыточности продукции в условиях гиперинфляционных процессов в экономике подходы базируются на применении глобальных методов корректировки учетных данных в условиях инфляции, рекомендованные МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в
гиперинфляционной экономике» (модель переоценки объектов в денежные единицы постоянной покупательной способности CPPA (Constant Purchasing Power Accounting), модель пересчета активов в текущих ценах ССА (Current Cost Accounting).
Таблица 1
Семантический профиль предприятия с повышенным/пониженным риском негативного воздействия инфляции
Признаки предприятий с повышенным риском негативного воздействия инфляции Признаки предприятий с низким риском негативного воздействия инфляции
высокий удельный вес денежных средств в структуре баланса (более 10%) (кроме предприятий финансового сектора); существенная часть источников образования средств сосредоточена в кредиторской задолженности, превышающей уровень дебиторской (в условиях соблюдения умеренной политики в отношении формирования пассивов организации, при которой 40% и более средств образовано за счет собственных источников);
уровень дебиторской задолженности существенно выше кредиторской;
использование в производственном процессе полностью амортизированных основных средств;
отсутствует опыт работы по нивелированию рисков влияния инфляции на отчетность; внутренние стандарты не разработаны; должностные инструкции не предусматривают выполнение работниками соответствующих функций. Учетная политика не адаптирована к необходимости снижения риска воздействия инфляции. организация активно пользуется глобальными и выборочными инструментами нивелирования риска воздействия инфляции (применение методов ускоренной амортизации, создание инфляционных резервов, переоценка активов, модель переоценки объектов в денежные единицы постоянной покупательной способности и др.)
высокая разница между текущей и первоначальной стоимостью средств (нематериальных активов); в структуре баланса большая часть средств капитализирована в монетарных активах, оцененных по текущей стоимости;
в закупочной деятельности экономический субъект работает по предварительной оплате, а при продаже продукции допускает существенную отсрочку платежей; при приобретении запасов экономический субъект по возможности увеличивает сроки оплаты, старается не работать по системе предоплаты;
экономический субъект использует агрессивную политику формирования источников средств, при которой доля собственных средств составляет 20% экономический субъект использует умеренную или даже консервативную политику формирования источников средств, при которой доля собственных средств составляет более 60% и 80% соответственно
Таблица 2
Индексы потребительских цен на товары и услуги по Российской Федерации
2010 2011 2012 2013 2014 2015
к концу предыдущего месяца
январь 101,64 102,37 100,50 100,97 100,59 103,85
февраль 100,86 100,78 100,37 100,56 100,70 102,22
март 100,63 100,62 100,58 100,34 101,02 101,21
апрель 100,29 100,43 100,31 100,51 100,90 100,46
май 100,50 100,48 100,52 100,66 100,90 100,35
июнь 100,39 100,23 100,89 100,42 100,62 100,19
июль 100,36 99,99 101,23 100,82 100,49 100,80
август 100,55 99,76 100,10 100,14 100,24 100,35
сентябрь 100,84 99,96 100,55 100,21 100,65 100,57
октябрь 100,50 100,48 100,46 100,57 100,82 100,74
ноябрь 100,81 100,42 100,34 100,56 101,28 100,75
декабрь 101,08 100,44 100,54 100,51 102,62 100,71
к декабрю предыдущего года
декабрь 108,78 106,10 106,57 106,47 111,35 112,05
Таблица 3
Ведомость корректировки переменных затрат, фактически понесенных в текущем производственном цикле, тыс. руб.
Данные,
Затраты Первоначальная Коэффициент Текущая Отклонение используемые для расчета коэффициента корректировки
стоимость корректировки стоимость (+;-)
1. Оплата труда 2270,00 1,0277 2332,88 62,88 ИПЦ1
2. Отчисления на 592,47 1,0277 608,88 16,41 ИПЦ
социальные нужды
3. Семена и посадочный 9840,00 1,0312 10147,01 307,01 ИЦСХ2
материал
4. Горючее и смазочный 4360,00 1,0392 4530,91 170,91 ИЦСХ
материал
5.Удобрения: 3420,00 1,0312 3526,70 106,70 ИЦСХ
- минеральные - органические 240,00 1,0000 240,00 0,00 ИЦСХ
1 Индекс потребительских цен
2 ИЦСХ - индексы цен на отдельные виды промышленных товаров и услуг, приобретенных сельскохозяйственными организациями
6. Амортизация основных 2986,70 1,0277 3069,43 82,73 ИЧЦ4
средств3
7. Ремонт основных 2410,70 1,0277 2477,48 66,78 ИПЦ
средств
8. Услуги вспомогательных 3800,45 1,0277 3905,72 105,27 ИПЦ
производств
9. Закупка строительных 2620,70 1,0492 2749,64 128,94 ИЦСХ
материалов
10. Работы и услуги 7346,00 1,0277 7549,48 203,48 ИПЦ
сторонних организации
11. Итого переменных 39887,02 х 41138,14 1251,12 х
затрат
Таблица 4
Ведомость корректировки переменных затрат, базисного производственного цикла, тыс. руб.
Затраты Первоначальная стоимость Коэффициент корректировки Текущая стоимость Отклонение (+;-)
1. Оплата труда 9240 1,0585 9780,54 540,54
2. Отчисления на социальные нужды 2411,64 1,0585 2552,72 141,08
3. Семена и посадочный материал 62,7 1,0686 67,00 4,30
4. Горючее и смазочный материал 12234 1,0686 13073,25 839,25
5.Удобрения: - минеральные - органические 10120 607 1,0686 1,0686 10814,23 648,64 694,23 41,64
6. Амортизация основных средств 2426,54 1,0585 2568,49 141,95
7. Ремонт основных средств 2180 1,0585 2307,53 127,53
8. Услуги вспомогательных производств 8240 1,0585 8722,04 482,04
9. Закупка строительных материалов 2470 1,0686 2639,44 169,44
10. Работы и услуги сторонних организаций 11620 1,0585 12299,77 679,77
11. Итого переменных затрат 61611,88 х 65473,66 3861,78
Таблица 5 Ведомость корректировки величины остатка материально-производственных запасов, тыс. руб.
Затраты Первоначальная стоимость Коэффициент корректировки Текущая стоимость Отклонение (+;-)
Семена и посадочный материал 970,2 1,0075 977,48 7,28
Горючее и смазочный материал 1030 1,0075 1037,73 7,73
Удобрения: - минеральные - органические 1174 188 1,0075 1,0075 1182,81 189,41 8,81 1,41
Закупка строительных материалов 597,7 1,0075 602,18 4,48
Итого переменных затрат 3959,9 х 3989,599 29,69925
3 Отражена амортизация производственного оборудования, которое амортизируется производственным методом в зависимости от количества произведенных единиц. Данная величина относится на конкретное изделие
4 ИЧЦ - индекс изменения частных цен по однородной группе основных средств
Таблица 6
Итоговая ведомость скорректированных переменных затрат, тыс. руб.
Совокупная величина затрат (1 этап + 2 этап — 3 этап) Корректировка в прогнозном периоде Итоговая скорректированная величина затрат
Затраты Первоначальная стоимость Текущая стоимость Отклонение (+;-) Коэффициент инфляционной корректировки Коэффициент рыночно-конъюнктурной корректировки
1. Оплата труда 11510 12113,42 603,42 1,0331 1,0210 12777,18
2. Отчисления на социальные нужды 3004,11 3161,60 157,49 1,0331 1,0210 3334,84
3. Семена и посадочный материал 8932,5 9236,53 304,03 1,0331 1,0140 9675,85
4. Горючее и смазочный материал 15564 16566,44 1002,44 1,0331 1,0070 17234,59
5.Удобрения: - минеральные - органические 12366 659 13158,13 699,23 792,13 40,23 1,0331 1,0331 1,0330 1,0001 14042,26 722,45
6. Амортизация основных средств 5413,24 5637,92 224,68 1,0331 1,0050 5853,66
7. Ремонт основных средств 4590,7 4785,01 194,31 1,0331 1,0852 5364,57
8. Услуги вспомогательных производств 12040,45 12627,76 587,31 1,0331 1,0880 14193,77
9. Закупка строительных материалов 4493 4786,90 293,90 1,0331 1,0330 5108,54
10. Работы и услуги сторонних организаций 18966 19849,25 883,25 1,0331 1,0880 22310,82
11. Итого переменных затрат 97539 102622,2 5083,2 х х 110618,52
Таблица 7
Коэффициенты корректировки объектов бухгалтерского учета в денежные единицы постоянной покупательной способности в 2015 г.
Месяц Ежемесячные ИПЦ Среднемесячный ИПЦ Накопленный ИПЦ Корректирующий коэффициент
Январь 1,0385 1,0191 1,1284 1,1500
Февраль 1,0222 1,0110 1,0630 1,0747
Март 1,0121 1,0060 1,0503 1,0566
Апрель 1,0046 1,0023 1,0455 1,0479
Май 1,0035 1,0017 1,0418 1,0436
Июнь 1,0019 1,0009 1,0398 1,0407
Июль 1,0080 1,0040 1,0316 1,0357
Август 1,0035 1,0017 1,0280 1,0297
Сентябрь 1,0057 1,0028 1,0222 1,0251
Октябрь 1,0074 1,0037 1,0147 1,0185
Ноябрь 1,0075 1,0037 1,0071 1,0108
Декабрь 1,0071 1,0035 1,0000 1,0035
Таблица 8
Результаты корректировки постоянных затрат в денежные единицы покупательной способности на конец 2015 г. (тыс. руб.)
Затраты Первоначальная величина Скорректированная величина Итоговое отклонение (+;-)
2014 2015 Итого 2014 2015 Итого
Арендная плата объект № 1 350 900 1250 363,77 940,26 1304,03 54,03
Арендная плата объект № 2 0 680 680 0,00 701,40 701,40 21,40
Процентная плата по банковскому кредиту от 03.2014 192,64 1112,784 1305,424 197,05 1162,56 1359,61 54,19
Заработная плата директора 564 624 1188 600,98 651,91 1252,89 64,89
Заработная плата бухгалтера 408 444 852 434,75 463,86 898,61 46,61
Заработная плата юриста 324 348 672 345,24 363,57 708,81 36,81
Амортизационные отчисления (ОС-1) 1531,56 1531,56 3063,12 1631,98 1600,07 3232,05 168,93
Амортизационные отчисления (ОС-2) 0 758,4 758,4 0,00 792,33 792,33 33,93
Амортизационные отчисления (ОС-3) 0 332,4 332,4 0,00 347,27 347,27 14,87
Международный International
бухгалтерский учет 43 (2015) 18-35 Accounting
Арендная плата, объект № 4 42 252 294 42,96 263,27 306,23 12,23
Вывоз ТБО 50,4 80,4 130,8 53,70 84,00 137,70 6,90
Процентная плата по банковскому 876 994,92 1870,92 926,22 1039,43 1965,65 94,73
кредиту от 07.2015
Арендная плата, объект № 3 492 492 984 524,26 514,01 1038,27 54,27
Налоги на имущество 1027,968 1027,968 2055,936 1095,37 1073,95 2169,32 113,38
Итого 5858,568 9578,432 15437 6216,29 9997,89 16214,18 777,18
Таблица 9
Ведомость корректировки результатов CVP-анализа
Показатели По данным текущего учета Скорректированная величина Отклонение (+; -)
Объем продаж, ц. 188334 188334 Х
Выручка от продажи, тыс. руб. 133131,42 133131,42 Х
Цена 1 ед. продукции, тыс. руб. 0,70689 0,70689 Х
Переменные затраты всего, тыс. руб. 97539 110618,52 13079,52
Постоянные затраты всего, тыс. руб. 15437 16214,18 777,18
Переменные затраты на 1 ц, тыс. руб. 0,5179 0,5874 0,07
Чистая прибыль, тыс. руб. 20155,42 6298,72 -13856,70
Точка безубыточности, ц. 81683 135641 53957,93
Точка безубыточности, % от текущего объема продаж 43,37 72,02 28,65
Эффект операционного рычага 2,31 1,38846999 -0,92
Доля переменных затрат, тыс. руб. 0,518 0,587 0,07
Точка безубыточности в денежном выражении, тыс. руб. 32020,62 39293,09 7272,47
Маржинальных доход, тыс. руб. 35592,42 22512,90 -13079,52
Маржинальных доход на одну единицу, тыс. руб. 0,19 0,12 -0,07
Коэффициент (норма) маржинального дохода 0,27 0,17 -0,10
Эффект производственного левериджа (операционный рычаг) 1,77 3,57 1,81
Маржинальный запас прочности 73,27 83,09 9,82
Рисунок 1
Графическая интерпретация предлагаемого методического подхода
о Рисунок 2
Графическая интерпретация предлагаемого методического подхода
а> ^ х ®
-1 Зн 03 -Н
и
■§ -а
3 о 1 §
Ф
со
ю о
сл
00 I
со сл
> й-
О СО ? »
са
Список литературы
1. Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа. М.: Финансы и статистика, 1998. 416 с.
2. Гиляровская Л.Т., Лысенко Д.В., Ендовицкий Д.А. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект. 2006. 360 с.
3. Любушин Н.П. Проблематика учетно-аналитического обеспечения экономической деятельности организаций в условиях антикризисного управления // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций. Материалы II Международной заочной научно-практической конференции. Воронеж: ВГУ, 2015. С. 115-117.
4. Ришар Ж. Аудит и анализ хозяйственной деятельности предприятий / Пер. с франц. под ред. Л.П. Белых. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. 375 с.
5. Ендовицкий Д.А., Силаева Ю.А., Рахматулина Р.Р., Панина И.В., Купрюшина О.М., Кретов А.А., Коробейникова Л.С., Лубков В.А., Журавлева Н.В. Экономический анализ активов организации / под редакцией Д. А. Ендовицкого. М.: Эксмо, 2009. 608 с.
6. Гунько А.Ю. Значение прогнозирования экономических показателей для повышения конкурентоспособности предприятия // TERRA ECONOMICUS. 2008. Т. 6. № 3-3. С. 217-219.
7. Коробейникова Л.С., Кривошеев А.В. Система комплексного экономического анализа финансовой устойчивости организации // Апрельские научные чтения имени профессора Л.Т. Гиляровской: Материалы III Международной научно-практической конференции. Воронеж: Воронежский государственный университет, 2014. С. 196-199.
8. Андрианов В.Д. Инфляция: причины возникновения и методы регулирования: монография. М: Экономика, 2010. С. 24-25.
9. Булгакова С.В. Управленческий учет: проблемы теории: монография. Воронеж: Изд-во Воронеж. гос. университета, 2006. 160 с.
10. Вахрушева О.Б. Управленческий учет в современных условиях развития: монография. Одинцово: АНОО ВПО Одинцовский гуманитарный институт, 2010. 147 с.
11. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. М.: ИКФ Омега-Л, Высш. шк., 2002. 528 с.
12. Богатая И.Н. Стратегический учет собственности предприятия. Ростов н/Д.: Феникс, 2001. 320 с.
13. Дружиловская Т.Ю., Коршунова Т.Н. Методика формирования учетной политики на основе профессионального суждения бухгалтера // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 24. С. 2-15.
14.Костюкова Е.И., Яковенко В.С. Совершенствование учетной политики для повышения эффективности управления активами торговых организаций // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 46. С. 11-18.
15.Манжосова И.Б. Развитие учетно-аналитического обеспечения деятельности организации на основе концепции контроллинга // Научно-технические ведомости Санкт-Петербургского
государственного политехнического университета. Экономические науки. 2009. Т. 1. № 71. С. 210-219.
16. Мельник М.В. Инновации в учетно-контрольных процессах современных коммерческих организаций // Экономика и управление: проблемы, решения. 2013. № 5 (17). С. 2-8.
17. Попова Л.В., Маслов Б.Г., Маслова И.А. Основные теоретические принципы построения учетно-аналитической системы // Финансовый менеджмент. 2002. № 3. С. 34.
18. Сигидов Ю.И., Коровина М.А., Михно Е.В. Исторические аспекты оценки в бухгалтерском учете // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. 2015. № 113. URL: http ://ej .kubagro.ru/2015/09/pdf/91.pdf.
19.Мизиковский Е.А. Производственный учет. М.: Магистр: ИНФРА-М, 2015. 270 с.
20.Лабынцев Н.Т., Чухрова О.В. Особенности организации управленческого учета и отчетности в соответствии с требованиями МСФО // Управленческий учет. 2015. № 7. С. 89-98.
21. Сидорова М.И. Информационные технологии как неотъемлемый элемент современной модели бухгалтерского учета // Учет. Анализ. Аудит. 2015. № 3. С. 82-92.
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Managerial Accounting
METHODOLOGICAL ASPECTS OF APPLYING THE CVP-ANALYSIS CONCEPT UNDER ECONOMIC CRISIS
Aleksei N. BOBRYSHEV
Stavropol State Agrarian University, Stavropol, Stavropol Krai, Russian Federation [email protected]
Article history:
Received 15 January 2016 Accepted 4 February 2016
JEL classification: M41
Keywords: management accounting, economic crisis, inflation, management decision, break-even point
Abstract
Subject The article addresses the development of methodological approaches enabling to improve the quality of information generated during the CVP-analysis through the use of different methods of accounting records adjustment.
Methods Theoretical and methodological framework rests on fundamental and applied research of domestic and foreign scholars in the field of management accounting and economic analysis. The approaches outlined in the article are based on the use of global methods for accounting records adjustment under inflation recommended by IAS 29 Financial Reporting in Hyperinflationary Economies (Constant Purchasing Power Accounting, CPPA model, Current Cost Accounting model). The study also employs methods of analysis and synthesis, induction and deduction, logical, semantic, retrospective and comparative analyses.
Results The study identified "bottlenecks" of the break-even concept under current conditions, characterized the impact of inflation on accounting and analytical data of the economic entity. I offer a methodological approach to data adjustment for CVP-analysis, which is adapted to the specifics of agricultural organizations.
Conclusions and Relevance During the CVP-analysis, a failure to consider the inflation factor, which significantly complicates the pricing process and often leads to sale of goods at reduced prices, can lead to unprofitable product manufacturing and inefficient program for production output. Therefore, I recommend using the proposed method of CVP-analysis under crisis processes in the economy.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2016
Acknowledgments
The article was supported by the Publishing house FINANCE and CREDIT'S Information center at the
Stavropol State Agrarian University.
References
1. Bakanov M.I., Sheremet A.D. Teoriya ekonomicheskogo analiza [Theory of economic analysis]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1998, 416 p.
2. Gilyarovskaya L.T., Lysenko D.V., Endovitskii D.A. Kompleksnyi ekonomicheskii analiz khozyaistvennoi deyatel'nosti [A comprehensive economic analysis of economic activity]. Moscow, TK Velbi, Izd-vo Prospekt Publ., 2006, 360 p.
3. Lyubushin N.P. [Problems of accounting and analytical support to economic activities of organizations under crisis management]. Aktual'nye problemy ucheta, ekonomicheskogo analiza i finansovo-khozyaistvennogo kontrolya deyatel'nosti organizatsii Materialy II Mezhdunarodnoi zaochnoi nauchno-prakticheskoi konferentsii [Proc. 2nd Int. Sci. Conf. Topical Issues of Accounting, Economic Analysis and Financial and Economic Control over Operations of Organizations]. Voronezh, VSU Publ., 2015, pp. 115-117.
4. Richard J. Audit i analiz khozyaistvennoi deyatel'nosti predpriyatiya [Analyse financière et audit des performances]. Moscow, Audit, YUNITI Publ., 1997, 375 p.
5. Endovitskii D.A., Silaeva Yu.A., Rakhmatulina R.R., Panina I.V., Kupryushina O.M., Kretov A.A., Korobeinikova L.S., Lubkov V.A., Zhuravleva N.V. Ekonomicheskii analiz aktivov organizatsii [Economic analysis of company's assets]. Moscow, Eksmo Publ., 2009, 608 p.
6. Gun'ko A.Yu. Znachenie prognozirovaniya ekonomicheskikh pokazatelei dlya povysheniya konkurentosposobnosti predpriyatiya [The importance of forecasting the economic indicators to improve the competitiveness of enterprises]. TERRA ECONOMICUS, 2008, vol. 6, no. 3-3, pp. 217-219.
7. Korobeinikova L.S., Krivosheev A.V. [System of complex economic analysis of the financial sustainability of the organization Sistema kompleksnogo ekonomicheskogo analiza finansovoi ustoichivosti organizatsii]. Aprel'skie nauchnye chteniya imeni professora L.T. Gilyarovskoi: Materialy III Mezhdunarodnoi nauchno-prakticheskoi konferentsii [Proc. 3rd Int. Sci. Conf. Professor Gilyarovskaya April Scientific Readings]. Voronezh, VSU Publ., 2014, pp. 196-199.
8. Andrianov V.D. Inflyatsiya: prichiny vozniknoveniya i metody regulirovaniya: monografiya [Inflation: triggers and methods of control: a monograph]. Moscow, Ekonomika Publ., 2010, pp. 24-25.
9. Bulgakova S.V. Upravlencheskii uchet: problemy teorii: monografiya [Managerial accounting: theory: a monograph]. Voronezh, VSU Publ., 2006, 160 p.
10. Vakhrusheva O.B. Upravlencheskii uchet v sovremennykh usloviyakh razvitiya: monografiya [Management accounting in modern conditions of development: a monograph]. Odintsovo, Odintsovo Humanities Institute, 2010, 147 p.
11. Vakhrushina M.A. Bukhgalterskii upravlencheskii uchet [Management accounting]. Moscow, Omega-L, Vysshaya shkola Publ., 2002, 528 p.
12.Bogataya I.N. Strategicheskii uchet sobstvennosti predpriyatiya [Strategic accounting for company's property]. Rostov-on-Don, Feniks Publ., 2001, 320 p.
13. Druzhilovskaya T.Yu., Korshunova T.N. Metodika formirovaniya uchetnoi politiki na osnove professional'nogo suzhdeniya bukhgaltera [A methodology to develop the accounting policy based on the accountant's professional judgment]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2014, no. 24, pp. 2-15.
14. Kostyukova E.I., Yakovenko V.S. Sovershenstvovanie uchetnoi politiki dlya povysheniya effektivnosti upravleniya aktivami torgovykh organizatsii [Improving the accounting policy to enhance the efficiency of asset management by trading organizations]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2012, no. 46, pp. 11-18.
15. Manzhosova I.B. Razvitie uchetno-analiticheskogo obespecheniya deyatel'nosti organizatsii na osnove kontseptsii kontrollinga [Development of accounting and analytical support to organization's operations based on the concept of controlling]. Nauchno-tekhnicheskie vedomosti Sankt-Peterburgskogo gosudarstvennogo politekhnicheskogo universiteta. Ekonomicheskie nauki = Saint-Petersburg State Polytechnic University Journal. Economics, 2009, vol., 1, no. 71, pp. 210-219.
16.Mel'nik M.V. Innovatsii v uchetno-kontrol'nykh protsessakh sovremennykh kommercheskikh organizatsii [Innovations in accounting and control processes of modern business organizations]. Ekonomika i upravlenie: problemy, resheniya = Economics and Management: Problems and Solutions, 2013, no. 5(17), pp. 2-8.
17.Popova L.V., Maslov B.G., Maslova I.A. Osnovnye teoreticheskie printsipy postroeniya uchetno-analiticheskoi sistemy [Basic theoretical principles of accounting and analytical systems]. Finansovyi menedzhment = Financial Management, 2008, no. 3, p. 34.
18. Sigidov Yu.I., Korovina M.A., Mikhno E.V. [Historical aspects of evaluation in accounting]. Scientific Journal of KubSAU, 2015, no. 113(09). (In Russ.) Available at: http ://ej .kubagro.ru/2015/09/pdf/91.pdf.
19. Mizikovskii E.A. Proizvodstvennyi uchet [Cost accounting]. Moscow, Magistr, INFRA-M Publ., 2015, 272 p.
20. Labyntsev N.T., Chukhrova O.V. Osobennosti organizatsii upravlencheskogo ucheta i otchetnosti v sootvetstvii s trebovaniyami MSFO [Features of the organization of management accounting and reporting in accordance with IFRS]. Upravlencheskii uchet = Management Accounting, 2015, no. 7, pp. 89-98.
21.Sidorova M.I. Informatsionnye tekhnologii kak neot"emlemyi element sovremennoi modeli bukhgalterskogo ucheta [Information technologies as an integral part of the modern model of accounting]. Uchet. Analiz. Audit = Accounting. Analysis. Auditing, 2015, no. 3, pp. 82-92.
