CC BY
12МЕХАНИЗМЫ И СПОСОБЫ УКРЫВАТЕЛЬСТВА НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ: УГОЛОВНО-ПРАВОВОЙ АНАЛИЗ
ВАЛЬТЕР Александр Валерьевич,
соискатель кафедры уголовного права
Уральского государственного юридического университета,
оперуполномоченный по особо важным делам отделения по противодействию коррупции Тюменской таможни УТУ ФТС России. E-mail: mainstream800@mail.ru
Краткая аннотация: в настоящей статье предпринята попытка выделить проблемы, связанные с механизмами и способами совершения преступлений в области налогообложения. Описаны фрагменты «сквозных» преступлений в области налогообложения, конечной целью которых является укрывательство налогов (сборов). Исследованы субъективные факторы вины по налоговым преступлениям, предусмотренные ст.198, 199 УК РФ. Проведен анализ новых терминов «финансовое посредничество», «обналичивающие площадки». Проведено анкетирование по линии базисных налоговых преступлений - ст.198, 199 УК РФ.
This article attempts to highlight the problems associated with the mechanisms and methods of committing crimes in the field of taxation. It's described fragments of «cross-cutting» of crimes in the area of taxation, the ultimate aim of concealment of taxes (fees). Abstract subjective factors guilt on tax crimes under st.198, 199 of the Criminal Code. The analysis of the new terms «financial intermediation», «cash out of the area». A survey on the basic lines of tax crimes - st.198, 199 of the Criminal Code.
Ключевые слова: преступления в области налогообложения, «сквозные» налоговые преступления, укрывательство налогов (сборов), прямой и косвенный умысел по налоговым преступлениям - ст. 198, 199 УК РФ, «обнальные площадки», «финансовое посредничество», офшор, незаконная банковская деятельность, «фиктивная» организация.
Tax crimes, «through» tax crimes, concealment of taxes (fees), direct and indirect intent on tax crimes - st. 198, 199 of the Criminal Code, «cashable site», «financial intermediation», offshore, illegal banking operations, «fictitious» entity.
В мировом масштабе XXI в. доктрина накопления экономического капитала превалирует над общечеловеческими ценностями: культуры, духовности, морали, нравственности, сострадания. Система ценностей преумножения личного экономического капитала превалирует над накоплением «внутреннего» человеческого капитала.
Главенствующую роль на сегодняшний день занимают мировые финансовые корпорации, транснациональные компании, банковский сектор, международные юридические корпорации, обслуживание международных финансовых потоков, офшоров, в целях минимизации, оптимизации, неуплаты налогов всеми доступными способами и механизмами.
Культура стран и народов, нравственные и моральные ценности, духовный мир человека поставлены в полную зависимость от его материального уровня жизни. Они потеряли свое истинное со-
1
держание и сами получили материальную окраску.
1 Аксенов В.В. Человеческая цивилизация на рубеже XXI века. Новая концепция развития. Электронная ссылка
В системе ценностей личностного обогащения у налогоплательщиков исчезает понимание роли налогов и сборов в системе государственных и общественных ценностей. С момента образования новой России по сегодняшний день, нежелание уплачивать установленные законом налоги и сборы структурировалось от банальной неподачи налоговых деклараций в налоговый орган в сложное преступное системообразование, от внесения искаженных данных в налоговые декларации и до действующих разрозненно между собой организованных групп лиц, применяющих различные механизмы по отмыванию денежных средств направленных на уплату налогов и сборов.
Необходимо отметить, что механизм и способ совершения налогового преступления по своей юридической природе не является одинаковым.
Проводя анализ о понятии о «механизме» и «способе» совершения преступления, некоторые авторы указывают, что последнее слишком ограничено
[http://lib.icr.su/node/2426] - «Электронная библиотека международного центра Рерихов», дата обращения 08.05.2016 г.
по объему и направлено на фрагментарный анализ преступного деяния. Механизм же преступления представляет собой криминальный «технологический процесс», который получает отражение в объ-
„ 1
ективной стороне экономических преступлений.
Способ сокрытия преступления найдет свое отражение в способе его совершения, а нередко получает характеристику и в способе подготовки к преступлению. Особенно это заметно по делам о налоговых преступлениях, о хищениях путем присвоения или растраты, других экономических преступлениях.2
Относимо к налоговым преступлениям ввиду их латентности, бланкетности (межотраслевой связи уголовного права) необходимо отметить практическую сторону применения диспозиций, предусмотренных ст. 198-199.2 УК РФ и теоретическую сторону данного вопроса.
Существующая в настоящее время практика «финансового посредничества» вошедшая в обиход наряду с «обналичивающими фирмами», представляет из себя уже не разрозненных лиц, осуществляющих регистрацию «фирм однодневок», приискание и открытие: банковских счетов, «номинальных» руководителей организаций, физических лиц, осуществляющих получение денежных средств со счетов «фирм однодневок», а также поиск «офшоров» для вывода финансовых активов за рубеж. Указанный процесс на сегодняшний день носит системный характер интегрированный в банковский сектор, то есть фактически на сегодняшний день действуют «серые банки» осуществляющие свою деятельность без лицензии на осуществление банковских операций. Эти так называемые «транзиты» денежных средств, создаются на почве востребованности со стороны налогоплательщиков для обеспечения нужд по уклонению от уплаты налогов.
На сегодняшний день уголовно-правовыми нормами особенной части УК РФ, достаточно полно отражен механизм финансовых преступлений, посягающих на налоговые преступления в соответствии с гл. 22 УК РФ «Преступления в сфере экономической деятельности».
Способ и механизм совершения налогового
1 Лубин А.Ф. Методология криминалистического исследования механизма преступной деятельности: Дисс. ... на соиск. докт. юрид. наук. Н. Новгород, 1997. 337 с.
2 Князьков А.С. Криминалистическая характеристика преступления в контексте его способа и механизма // Вестник томского государственного университета. Право. 2011. № 1. С. 51-64.
преступления отличаются в части формы вины3, по данному вопросу по настоящее время ведется полемика в уголовно-криминалистическом поле. Так, часть авторов ссылается на умышленную форму вины, указывая на способ совершения преступления, относительно же механизмов совершения преступления, имеется мнение, что механизм преступления имеет место быть при неосторожных преступлениях.
Согласно Постановления Пленума ВС РФ № 644, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. Стоит отметить, что прямой ссылки в диспозиции ст. 198, 199 УК РФ относительно формы вины в виде прямого умысла не имеется. Правоприменительные органы в лице Министерства внутренних дел РФ и Следственного комитета РФ в настоящее время используют вышеуказанное Постановление при квалификации налоговых преступлений в своей практической деятельности.
Автор полагает, что механизм совершения преступлений в области налогообложения имеет место быть, в том числе, и при невиновном причинении вреда.
На сегодняшний день в России выстроен многоступенчатый преступный механизм, где конечной целью является укрывательство налогов (сборов). В цепочку данного механизма входят следующие преступные экономические операции, которые, по мнению автора, возможно обозначить как «сквозные» преступления в области налогообложения:
1. Незаконное образование (создание, реорганизация) юридического лица (ст. 173.1 УК РФ);
2. Незаконное использование документов для образования (создания, реорганизации) юридического лица (ст. 173.2 УК РФ);
3. Незаконная банковская деятельность (ст. 172 УК РФ);
4. Совершение валютных операций по переводу денежных средств в иностранной валюте или валюте Российской Федерации на счета нерезидентов с использованием подложных документов (ст. 193.1 УК РФ)
Проводя анализ общероссийской судебной практики, в том числе и по Тюменской области, исходя из вступивших в законную силу за последние 5
3 Глава 5 УК РФ (действующая редакция).
4 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления».
лет обвинительных судебных прецедентов в области экономических преступлений, установлено, что существует следующий механизм преступных действий в сфере экономических правоотношений, конечной целью которого является укрывательство налогов определенного круга лиц вхожих в предпринимательскую и посредническую экономическую деятельность.
Так на первом этапе вышеуказанного механизма, в соответствии с общепринятыми законами экономических отношений, происходит изучение спроса на услуги по незаконному обналичиванию денежных средств, производству транзитных операций, в том числе с использованием офшорных юрисдикций.
На втором этапе представленной преступной цепочки осуществляется приискание способа по созданию юридических лиц, которые будут использоваться в цепочке по незаконному обналичиванию денежных средств, транзиту, выводу денежных средств в офшорные юрисдикции. В данном контексте существует несколько способов:
• Регистрация организации на подставных лиц, которые не имеют ничего общего к будущему осуществлению незаконной деятельности юридического лица;
• Регистрация организации на умерших лиц;
Регистрация организации по подложным документам, используя поддельный паспорт при регистрации;
• Регистрация организации по утерянным, краденным, недействительным паспортам.
На данном этапе при совершении вышеуказанных операций, могут усматриваться следующие составы преступлений - ст. 173.1. и 173.2 УК РФ. В случае же установления объективных данных свидетельствующих об оконченном составе преступлении, предусмотренном ст. 199 УК РФ, а так же субъективного признака, когда, к примеру, должностные лица организации, уклонившейся от уплаты налогов, создавали «фиктивные» организации в указанных целях, либо представители «фиктивной» организации знали, что их организация использована в преступных целях по уклонению от уплаты налогов, то по совокупности преступлений возможна квалификация по ст. 173.1, 173.2 вкупе со ст. 199 УК РФ.
На третьем этапе осуществляется приискание кредитно-финансовых учреждений и открытие в
данных учреждениях расчетных счетов на зарегистрированные организации. Открытые расчетные счета впоследствии используются для незаконных финансовых операций по уклонению от уплаты налогов.
Так же происходит приискание и подбор лиц, конечных получателей наличных денежных средств в кредитно-финансовых учреждениях, «фиктивных» организациях, либо приискание офшорных юрисдикций с регистрацией или покупкой «офшорной компании» с целью вывода финансовых активов за рубеж в «офшорную» юрисдикцию, с которой у России отсутствует налоговое взаимодействие в части обмена информацией касательно финансовых активов, уплаченных налогов.
На данном этапе в случае незаконного обналичивания денежных средств на территории РФ, фактически происходит «серый» банкинг, то есть «фиктивная» организация фактически осуществляет пособнические услуги по незаконной банковской деятельности для организаций по уклонению от уплаты налогов. Так происходит аккумулирования денежных средств на счетах, снятия денежных средств со счетов, расчет и взыскание установленного процента за услуги по незаконному обналичиванию денежных средств, зачастую охрана денежных средств, выдача наличных денежных представителям заинтересованных юридических лиц. Таким образом, все указанные операции связны только лишь с осуществлением финансово-посреднических операций по незаконному обналичиванию денежных средств. Хозяйственного характера вышеуказанные действия не носят и таким образом представляют в целом банковские операции по обслуживанию финансовых активов клиентов -организаций уклоняющихся от уплаты налогов. Однако, как несложно заметить при указанном механизме преступной деятельности может возникнуть ситуация группового совершения налогового преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо в силу объективных факторов вышеуказанные действия возможно рассматривать как совокупность преступлений, определенных ст. 199 УК РФ и ст. 172 УК РФ. В случае же незаконного вывода финансовых активов за рубеж в «офшорные» юрисдикции, в данном аспекте возможно рассмотрение по совокупности преступлений следующие статьи особенной части УК РФ - ст. 193.1 УК РФ и ст. 199 УК РФ.
В ситуации с применением ст. 172 УК РФ необходимо отметить тот факт, что сущность проводимых финансовых операций «фиктивными» организа-
циями схожа с банковскими операциями и в настоящее время в практической деятельности подразделений УЭБиПК УМВД России деятельность «фиктивных» организаций, или псевдо легитимных организаций под эгидой «финансового посредничества», квалифицируется именно как незаконная банковская деятельность.
С.И. Кандауров высказывает точку зрения о «формально-легитимных» организациях в области незаконных «обналичивающих площадок»,1 в которых в настоящее время существует категорированность фирм вовлеченных в процесс по незаконному обналичиванию денежных средств. Автор представляет понятие «обналичивающая площадка» - неофициальное название специально создаваемой системы (механизма функционирования) формально легитимных организаций (индивидуальных предпринимателей и юридических лиц), деятельность которых обеспечивает незаконное получение заказчиком наличных денежных средств, не отраженных в его официальных бухгалтерских документах. Данные факторы ведут к укрупнению теневого сектора экономики.
Л.Ф. Юлдашева2 указывает на основные факторы развития отечественной теневой экономики в виде ухода от уплаты налогов (скрываемое производство алкогольной продукции, создание фирм-однодневок, предоставление поддельных документов и др.), вывоз капитала за рубеж (Российские
коммерческие структуры используют учрежденные в Европе и ряде оффшорных зон дочерние компании, которые выводят деньги из страны под видом экспортно-импортных операций, сотни российских корпораций создали свои собственные «карманные банки», с целью управления финансовой документацией и обеспечения крупных денежных трансфертов), ведение двойной бухгалтерии, коррупция.
По данным Global Financial Integrity, Россия за период времени 1994-2011 гг. потеряла 211 500 000 000 000 (211,5 трлн.) долларов США в виде незаконных оттоков. Такой отток представляет собой доход от неуплаченных налогов, преступлений и коррупции и имеет серьезные негативные последствия для российской экономики.3
В 2013 г. Министром Финансов РФ А.Г. Си-луановым, дана оценка теневому сектору экономики России, которая по его данным составила 15-20 % от ВВП РФ, то есть теневой сектор экономики на 2013 г. составил порядка 9 000 000 000 000 (9 трлн.) рублей.4
Так, в соответствии с опубликованным 1 июля 2015 г., Министерством Финансов РФ проектом «Основных направлений бюджетной политики на 2016 год и на плановый период 2017 и 2018 гг.»5, установлено, что по итогам 2015 г. имелся общий дефицит бюджета РФ, а в плановом периоде 2016-2018 гг. данный дефицит так же сохранится, хотя и уменьшится (таблицу №1).
1 Кандауров С.И. Особенности оперативно-розыскной характеристики преступлений, связанных с незаконной банковской деятельностью в современной России. Юридическая наука и практика: Вестник Нижегородской академии МВД России. 2014. № 3(27). С. 98-104.
2 Юлдашева Л.Ф. Теневая экономика России. Science Time. 2014. № 11(11). С. 427-430.
3 Сара Фрейтас, Дев Кар «Россия: незаконные финансовые потоки и теневая Экономика» 13 февраля 2013 г., Интернет ресурс [http://www.gfintegrity.org/report/country-case-study-russia/]. Дата обращения 17.05.2016 г.
4 «Глава Минфина оценил теневой сектор экономики РФ в 15-20% от ВВП». Интернет ресурс [http://www.rbc.ru/economics/20/06/2013/862716.shtml]. Дата обращения 17.05.2016 г.
5 Официальный интернет сайт Министерства финансов РФ. Интернет ресурс [http://minfin.ru/ru/document/index.php?group_type=&q_4=Основные +направления+бюджетной+политики+на+201б+год+и+на+планов ый+период+2017+и+2018+годов&DOCUMENT_NUMER_4=&M_DA TE_from_4=&M_DATE_to_4=&P_DATE_from_4=&P_DATE_to_4=&t _4=835063605&order_4=P_DATE&dir_4=DESC]. Дата обращения -19.05.2016 г.
Таблица №1
Показатели 2015 год %% ВВП 2016 год %% ВВП 2017 год %% ВВП 2018 год %% ВВП
Дефицит (-) /Профицит (+), всего -4 095,6 млрд. рублей -5,5 -2 588,4 млрд. рублей -3,0 -2 197,8 млрд. рублей -2,4 - 880,0 млрд. рублей -0,9
С учетом вышеизложенного, в настоящее время относительно преступлений в области налогообложения не решена проблема формы вины, так как с учетом латентного характера нарушения налогового законодательства, зачастую носящий «сквозной» характер, с учетом коррупционных проявлений в фискальной и правоохранительных блоках, когда при совершении указанных преступлений действует отлаженный, многостадийный, длящийся преступный механизм с участием групп лиц и организаций, конечной целью которых является единая общая преступная цель по укрывательству налогов (сборов), совершенная умышленно как форме прямого, так и косвенного умысла.
Таким образом, на сегодняшний день наступил критический момент для изменения базисной конструкции налогового преступления предусмотренной ст. 198, 199 УК РФ изменив понятие «уклонение от уплаты налогов (сборов) на «укрывательство налогов (сборов)», так как, по мнению автора, этимология слова «уклонение» носит неконкретный и неясный характер порядка действий, в понимании неполной осознанности субъективного характера действий.
Автор представляет возможным относительно базисных налоговых преступлений применение более оптимального слова в уголовно-правовом аспекте к диспозиций ст. 198 и 199 УК РФ - это «укрывательство», так как этимология слова «укрывательство» в полной мере сопряжена с общественной опасностью в области налогообложения, и синонимы данного слова (скрывание, утаивание, маскировка, сокрытие, скрытие) подтверждают указанное суждение автора. По мнению автора, новый термин «укрывательство налогов (сборов)» относительно закрепленного в настоящее время в диспозиции ст. 198, 199 УК РФ термина «уклонение от уплаты налогов (сборов)», указывает на признак общественной опасности в области налогообложения в полном объеме. Термин «укрывательство налогов (сборов) имеет все признаки завершенности процесса по неуплате налога (сбора) налогоплательщиком в уголовно-правовой среде, и гармонично, как видится автору, сопряжен с уголовным и финансовым правом.
По мнению автора, сегодня наступил тот момент, когда необходимо утверждать о применении к базисным налоговым преступлениям с учетом изменения терминологии диспозиции ст. 198, 199 УК РФ, признака субъективной стороны состава преступления, в виде косвенного умысла, то есть когда субъект налогового преступления предвидел возможность наступления общественно опасных последствий в виде неуплаты (неполной уплаты) налогов (сборов) в особо крупном размере, не желал данной неуплаты (неполной уплаты) налогов (сборов) в особо крупном размере, но сознательно допускал последствия по неуплате (неполной уплате) налогов (сборов) в особо крупном размере, либо относился к данным последствиям безразлично.
В ходе проведенного интервьюирования сотрудников оперативных подразделений УЭБ и ПК УМВД РФ по Тюменской области, а также анкетирования лиц, проживающих на территории Тюменской области в 2016 г., большинство лиц - 86%, указали на то, что введение косвенного умысла при совершении налоговых преступлений, предусмотренных ст.
198 и 199 УК РФ, возможно при применении квалифицирующего признака указанных преступлений в виде особо крупного размера неуплаченных налогов (сборов). Относительно же крупного размера неуплаченных налогов (сборов) по ст. 198 и 199 УК РФ о применении косвенного умысла по субъективной стороне состава преступления установлено - 54% опрошенных, что по нашему мнению свидетельствует о недостаточном общественном мнении для применения формы вины в виде косвенного умысла по «крупному размеру неуплаченных налогов (сборов)» - ч. 1 ст. 198 и ч. 1 ст. 199 УК РФ.
С учетом представленных данных, по нашему мнению общественная опасность по налоговым преступлениям в виде особо крупного размера может быть квалифицирована, в том числе и в форме вины, в виде косвенного умысла. В связи с чем необходимо внести изменения в п. «б» ч. 2 ст. 198 и п. «б» ч. 2 ст.
199 УК РФ, и скорректировать квалифицирующий признак - «заведомо ложных сведений» на авторскую версию «подложных сведений».
Резюмируя вышеизложенное, необходимо отметить, что борьба с преступлениями в области налогообложения невозможна и бесперспективна, если не вести наступательную и постоянную работу по следующим направлениям уголовно-правовой и налоговой политики:
Постоянный мониторинг и исследования механизмов и способов совершения преступлений в области налогообложения, выявление предпосылок, системности и уязвимости соответствующих уголовно-правовых норм;
• Повышение уровня квалификации российских правоохранительных и фискальных органов по линии проведения проверок в области на-
логообложения, подготовка должностных лиц по профессиональному обнаружению фактов отмывания денежных средств при укрывательстве налогов (сборов).
• Постоянный контроль и обмен информацией между фискальными и правоохранительными органами по международным финансовым операций между Россией и «офшорными» юрисдикциями, внесенными в список Министерства Финансов РФ.
Повышение контроля в кредитно-финансовых учреждениях по фактам учета конечных бенефициаров при совершении финансовых операций.
