CC BY
81
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
МЕДИЦИНСКИЕ УСЛУГИ, ОБЛАГАЕМЫЕ НАЛОГОМ НАДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
В.В.АВДЕЕВ, консультант по налогам и сборам
Как известно, не все виды медицинской деятельности освобождены от уплаты налога на добавленную стоимость (НДС). По таким операциям медицинские организации могут принять к зачету «входной» НДС. Однако для этого они обязаны вести раздельный учет. Рассмотрим, какие медицинские услуги облагаются НДС и как вести раздельный учет.
В соответствии с подп. 2 п. 2ст. 149 гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ (НК РФ) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпиде-миологическихуслуг. Ограничение, установленное настоящим подпунктом, не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета.
В целях указанной главы к медицинским услугам относятся:
— услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;
— услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством РФ;
— услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными ле-
чебными учреждениями и поликлиническими отделениями;
— услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;
— услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;
— услуги патолого-анатомические;
— услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.
Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 № 132 утвержден Перечень медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению НДС (далее — Перечень № 132).
Перечнем № 132 предусмотрены следующие виды медицинским услуг.
1. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.
2. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.
3. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы.
4. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях.
5. Услуги по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению.
Также не облагается НДС согласно подп. 5 п. 2ст. 149 НК РФ реализация продуктов питания, произведенных столовыми медицинских организаций и реализуемых в этих медицинских организациях. Однако это касается только тех случаев, когда данная медицинская организация полностью или частично финансируется из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования.
Кроме того, не облагаются НДС услуги аптек по: изготовлению лекарств, очковой оптики (кроме солнцезащитной); ремонту льготируемой очковой оптики, слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, перечисленных в подп.
1 п. 2ст. 149 НК РФ; оказанию протезно-ортопедической помощи. Это установлено подп. 24 п.
2 ст. 149 НКРФ.
Также согласно подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных в РФ, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.
Исходя из рассмотренных выше условий освобождения медицинских услуг от НДС, можно сделать выводы о том, какие медицинские услуги все-таки облагаются НДС.
Из числа освобожденных от обложения НДС исключены косметические, ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги. Данное ограничение не касается ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, финансируемых из бюджета.
Таким образом, организациям и частнопрактикующим врачам, оказывающим платные ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, придется платить НДС в общеустановленном порядке, если их деятельность не финансируется из бюджета. В этом случае основанием для применения льготы в отношении ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг являются договор на оказание услуг с указанием источника финансирования, письменное уведомление или справка о выделении средств из бюджета.
Частной клинике, не получающей финансирование из бюджета или фонда обязательного медицинского страхования, придется также уплатить НДС с операций по обеспечению своих пациентов питанием.
Аптеки обязаны начислять и уплачивать НДС с операций по изготовлению лекарств во всех
случаях, кроме изготовления лекарств из сырья заказчика по договору с юридическим лицом.
Начислять НДС должны и санаторно-курортные учреждения, если их услуги не оформлены путевками или курсовками, признаваемыми бланками строгой отчетности.
Кроме того, в учреждениях здравоохранения могут оказываться сопутствующие медицинские сервисные услуги, предполагающие создание для пациентов более комфортных условий за дополнительную плату.
Перечень услуг по обеспечению комфортности пребывания в медицинском учреждении приведен в отдельной отраслевой Номенклатуре работ и услуг в здравоохранении, утвержденной Минздравсоц-развития России 12.07.2004.
Здесь речь идет о ситуациях, когда сервисные услуги выделены отдельно, а медицинские услуги либо предоставляются бесплатно за счет средств бюджета или обязательного медицинского страхования, либо оплачиваются пациентом. Но возможна иная ситуация, когда в различных палатах платные услуги оказываются с различным уровнем комфортности.
В этом случае необязательно выделять сервисную составляющую, можно дифференцировать стоимость медицинских услуг в зависимости от уровня комфортности, не указывая это в наименованиях услуг. При этом вопросов с уплатой НДС не возникает, потому что по документам учреждение здравоохранения будет оказывать только медицинские услуги, освобождаемые от налогообложения.
Такие советы приведены в Методических рекомендациях по оказанию платных медицинских услуг государственными учреждениями здравоохранения, утвержденных распоряжением Комитета по здравоохранению правительства Санкт-Петербурга от 30.06.2006 № 271-р.
В письме УФНС России по г. Москве от 28.04.2006 № 19-11/34945 сказано, что реализация услуг по предоставлению улучшенных комфортных условий пребывания в стационаре облагается НДС в общеустановленном порядке, т. е. по ставке 18%.
При этом согласно п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению НДС (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями этой статьи, он обязан вести раздельный учет таких операций.
Обратите внимание! Если медицинская организация занимается разными видами деятельности — как облагаемой, так и не облагаемой НДС — и
при этом не ведет раздельного учета, тогда она не сможет принять к вычету весь «входной» НДС.
Кроме того, медицинская организация на основании п. 4ст. 170 НК РФ не сможет на сумму такого налога уменьшить доход по налогу на прибыль.
Если же раздельный учет организован на предприятии, то сумму «входного» НДС нужно будет либо включить в стоимость товаров и услуг, либо принять к вычету. Это зависит от того, к каким товарам относится налог. Если он приходится на товары и услуги, которые используются в не облагаемой НДС деятельности, то в этом случае «входной» НДС нужно включить в их стоимость. Если же наоборот — то «входной» НДС можно принять к вычету.
Бывают случаи, когда одни и те же товары и услуги используются как в облагаемой, так и не облагаемой НДС деятельности. В этом случае «входной» НДС нужно поделить между этими видами деятельности. Для этого используется удельный вес от оказания облагаемых НДС услуг к общему доходу и удельный вес от оказания не облагаемых НДС услуг опять-таки к общему доходу.
Медицинская организация вправе не вести раздельного учета по НДС и принимать весь НДС к вычету в случае, если доля расходов на услуги, не облагаемые НДС, не превышает 5 % всех расходов организации по НДС за налоговый период.
Пример. Частная клиника ЗАО «Евромед», имеющая все необходимые лицензии, оказывает платные услуги населению по диагностике, профилактике и лечению в рамках амбулаторно-поликли-нической и стационарной медицинской помощи. Никакого финансирования из бюджета или из фонда обязательного медицинского страхования ЗАО «Евромед» не получает. Закрытое акционерное общество «Евромед» также имеет на балансе отделение косметологии.
Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) и стационарной медицинской помощи, на основании подп. 2 п. 2ст. 149 НК РФ освобождены от обложения НДС.
Следует обратить внимание и на то, что освобождение, которое предусмотрено подп. 2 п. 2ст. 149 НК РФ, не распространяется на косметические услуги.
В мае текущего года доходы ЗАО «Евромед» от оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС, составили 1 ООО ООО руб. и от оказания косметических услуг — 500 ООО руб. (в том числе НДС по ставке 18 % — 90 ООО руб.).
Все услуги были оплачены одновременно с их оказанием.
В течение мая текущего года были приобретены материалы:
— для оказания медицинских и косметических услуг (медикаменты, перевязочные материалы и т.д.) — на общую сумму 110 000 руб. (в том числе НДС по ставке 10 % — 10 000 руб.);
— специализированные косметические средства — на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС по ставке 18 % — 18 000 руб.);
— медикаменты, применяемые только в деятельности, не облагаемой НДС, — на сумму 220 000 руб. (в том числе НДС по ставке 10 % — 20 000 руб.).
Все материалы были полностью использованы в течение месяца, при этом на оказание косметических услуг израсходовано 30 % приобретенных материалов.
Остальные расходы медицинской организации были следующими:
— заработная плата медицинского персонала, занятого в оказании услуг, не облагаемых НДС, со страховыми взносами и прочими обязательными отчислениями составила 300 000 руб.;
— заработная плата медицинского персонала, занятого в оказании косметических услуг, со страховыми взносами и прочими обязательными отчислениями составила 200 000 руб.
В мае текущего года в бухгалтерском учете ООО «Евромед» должны быть оформлены следующие проводки:
Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Материалы, применяемые для оказания различных услуг» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 100 000 руб. — оприходованы медикаменты и материалы, которые могут быть использованы при оказании различных видов услуг;
Д-т сч. 19 «Расчеты по НДС», субсчет «НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных услуг» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 10 000 руб. — отражен НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных видов услуг;
Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Материалы, применяемые для оказания косметических услуг» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 100 000 руб. — оприходованы медикаменты, которые будут использованы при оказании косметических услуг;
Д-т сч. 19 «Расчеты по НДС», субсчет «НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании косметических услуг» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 18 000 руб. — отражен НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании косметических услуг;
Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Материалы, применяемые для оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 220 ООО руб. — оприходованы медикаменты, которые будут использованы при оказании медицинскихуслуг, не облагаемых НДС;
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 448 ООО руб. (110 000 руб. + 118 000 руб. + 220 000 руб.) — оплачены материалы и медикаменты поставщику;
Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Материалы, применяемые для оказания косметических услуг» К-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Материалы, применяемые для оказания различных услуг» — 30 000 руб. (100 000 руб. х 30%) — отражена стоимость материалов, которые будут использованы при оказании косметических услуг;
Д-т сч. 19 «Расчеты по НДС», субсчет «НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании косметических услуг» К-т сч. 19 «Расчеты по НДС», субсчет «НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных услуг» — 3 000 руб. — отражен НДС по материалам, которые будут использованы при оказании косметических услуг;
Д-т сч. 20 «Основное производство», субсчет «Оказание косметических услуг» К-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Материалы, применяемые для оказания косметических услуг» — 130 000 руб. (100 000 руб. + 30 000 руб.) — списаны материалы, использованные при оказании косметических услуг;
Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Материалы, применяемые для оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС» К-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Материалы, применяемые для оказания различных услуг» — 70 000 руб. (100 000 руб. — 30 000 руб.) — отражена стоимость материалов, которые будут использованы при оказании услуг, не облагаемых НДС;
Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Материалы, применяемые для оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС» К-т сч. 19 «Расчеты по НДС», субсчет «НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных услуг» — 7 000 руб. (10 000 руб. — 3 000 руб.) — отражен НДС, приходящийся на медикаменты и материалы, которые будут использованы при оказании не облагаемых НДС услуг;
Д-т сч. 20 «Основное производство», субсчет «Оказание медицинскихуслуг, не облагаемых НДС» К-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Материалы, применяемые для оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС» — 297 000 руб. (220 000 руб. + 70 000 руб. + 7 000 руб.) — списаны материалы,
использованные при оказании не облагаемых НДС медицинских услуг;
Д-т сч. 20 «Основное производство», субсчет «Оказание медицинских услуг, не облагаемых НДС» К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению») — 300 000 руб. — начислена заработная плата медицинскому персоналу, занятому в оказании не облагаемых НДС медицинских услуг, с обязательными отчислениями;
Д-т сч. 20 «Основное производство», субсчет «Оказание косметических услуг» К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению») — 200 000 руб. — начислена заработная плата медицинскому персоналу, занятому в оказании косметических услуг, с обязательными отчислениями;
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90-1 «Выручка», субсчет «Выручка от реализации медицинских услуг, не облагаемых НДС» — 1 000 000 руб. — отражена выручка от оказания не облагаемых НДС медицинских услуг;
Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж», субсчет «Себестоимость медицинских услуг, не облагаемых НДС» К-т сч. 20 «Основное производство», субсчет «Оказание медицинских услуг, не облагаемых НДС» - 597 000 руб. (297 000 руб. + 300 000 руб.) — списана фактическая себестоимость не облагаемых НДС медицинских услуг;
Д-т сч. 90-9 «Прибыль/убыток», субсчет «Прибыль/убыток от реализации медицинских услуг, не облагаемых НДС» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» — 403 000 руб. (1 000 000 руб. — 597 000 руб.) — отражена прибыль от оказания не облагаемых НДС медицинских услуг;
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90-1 «Выручка», субсчет «Выручка от реализации косметических услуг» — 500 000 руб. — отражена выручка от оказания не облагаемых НДС медицинских услуг;
Д-т сч. 90-3 «НДС», субсчет «НДС по косметическим услугам» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — 90 000 руб. — начислен НДС с операций по оказанию косметических услуг;
Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж», субсчет «Себестоимость косметических услуг» К-т сч. 20 «Основное производство», субсчет «Оказание косметических услуг» — 330 000 руб. (130 000 руб. + 200 000 руб.) — списана фактическая себестоимость косметических услуг;
Д-т сч. 90-9 «Прибыль/убыток», субсчет «Прибыль/убыток от реализации косметических
услуг» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» — 80 ООО руб. (500 ООО руб. — 90 ООО руб. — 330 000 руб.) — отражена прибыль от оказания косметических услуг;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 19 «Расчеты по НДС», субсчет «НДС по косметическим услугам» — 21 000 руб. (18 000 руб. + 3 000 руб.) — предъявлен к вычету НДС по косметическим услугам;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 69 000руб. (90 000руб. — 21 000 руб.) — уплачен НДС в бюджет.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Перечень медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость: постановление ПравительстваРФ от20.02.2001 № 132.
3. Письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.2006 № 19-11/34945.
❖ ❖ ❖
