CC BY
55Налоговая оптимизация
ЛИЗИНГ КАК НЕСПОСОБ НАЛОГОВОЙ ОПТИМИЗАЦИИ
ОБ РОЖЕНЦОБА,
кандидат экономических наук, доцент Марийский государственный экономический университет
Сегодня многие организации задумываются о расширении своего финансового потенциала, об эффективном управлении своими ресурсами, о способах привлечения заемных средств. Спрос на заемный капитал велик, и специализированные финансовые компании готовы его удовлетворить, предлагая все новые и новые формы кредитования. В то же время современные руководители стали задумываться не только о том, как привлечь капитал, но и о том, как его сэкономить. Заемные средства в России достаточно дороги, поэтому финансисты выбирают те из них, которые способны принести не только экономическую, но и налоговую выгоду. В данной статье будут рассмотрены особенности договора лизинга и его влияние на налоговые базы по всем основным видам налогов, будет проверена его способность на налоговую оптимизацию.
Что такое лизинг сегодня — известно не только топ-менеджерам крупного холдинга, но и любым
Три источника финансирования приобретения нового объекта имущества
рядовым сотрудникам малого предприятия. Данный вопрос широко изучается студентами экономических вузов, освящается в научной и практической литературе. И зачастую о лизинге говорят как о неком экономическом чуде. Не раз приходилось слышать: «Лизинг способствует экономии налогов. Лизинг выгоднее. Надо брать в лизинг и т. д.». Так ли это? Рассмотрим, не ложны ли эти ожидания.
При возникновении потребности в новом оборудовании или транспортном средстве всегда есть три пути: покупка за счет собственного капитала, за счет частичного или полного привлечения кредитных ресурсов или за счет лизингового финансирования (см. рисунок).
Каким путем пойти? Решение данного вопроса должно быть комплексным, т. е. учитывать экономическую и налоговую выгоду.
Экономическая выгода состоит в том, что финансировать хозяйственную деятельность только за счет собственных средств — слишком расточительно и дорого. К тому же привлечение заемных средств расширяет потенциал предприятий, позволяет расширить его производственную программу. Для того чтобы не потерять своей финансовой устойчивости, необходимо придерживаться следующего неравенства:
Рск >%.
Экономический смысл формулы заключается в том, что если рентабельность собственного капитала выше процентной кредитной ставки, то, используя заемный капитал, предприятие снижает риск банкротства и страхует себя от риска невозврата кредита. Таким образом, заемный капитал выгодно использовать при условии, что рентабельность собственного капитала превышает процентную ставку. Значит, привлекать займы не только можно,
Таблица 1
Сравнительная характеристика кредита и лизинга
Кредит Лизинг
1. Нет возможности ускоренной амортизации 1. Возможность ускоренной амортизации с коэффициентом 3
2. По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 000 и 800 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5 (п. 9. ст. 259 гл. 25 НК РФ) 2. Зачастую лизинговое оборудование находится на балансе лизингодателя, а лизингополучателю выставляются счета-фактуры на величину лизинговых платежей. Поэтому стоимость автомобиля относят на себестоимость в течение лизингового периода
3. На себестоимость можно относить только величину кредита в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ т. е. 11,825 % годовых, остальная часть кредита выплачивается из чистой прибыли 3. Лизинговые платежи полностью относятся на себестоимость (п. 10 ст. 264 гл. 25 НК РФ)
4. Ухудшает показатели ликвидности предприятия и финансовой устойчивости. Кредит может стать препятствием выдачи другого кредита 4. Не ухудшает финансовые показатели, т. к. в балансе отражается только задолженность по текущим лизинговым платежам
5. Платежи по кредиту ниже, чем по лизингу 5. Величина НДС в составе лизинговых платежей выше, т. е. больше НДС подлежит вычету при расчете налогооблагаемой базы
но и нужно. Однако необходимо учесть, что в своей деятельности предприятие стремится не только максимизировать отдачу от вложенного капитала, но и минимизировать налоговую нагрузку.
Итак, перед тем как вывести идеальную формулу для оптимального решения в целях, например, приобретения нового основного средства, сравним предлагаемые варианты.
Преимущества и недостатки лизингового и кредитного финансирования представлены ниже (табл. 1).
Если выбирать между кредитом и лизингом, то преимущества лизинга явны как в экономическом, так и налоговом смысле. Получается, что если у предприятия нет собственных ресурсов для покупки основных средств, то лизинг — единственное правильное решение. Тем более что получить лизинг гораздо легче, чем кредит, хотя платежи по лизингу будут несколько больше, чем по кредиту.
А если деньги все-таки есть? Как поступить: приобрести оборудование на «свои кровные» или привлечь лизинговое финансирование? Вспомним формулу, которая учит нас активно и безопасно привлекать заемные средства. Но это одна часть медали. Любое управленческое решение должно приводить не только к экономической, но и к налоговой оптимизации. Рассмотрим на примере, позволяет ли заключение лизингового договора оптимизировать налогообложение. Для того чтобы разобраться в этом вопросе, необходимо уметь оперировать не только общеэкономическими понятиями, но и знать особенности нашего налогового законодательства и тонкости бухгалтерского документооборота.
Представим себе небольшую компанию, например ООО «Слава». В отчетном квартале пос-
тупило выручки 1 100 000 руб., в том числе НДС — 167 796,61 руб. Оплаченные в этом периоде работы ранее не авансировались, т. е. со всей суммы поступивших денежных средств необходимо оплатить НДС. В этом периоде были предъявлены счета-фактуры по выполненным работам (услугам) на сумму 400 000 руб. Таким образом, НДС к уплате в бюджет будет уменьшен на 61 016, 95 руб. и составит 106 779, 66 руб.
В этом же периоде запланировано приобретение транспортного средства стоимостью 661 262 руб.
Руководство предприятия встало перед выбором: купить автомобиль за счет собственных средств или взять его в лизинг. Первый вариант был проще, но много были наслышаны о преимуществе лизинга с точки зрения налоговой оптимизации. Поэтому решили провести небольшое расследование и узнать, что это такое «налоговая оптимизация»?
В лизинговой компании показали, какой график платежей предстоит (табл. 2).
На что стоит обратить внимание
Плюсы. 1. За этот период автомобиль полностью амортизируется и через два года перейдет на баланс предприятия с минимальной выкупной суммой (в данном случае 0 рублей), которая относится на затраты в этом же периоде.
2. Приобретая автомобиль в лизинг при условии, что он находится на балансе лизингодателя, не нужно платить налог на имущество и транспортный налог. Их будет платить лизингодатель как владелец этого имущества.
Пожалуй, эти два «плюса» действительно являются достоинствами лизинга и их трудно оспорить.
Таблица 2
График лизинговых платежей
Номер платежа Лизинговый период Дата оплаты Лизинговые платежи, руб. Сумма к оплате, в том числе НДС, руб.
начисление Без НДС НДС С НДС С НДС
Авансовый платеж - - - - - 198 379
1 январь 28.01 364 09,75 6 553,76 42 963,51 39 721
2 февраль 28.02 35 723,82 6 430,29 42 154,11 38 569
3 март 28.03 35 047,58 6 308,57 41 356,14 37 418
4 апрель 28.04 34 381,31 6 188,64 40 569,95 36 267
5 май 28.05 33 725,34 6 070,56 39 795,90 35 115
6 июнь 28.06 33 080,02 5 954,40 39 034,42 33 964
7 июль 28.07 32 445,69 5 840,23 38 285,91 32 813
8 август 28.08 31 822,72 5 728,09 37 550,81 31 661
9 сентябрь 28.09 31 211,52 5 618,07 36829,59 30 510
10 октябрь 28.10 30 612,43 5 510,24 36 122,67 29 359
11 ноябрь 28.11 30 025,88 5 404,66 35 430,54 28 207
12 декабрь 28.12 29 452,31 5 301,41 34 753,73 27 056
13 январь 28.01 28 892,11 5200,58 34 092,69 25 905
14 февраль 28.02 28 345,74 5 102,23 33 447,97 24 754
15 март 28.03 27 813,64 5 006,46 32 820,10 23 602
16 апрель 28.04 27 296,35 4 913,34 32 209,69 22 451
17 май 28.05 26 794,3 4 822,97 31 617,27 21 300
18 июнь 28.06 26 308,01 4 735,44 31 043,45 20 148
19 июль 28.07 25 838,03 4 650,85 30 488,88 18 997
20 август 28.08 25 384,89 4 569,28 29 954,17 17 846
21 сентябрь 28.09 24 949,13 4 490,84 29 439,97 16 694
22 октябрь 28.10 24 531,36 4 415,65 28 947,01 15 543
23 ноябрь 28.11 24 132,17 4 343,79 28 475,96 14 392
24 декабрь 28.12 22 480,97 4 046,58 26 527,55 1 3241
Итого... 706 705,07 127 206,93 833 911,00 83 3912
Остальные доводы в пользу лизинга несколько мифичны. Рассмотрим их.
Мифичные плюсы. 1. Покупка имущества в лизинг способствует оптимизации налоговой базы по налогу на прибыль.
Опровержение. Да, это так, но надо очень четко спланировать приобретение объекта, поскольку согласно Налоговому кодексу РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2. ст. 259 гл. 25 НК РФ). Здесь надо быть внимательными. Если объект имущества был приобретен в последний месяц квартала, то в этом периоде на затраты отнести ничего не получится. Чтобы скорректировать базу по налогу на прибыль в этом отчетном периоде, покупку основного средства лучше планировать на начало периода (в первом/втором месяце квартала). Но бывает так, что на начало квартала у предприятия нет денежных средств на покупку нового объекта имущества, они поступают только к концу квартала. Тогда даже если
покупаете имущество в лизинг, то в этом периоде отнести на затраты ничего нельзя.
2. Стоимость автомобиля можно списать на затраты в течение лизингового периода, т. е. за 2 — 3 года.
Абсолютно верно. Пункт 7 ст. 259 гл. 25 Налогового кодекса РФ свидетельствует, что «для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3» [3]. Это особенно актуально для автомобилей первоначальной стоимостью более 600 000 руб., так как для них применяется коэффициент 0,5 [4]. Для владельцев таких автомобилей лизинг — это спасание от удвоенного срока амортизации.
Опровержение. Если первоначальная стоимость автомобиля меньше 600 000 руб., то данный плюс будет мифичен. В рассматриваемом примере авто-
мобиль стоит 661 262 руб., т. е. его первоначальная стоимость 560 391, 53 руб.
Компании, которые испытывают недостаток в денежных средствах, не возьмут оборудование в лизинг на 1 — 2 года, а скорее на 2 — 3 года.
Обратимся к классификатору основных средств [5]. Легковые автомобили с объемом двигателя до 3,5 л относятся к третьей амортизационной группе, что предполагает срок их эксплуатации 3 — 5 лет. Срок эксплуатации определяется налогоплательщиком самостоятельно, но с учетом классификации основных средств. Думаю, что большинство налогоплательщиков выберет из предлагаемых 3 — 5 лет 3 года. Что получается? Что мы можем списать автомобиль первоначальной стоимостью до 600 000 руб. за 3 года и без лизинга.
Несомненно, что если стоимость автомобиля более 600 000 руб., то только благодаря лизингу можно его самортизировать за 1 — 3 года, это как минимум 6 лет. С помощью лизинга списать на затраты можно автомобиль и за 1 год, применив коэффициент ускорения 3.
Получается, что если у нас есть финансовая возможность заключить договор лизинга на 1 год, то и экономическая, и налоговая оптимизация будут работать на 100 %.
3. оптимизация Ндс.
Иногда можно услышать, что заключение лизингового договора позволяет оптимизировать налоговую базу по НДС. Обратив внимание на график лизинговых платежей, мы увидим в графе 4, что общая сумма НДС 127 206, 93 руб. больше, чем при обычной покупке за счет собственных средств 100 870, 47 руб. Этим мифичным плюсом оперируют многие лизинговые компании. В действительности же эта величина НДС растягивается на весь срок договора лизинга, и в составе лизинговых платежей каждого периода будет совсем не заметна.
В том месяце, когда заключен договор о лизинге, вы оплачиваете авансовый платеж, но лизинговая компания предоставляет документы только на сумму ее комиссионного вознаграждения. ООО «Слава» получит счет-фактуру на комиссионное вознаграждение лизинговой компании. Допустим, если услуги компании стоят 1 % от стоимости основного средства, то счет-фактура будет выставлен на сумму 6612, 62 руб. Таким образом, уменьшение НДС к уплате в бюджет составит только 1008, 70 руб. Цифра слишком незначительная, чтобы говорить о налоговой оптимизации. На уплаченный же авансовый платеж в этом месяце ООО «Слава»
не получит никаких подтверждающих документов. Таким образом, с расчетного счета сегодня уходит 198 379 руб. (см. график лизинговых платежей), а на затраты в целях уменьшения налогооблагаемой базы отнести эту сумму вы не можете. То есть и денег на счете нет, и налог на прибыль уплатить придется так, как будто вы эти деньги не перечисляли вовсе. Более того, на авансовый платеж вы вообще не получите никаких документов и в следующем периоде. В следующем месяце компания предъявит вам счет-фактуру на сумму лизингового платежа, указанного в графике, 42963, 51 руб. Правда, сумма к оплате будет меньше, с учетом оплаченного ранее авансового платежа. Однако тут есть небольшая хитрость. Авансовый платеж вы платите сегодня и вроде бы ожидаете, что вычитать вам его должны из ежемесячного платежа в размере 1/24 от аванса. На практике же получается, что вычет неравномерный, в первые месяцы он минимален — 3242, 51 руб., 3585, 11 руб. и т. д., и увеличивается к концу лизингового периода (в последний месяц 13286, 5 руб.).
Если то, что вы не получаете документов на аванс в момент его уплаты, а также то, что документ на лизинговый платеж выдается в следующем периоде — обусловлено особенностями нашего законодательства, то неравномерное уменьшение лизингового платежа на величину аванса — это инициатива самой компании.
Таким образом, получается, что сегодня мы отдаем аванс 198 379 руб. С этой суммы никакого уменьшения по НДС не будет, и в последующие месяцы цифра уменьшения НДС не похожа на оптимизацию налогообложения.
В последующие периоды нам будут выставлены счета-фактуры на суммы, указанные в графе 6. В графе 5 мы видим, что суммы НДС к уменьшению будут также незначительны.
Получается, что купить автомобиль сегодня на собственные средства выгоднее с налоговой точки зрения. При покупке мы получаем счет-фактуру на сумму 661 262, в том числе НДС 100 870, 47 руб., что дает нам право на вычет по НДС. В том периоде, когда было приобретено транспортное средство, на основании выставленного счета-фактуры ООО «Слава» получает право на вычет всей суммы НДС. Напомним, что по договору лизинга весь НДС за 2 года в совокупности составит 127 206,93 руб. Но, как известно, ценность денежных средств сегодня выше, чем через два года.
К тому же может возникнуть следующая ситуация. Вернемся к началу примера с ООО «Слава». На расчетный счет поступило 1 100 000 руб., оплачено
со счета 400 000 руб., остаток на счете 700 000 руб. Получается, что купить автомобиль стоимостью 661 262 руб. за счет собственных средств мы можем. Рассмотрим формирование финансовых потоков и налогооблагаемой базы для исчисления НДС (табл. 3).
Таблица 3
Финансовые потоки при приобретении объекта имущества за счет собственных средств
Приток денежных средств 1 100 000
в том числе НДС 167 796, 61
Отток денежных средств 1 061 262
Оплата продукции (работ, услуг) 400 000
в том числе НДС 61 016, 95
Покупка автомобиля 661 262
в том числе НДС 100 870,47
Сальдо денежных средств 38 738
НДС к уплате в бюджет 5909,19
Преимуществом данной схемы является то, что НДС к уплате в бюджет составит всего 5909,19 руб. Недостатком можно считать, что остаток денежных средств 38 738 руб. Этих средств может не хватить на уплату других расходов организации и налогов. Поэтому при выборе данного варианта все притоки и оттоки денежных средств должны быть четко спланированы.
Рассмотрим вариант с лизингом. По договору лизинга ООО «Слава» должно оплатить аванс 30 %, или 198 379 руб. Поскольку на сумму аванса никаких подтверждающих документов не дается, то предприятие уплатит НДС с суммы 700 000 руб., т. е. 106 779, 66 руб. На комиссионное вознаграждение лизинговой компании будет выставлен счет-фактура на 6612, 62 руб., в том числе НДС 1008, 70 руб.
Результаты расчетов сведем в табл. 4
Таблица 4
Финансовые потоки при договоре лизинга
Приток денежных средств 1 100 000
В том числе НДС 167 796, 61
Отток денежных средств
Оплата продукции (работ, услуг) 400 000
В том числе НДС 61 016, 95
Авансы выданные 198 379
Комиссионное вознаграждение 6 612,62
В том числе НДС 1 008,7
Сальдо денежных средств 495 008,38
НДС к уплате в бюджет 105 770,96
Этот вариант не позволяет оптимизировать налогооблагаемую базу по НДС, налог необходимо уплатить в полном размере. Кроме того, большая величина оттока по авансовому платежу.
В совокупности с расчетного счета будет списано 304 149, 96 руб. денежных средств, которые потенциально могли бы быть потрачены на другие цели. Преимуществом этой схемы является то, что сальдо денежных средств значительное. Скорее всего этот вариант удобен для торговых предприятий, для которых необходимо постоянное наличие оборотных средств на счете.
4. оптимизация налога на прибыль.
При выборе варианта «финансирование покупки за счет собственных средств» налогооблагаемая база для расчета налога на прибыль ежемесячно будет уменьшаться на 1/36 от стоимости автомобиля, поскольку скорее всего ООО «Слава» выберет срок амортизации 3 года, или 36 месяцев. Это составит 560 391,53 руб. или 15 566,43 руб. в месяц. При выборе второго варианта за два года будет отнесено на затраты 706705,07 руб. (см. график лизинговых платежей, графа 4) или в среднем 29 446, 04 руб. в месяц. Первоначально может показаться, что это выгоднее, что ООО «Слава» больше отнесет на затраты. Но это миф. Да, ООО «Слава» больше отнесет на затраты, поскольку и заплатит по договору лизинга больше. Напомним, что по договору лизинга автомобиль становится дороже на 172 650 руб. стремление заплатить меньше налог на прибыль перестает в стремление заплатить больше лизинговой компании. А сколько ООО «Слава» заплатит лизинговой компании? Компания декларирует, что в среднем процент по лизинговому договору составляет 13 % годовых.
Итак, договор лизинга заключается на стоимость автомобиля 661 262 руб. В совокупности по договору оплачивается 833 912 руб, что на 172 650 руб., или 26 % больше стоимости договора. В пересчете на год это 13 % годовых. Наверное, многим понравится такая ставка. Кредит в банке выдают под 16 — 18 % годовых. Оказывается, лизинг еще и дешевле, чем кредит. В действительности, ООО «Слава» берет в лизинг сумму не 661 262 руб., а 462 883 руб., поскольку авансирует договор на 30 %. В лизинговых компаниях обычно не заостряют внимание на таких мелочах и начисляют вам проценты на всю сумму договора, без учета оплаченного аванса. Получается, что 30 % денежных средств ООО «Слава» оплачивает сразу, но предприятию начисляют проценты на всю сумму договора, как будто аванс и не был оплачен.
В сумме процент по лизингу составит: (833912 - 661262) / (661262 - 198379) х 100 % = = 37,3 %, т. е. 18,65 % годовых.
Очень завуалировано, не прозрачно. Трудная разгадка у этой загадки под названием «Лизинг».
5. Приобретая имущество в лизинг, предприятие не платит налог на имущество и транспортный налог (при покупке транспортного средства).
Да, действительно, не платит, эти налоги оплачивает лизинговая компания, на балансе которой находится имущество. Но бесплатно ничего не бывает, и эти налоги включены в состав лизинговых платежей. И фактически ООО «Слава» оплачивает их, но только не в бюджет, в лизинговой компании. Преимущество здесь только в том, что не нужно подавать декларацию по транспортному налогу и будет меньше цифр «имущественной декларации».
Подводя итоги мифов о лизинге, хотелось бы добавить о явных его недостатках.
Минусы лизинга
1. Автомобиль стоимостью 661 262 руб. теперь обойдется компании в 833 912 руб. Переплата составит 172 680 руб.
2. Если обратить внимание на график лизинговых платежей, то мы видим, что ежемесячно нам будет выставляться счет-фактура с НДС. Но если оборот у фирмы нестабилен или предприятие реализует продукцию (работы, услуги) с длительным производственным циклом, т. е. не в каждом отчетном периоде получает выручку, то в эти периоды НДС будет возмещаться из бюджета, что грозит камеральными проверками по НДС.
Советы читателям
1. Если планируется приобретение автомобиля среднего класса, то желательно, чтобы его первоначальная стоимость (без НДС) была меньше 600 000 руб., иначе придется включать НДС в себестоимость в течение не трех, а шести лет.
2. Если есть возможность, то лучше приобретать автомобиль в собственность за счет собственных средств предприятия.
3. Если решено приобретать имущество в лизинг, то лучше делать это в первый или второй месяц квартала, иначе потратив деньги, отнести их на затраты получится только в будущем отчетном периоде.
4. При выполнении п. 3 заключать лизинговый договор выгоднее всего на 1 год или максимум на 2.
5. Договор заключать оптимальнее в начале года (в январе), чтобы к декабрю полностью включить лизинговые затраты в себестоимость.
6. Желательно, чтобы лизинговое оборудование находилось на балансе у лизингодателя. В этом случае будет проще бухгалтерский учет у лизингополучателя, а налог на имущество и транспортный налог будет платить лизингодатель.
Разобравшись во всех плюсах и минусах, мифах и реальностях, наверняка всем нам хочется сказать: «Да, лизинг имеет много преимуществ», но не забы -вайте продолжить фразу: «перед другими формами кредитования».
Литература
1. Тренев Н. Н. Управление финансами: Учеб. пособие. - М.: Финансы и статистика, 2000.
2. Гражданский кодекс РФ.
3. Налоговый кодекс РФ, ч. 2, гл. 25.
4. Письмо Минфина России от 02.04.2008 № 03-03-06/2/34.
5. Постановление №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (вступило в силу 01.01.2002 г.).
6. Приказ от 17.02.1997 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (ред. от 23.01.2001 г.).
7. Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей (утв. Минэкономики РФ 16.04.1996 г.).
8. Федеральный закон № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».
