Льготы по налогу на добавленную стоимость в области государственных интересов Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ЛЬГОТЫ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ В ОБЛАСТИ ГОСУДАРСТВЕННЫХ ИНТЕРЕСОВ

В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»

Статья 149 Налогового кодекса РФ (НК РФ) содержит большое количество льгот по налогу на добавленную стоимость (НДС), позволяющих налогоплательщику не уплачивать сумму налога в бюджет при осуществлении операций, перечисленных в данной статье. Среди налоговых преференций, установленных ст. 149 НК РФ, имеются и такие, которые освобождают от налогообложения различные виды услуг, оказываемые налогоплательщиками в интересах государства.

В первую очередь к данной группе льгот относится льгота, установленная подп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ. Согласно указанной норме освобождается от обложения налогом реализация услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами).

Отметим особенности применения льготы в части услуг, за которые взимается государственная пошлина.

С необходимостью уплаты государственной пошлины организациям и гражданам приходится сталкиваться довольно часто, поскольку основанием для ее уплаты является совершение в пользу фирмы или физического лица каких-либо юридически значимых действий. Размеры и порядок уплаты государственной пошлины сегодня регулируются нормами положений гл. 25.3 «Государственная пошлина» НК РФ.

Совершение юридически значимых действий в пользу организаций и физических лиц осуществляет-

ся различными государственными органами, органами местного самоуправления и (или) должностными лицами, которые уполномочены на совершение таких юридически значимых действий соответствующими нормативно-правовыми актами. Словом, можно сказать, что государственная пошлина представляет собой плату за услуги, оказываемые государством.

Отметим, что до 01.01.2007 много вопросов в части применения данной льготы возникало в отношении услуг частных нотариусов, которые наряду с государственными нотариусами совершают в отношении организаций и граждан определенные юридически значимые действия. Напомним, что до указанной даты нормы налогового законодательства приравнивали частных нотариусов к индивидуальным предпринимателям, вследствие чего частные нотариусы признавались налогоплательщиками НДС.

При заверении сделок, в отношении которых законом установлено требование о нотариальном заверении, частные нотариусы взимали с организаций и физических лиц плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, взимаемой за аналогичные действия государственными нотариусами. Поэтому в размере тарифов, не превышающих государственную пошлину, услуги частных нотариусов до 01.01.2007 облагались налогом в льготном налоговом режиме. Плата частному нотариусу, превышающая размер государственной пошлины, облагалась налогом в общем порядке.

Если же организация или гражданин обращался к частнопрактикующему нотариусу за совершением юридически значимых действий в отношении сделок, не требующих нотариального заверения, то размер платы за услуги нотариуса определялся соглашением сторон. Размер такой платы, получаемой частным нотариусом с организации или с физического лица, облагался налогом в полной

сумме в общем порядке. Именно такие разъяснения по поводу использования подп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ такой категорией налогоплательщиков НДС, как частные нотариусы, давали в свое время налоговые органы в письме от 18.11.2004 № 03-1-07/2343/16.

Теперь частные нотариусы не имеют статуса налогоплательщика НДС, так как их деятельность не признается предпринимательской в соответствии со ст. 1 Основ законодательства РФ о нотариате, утвержденных Верховным Советом РФ 11.02.1993 № 4462-1 (далее — Основы законодательства № 4462-1), поэтому данная льгота ими не используется. Тем более, что сейчас плата за нотариальное заверение сделок, для которых не предусмотрена обязательная нотариальная форма, взимается частными нотариусами по тарифам, установленным ст. 22.1 Основ законодательства № 4462-1.

При применении льготы в отношении услуг, за которые взимается государственная пошлина, следует иметь в виду, если платеж, взимаемый за услуги, не может рассматриваться в качестве государственной пошлины, то такие услуги не подпадают под действие данной льготы.

В качестве примера можно привести оплату услуг третейских судов. В соответствии с Федеральным законом от 24.07.2002 № 102-ФЗ «О третейских судах в Российской Федерации» (далее — Закон № 102-ФЗ) третейские суды могут быть постоянными и создаваемыми на время — для рассмотрения конкретного спора.

Постоянно действующие третейские суды образуются торговыми палатами, организаторами торговли, осуществляющими свою деятельность в соответствии с Федеральным законом от 21.11.2011 № 325-ФЗ «Об организованных торгах», общественными объединениями предпринимателей и потребителей, иными организациями — юридическими лицами, созданными в соответствии с законодательством РФ, и их объединениями (ассоциациями, союзами) и действуют при этих организациях — юридических лицах.

Причем самим законом определено, что постоянно действующие третейские суды не могут образовываться при органах государственной власти различного уровня. Из статьи 15 Закона № 102-ФЗ вытекает, что разрешение споров в третейском суде осуществляется на возмездной основе, и сумма третейского сбора, взимаемого при принятии третейским судом спора к рассмотрению, предназначена для покрытия расходов третейского суда и не подлежит уплате в бюджет.

В целях налогообложения деятельность третейского суда правомерно считать оказанием услуги, поскольку согласно ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Поскольку реализация услуг на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС, то услуги третейского суда облагаются этим налогом. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в письме Минфина России от 11.05.2011 № 03-0711/120.

Выручка от оказания услуг третейского суда не может рассматриваться в качестве государственной пошлины, что вытекает из положений гл. 25.3 НК РФ, в которой установлены размеры государственной пошлины, взимаемой лишь при обращении в суды общей юрисдикции, в арбитражные суды и Конституционный Суд РФ. Словом, третейский сбор в силу налогового законодательства не признается государственной пошлиной.

Так как третейский суд не может рассматриваться в качестве уполномоченного органа, взимающего за свои услуги государственную пошлину, то, следовательно, подп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ в отношении услуг третейских судов не применяется. Аналогичные разъяснения по данному поводу содержатся в письме МНС России от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15@ «Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года — I квартал 2004 года».

Что касается освобождения от налога пошлин и сборов, взимаемых государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами), то при использовании льготы по данному основанию следует помнить: именно данное положение законодательства выводит из-под налогообложения аренду земли, находящейся в государственной или муниципальной собственности, плату за пользование водными объектами, лесными ресурсами и т. д. На это специалисты Минфина России указали в письме от 30.10.2006 № 03-04-15/198.

Аналогичного мнения придерживаются и налоговые органы, о чем свидетельствует письмо ФНС России от 30.11.2006 № ШТ-6-03/1157@ «О налогообложении налогом на добавленную стоимость с

1 января 2006 года арендной платы за пользование земельными участками».

Такой же точки зрения придерживаются и суды, на что, в частности, указывает постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 02.05.2007 № КА-А41/3222-07 по делу № А41-К2-16399/06.

Обращаем внимание, что при аренде государственного или муниципального имущества, в том числе и земли, арендатор является налоговым агентом по НДС, в силу чего у него возникает обязанность выставления счета-фактуры. Это вытекает из п. 3 ст. 168 НК РФ.

Напоминаем, что с 01.04.2012 налогоплательщики НДС обязаны применять официальную форму счета-фактуры, утвержденную постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Правила № 1137). При выставлении счетов-фактур налоговые агенты — арендаторы земли руководствуются положениями пп. 5, 6 ст. 169 НК РФ, но при этом учитывают следующие особенности заполнения счетов-фактур, установленные Правилами № 1137:

— в строке 2 счета-фактуры налоговым агентом указывается полное или сокращенное наименование продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога;

— в строке 2а счета-фактуры указывается место нахождения продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога;

— в строке 2б счета-фактуры указываются идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога;

— в строках 3 и 4 счета-фактуры ставится прочерк;

— в строке 5 счета-фактуры указываются номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретаемых услуг аренды.

Итак, несмотря на то, что аренда земли, находящейся в государственной (муниципальной) собственности и освобождается от налогообложения, арендатор земельного участка должен выставить соответствующий счет-фактуру. Причем в данном случае счет-фактура выставляется им без выделения соответствующей суммы налога, а на документе

делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». Такие требования установлены п. 5 ст. 168 НК РФ. Затем счет-фактура по аренде земельного участка регистрируется арендатором в общем порядке в книге продаж и подшивается в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в письме УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 № 19-11/28227.

Обратите внимание, в соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ налоговый агент — арендатор земельного участка обязан в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, представить в свою налоговую инспекцию налоговую декларацию по НДС.

Напоминаем, что в настоящий момент декларация представляется налоговикам по форме, утвержденной приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения».

Согласно порядку заполнения налоговой декларации налоговые агенты заполняют разд. 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогового агента». Учитывая, что арендаторы указанных земельных участков налог в казну не платят, то операции по аренде земли отражаются ими в разд. 7 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев».

Обратите внимание, если имеет место передача прав на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в государственной (муниципальной) собственности, то подп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ не применятся. Следовательно, при передаче арендатором прав по указанному договору третьему лицу налог начисляется на общих основаниях. Именно такие разъяснения на этот счет приведены в письме Минфина России от 01.02.2011 № 03-07-11/21.

Заметим, что при сдаче лесных участков в субаренду организациями, которые арендуют такие лесные участки у органов государственной власти субъектов РФ, льгота, установленная подп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ, также не применяется. Поэтому данные услуги подлежат налогообложению налогом

на добавленную стоимость в общем порядке. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 01.03.2012 № 03-07-11/57.

Обратите внимание, с 01.01.2012 в льготном режиме налогообложения осуществляются:

— услуги по аккредитации операторов технического осмотра, которые оказываются в соответствии с законодательством в области технического осмотра транспортных средств профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25.04.2002 № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств», и за которые взимается плата за аккредитацию;

— услуги по проведению технического осмотра, оказываемые операторами технического осмотра в соответствии с законодательством в области технического осмотра транспортных средств.

Напоминаем, что за выдачу талона технического осмотра собственник автомобиля также уплачивает государственную пошлину, размеры которой определены ст. 333.33 НК РФ.

Следующая льгота, признаваемая льготой в области государственных интересов, установлена подп. 19 п. 2 ст. 149 НК РФ. Согласно указанной норме не облагается налогом реализация товаров (работ, услуг), реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) РФ в соответствии с Федеральным законом от 04.05.1999 № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации».

Обратите внимание, что в отношении реализации подакцизных товаров данная льгота не применяется. Напоминаем, что перечень товаров, облагаемых акцизами, установлен ст. 181 НК РФ.

При этом следует иметь в виду, что применение льготы в отношении реализации товаров (работ, услуг) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) признается правомерным только при условии представления в налоговый орган следующих документов:

— контракта (его копии) налогоплательщика с донором (уполномоченной донором организацией) безвозмездной помощи (содействия) или с получателем безвозмездной помощи (содействия)

на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) РФ.

Если получателем безвозмездной помощи (содействия) является федеральный орган исполнительной власти РФ, то в налоговый орган представляется контракт (копия контракта) с уполномоченной этим федеральным органом исполнительной власти РФ организацией.

Имейте в виду, что если контракт заключен налогоплательщиком с лицом, не поименованным в самом подп. 19 п. 2 ст. 149 НК РФ, то использование льготного режима по данному основанию будет признано неправомерным. Такие разъяснения дают налоговые органы в письме ФНС России от 04.04.2007 № ММ-20-03/271 @ «О применении освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость»;

— удостоверения (нотариально заверенной копии удостоверения), выданного в установленном порядке и подтверждающего принадлежность поставляемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг) к гуманитарной или технической помощи (содействию).

Напоминаем, что Порядок выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), утвержден постановлением Правительства РФ от 17.09.1999 № 1046.

Заметим, что до 01.01.2010 для подтверждения льготы по данному основанию требовалась еще и выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке, за реализованные донору безвозмездной помощи (содействия) (уполномоченной донором организации) или получателю безвозмездной помощи (содействия) (уполномоченной федеральным органом исполнительной власти организации) товары (работы, услуги). Если контрактом был предусмотрен расчет наличными денежными средствами, то в налоговый орган нужно было представить выписку банка, подтверждающую внесение полученных налогоплательщиком сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от покупателя указанных товаров (работ, услуг).

Отсутствие любого из указанных документов означает, что налогоплательщик должен будет облагать налогом реализацию товаров (работ, услуг) в общем порядке. На это указывают налоговые органы в письме ФНС России от 11.10.2006 № ШТ-6-03/996@ «О направлении разъяснений за

III квартал 2006 года по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по налогу на добавленную стоимость».

Причем поскольку данная льгота представляет собой обязательную льготу, отказаться от использования которой налогоплательщик не вправе, то сумма налога будет им заплачена в бюджет за счет собственных средств. Такого же подхода придерживаются столичные налоговые органы в письме УФНС России по г. Москве от 15.11.2004 № 24-08/73851.

Вместе с тем арбитры считают возможным применение льготного налогового режима в том случае, если на момент определения налоговой базы требуемые документы у налогоплательщика отсутствуют. Именно такой вывод следует из постановления Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 02.12.2010 по делу № А33-3615/2010, постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.08.2008 по делу № А42-190/2008, и др.

Обратите внимание, в письме от 23.03.2010 № 03-07-07/08 Минфин России разъясняет, что для применения льготы, установленной подп. 19 п. 2 ст. 149 НК РФ по реализации услуг в рамках оказания технической помощи, организация, претендующая на применение льготы, должна быть указана в удостоверении, подтверждающем принадлежность поставляемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг) к технической помощи, именно как поставщик.

Следующий вид льготы по НДС, имеющей отношение к государственным интересам, является норма, закрепленная в подп. 11 п. 3 ст. 149 НК РФ, в соответствии с которой освобождается от налогообложения внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Напомним, что в соответствии с Законом РФ от 21.07.1993 № 5473-1 «Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы» уголовно-исполнительная система включает:

— учреждения, исполняющие наказания;

— территориальные органы уголовно-исполнительной системы;

— федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области исполнения наказаний (далее — федеральный орган уголовно-исполнительной системы).

Кроме того, в уголовно-исполнительную систему по решению Правительства РФ могут входить следственные изоляторы, предприятия, специально созданные для обеспечения деятельности уголовно-исполнительной системы, научно-исследовательские, проектные, лечебные, учебные и иные учреждения. Перечень видов предприятий, учреждений и организаций, входящих в уголовно-исполнительную систему, утвержден постановлением Правительства РФ от 01.02.2000 № 89 (далее — Перечень № 89). Согласно Перечню № 89 в уголовно-исполнительную систему включаются:

— базы материально-технического и военного снабжения;

— управления строительства;

— центральные ремонтно-механические мастерские и ремонтно-эксплуатационные предприятия;

— межрегиональные ремонтно-восстанови-тельные базы;

— центры инженерно-технического обеспечения;

— центральный узел связи;

— автомобильные и железнодорожные хозяйства;

— жилищно-коммунальные хозяйства;

— подразделения технического надзора, лаборатории;

— научно-исследовательские институты;

— образовательные учреждения высшего, среднего, начального (учебные центры) профессионального и дополнительного образования;

— санаторно-оздоровительные, амбулаторно-поликлинические и стационарные медицинские учреждения для персонала и членов их семей;

— военно-врачебные комиссии;

— подразделения, осуществляющие медико-санитарное обеспечение осужденных и лиц, содержащихся под стражей, надзор за исполнением санитарного законодательства РФ;

— предприятия, осуществляющие лесоводство и лесозаготовки, производство сельскохозяйственной продукции, производство пищевых продуктов и оборудования для их изготовления, швейное производство, производство обуви, обработку древесины и производство изделий из дерева, строительство, производство, ремонт и техническое обслуживание медицинского оборудования и аппаратуры, торговлю, организацию перевозок грузов;

— редакции периодических изданий;

— отделы специального назначения;

— подразделения, обеспечивающие охрану психиатрических больниц (стационаров) специализированного типа с интенсивным наблюдением;

— подразделения розыска, конвоирования, собственной безопасности, оперативно-технических и поисковых мероприятий;

— военное представительство;

— следственные изоляторы;

— предприятия, осуществляющие разработку, производство, внедрение и техническое обслуживание аудиовизуальных, электронных и иных технических средств охраны, надзора и контроля.

Следовательно, воспользоваться указанной льготой по НДС вправе любая организация, входящая в уголовно-исполнительную систему, реализующая внутри уголовно-исполнительной системы товары (работы, услуги).

И последний вид льготы, предусмотренный в отношении услуг, оказываемых в интересах государства, установлен подп. 19 п. 3 ст. 149 НК РФ, в соответствии с которым от обложения налогом освобождается проведение работ (оказание услуг) по тушению лесных пожаров.

Обращаем внимание, что деятельность по тушению лесных пожаров подлежит лицензированию, на что указывает подп. 14 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности».

Причем в соответствии с постановлением Правительства РФ от 31.01.2012 № 69 «О лицензировании деятельности по тушению пожаров в населенных пунктах, на производственных объектах и объектах инфраструктуры, по тушению лесных пожаров» лицензирование деятельности по тушению лесных пожаров осуществляется Федеральным агентством лесного хозяйства.

Пунктом 6 ст. 149 НК РФ прямо указано на то, что перечисленные в ст. 149 НК РФ операции не подлежат налогообложению только при наличии у налогоплательщика, осуществляющего такие операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ.

Исходя из этого, при отсутствии у организации, занимающейся тушением лесных пожаров, соответствующей лицензии, она не вправе применять льготный режим налогообложения. На это указывает и Минфин России в письме от 15.10.2008 № 03-07-07/106. Такое же мнение высказывают и арбитры, на что указывает постановление Федерального Арбитражного Суда Дальневосточного

округа от 15.02.2010 № Ф03-115/2010 по делу № А59-2444/2009.

Но у налоговых органов по этому вопросу имеется прямо противоположная позиция. В письме ФНС России от 19.11.2009 № ШС-22-3/877@ «О порядке применения НДС при выполнении работ (оказании услуг) по тушению лесных пожаров» налоговые органы разъясняют, что применить такую льготу может и организация, привлеченная к тушению лесных пожаров органами государственной власти, не имеющая соответствующей лицензии.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. О лицензировании деятельности по тушению пожаров в населенных пунктах, на производственных объектах и объектах инфраструктуры, по тушению лесных пожаров: постановление Правительства РФ от 31.01.2012 № 69.

3. О лицензировании отдельных видов деятельности: Федеральный закон от 04.05.2011 № 99-ФЗ.

4. О налогообложении налогом на добавленную стоимость с 1 января 2006 года арендной платы за пользование земельными участками: письмо ФНС России от 30.11.2006 № ШТ-6-03/1157@.

5. О порядке применения НДС при выполнении работ (оказании услуг) по тушению лесных пожаров: письмо ФНС России от 19.11.2009 № ШС-22-3/877@.

6. О третейских судах в Российской Федерации: Федеральный закон от 24.07.2002 № 102-ФЗ.

7. О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость: постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

8. Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств: Федеральный закон от 25.04.2002 № 40-ФЗ.

9. Об организованных торгах: Федеральный закон от 21.11.2011 № 325-ФЗ.

10. Об утверждении перечня видов предприятий, учреждений и организаций, входящих в уголовно-исполнительную систему: постановление Правительства РФ от 01.02.2000 № 89.

11. Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения: приказ Минфина России от 15.10.2009 № 104н.

12. Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года - I квартал 2004 года: письмо МНС России от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15@.