CC BY
228
УПРАВЛЕНИЕ ФИНАНСАМИ. НАЛОГИ
Д.И. Ряховский
Л.С. Кирина
УДК 342.743 ББК 67.402
Легендирование как новый способ
построения взаимоотношений налогоплательщиков с налоговыми органами в процессе разрешения налоговых споров
В статье рассмотрены проблемные вопросы налоговых споров, отражена практическая реализация способов защиты налогоплательщиками своих интересов при использовании правдоподобных, но не истинных объяснений (легендирование), дано определение легендирования, даны виды легендирования в соответствии с различными классификационными признаками, выделены основные элементы и этапы легендирования.
Ключевые слова: налоги, НДС, налог на прибыль, однодневки, должная осмотрительность, реальность сделок, налоговые споры, легендирование, классификация легендирова-ния, виды и этапы легендирования.
Как известно, цели предпринимательской деятельности — извлечение прибыли и действие в общественных интересах. При этом в большинстве случаев целью предпринимательской деятельности экономического субъекта является максимальное получение прибыли при минимизации расходов, в том числе налоговых отчислений. Целью государства, напротив, является максимально возможное обеспечение поступлений в бюджеты всех уровней налогов и сборов. Качественный рост уровня налогового администрирования, информатизация и автоматизация контрольных процессов налоговых органов выводят на новый уровень процедурные вопросы налогового контроля и, соответственно, трансформируют налоговые споры. При этом очевидно, что при таких условиях непременно будут возникать так называемые конфликты публичных и частных интересов. В настоящее время они в основной своей массе связаны с отражением в учете организации взаимоотношений с различными контрагентами и с особенностями организации финансовых потоков бизнеса. Ситуацию, конечно, поможет выправить рулинг (институт предварительного налогового разъяснения), который начинает развиваться в нашей стране. Од© Ряховский Д.И., Кирина Л.С., 2017
нако до полноценного становления и функционирования рулинга требуется время, а налоговые споры имеют место уже сейчас. В связи с этим данная статья посвящена выявлению причин их возникновения и анализу тех методов, которые получили свое развитие при разрешении конфликтных ситуаций между налогоплательщиками и налоговыми органами. Если сгруппировать типичные ситуации налоговых споров, то можно увидеть типичные пять групп проблем, вокруг которых происходит основная масса налоговых споров:
• ошибки в формировании документального подтверждения хозяйственных операций;
• ошибки при проявлении должной осмотрительности в реальности хозяйственных операций при выборе и работе с контрагентами;
• риск работы с взаимозависимыми лицами;
• риск дробления бизнеса;
• отсутствие экономического обоснования произведенных затрат.
Данная группа проблем была описана в Письме Федеральной налоговой службы (далее ФНС) Российской Федерации от 31 октября 2013 года № СА-4-9/19592 и до настоящего времени остается практически неизменной.
При этом ключевым моментом возникновения спорных ситуаций является несовершенство налогового законодательства и наличие огромной массы неопределенностей. Это связано с отсутствием полноценного описания данных проблем в Налоговом кодексе Российской Федерации. Министерство финансов Российской Федерации и Федеральная налоговая служба Российской Федерации выработали множество критериев и рекомендаций по проблемным зонам, большинство из которых можно применить к обычной организации. Основная же масса критериальных значений взята из арбитражной практики, многообразие которой позволяет обвинить в нарушении налогового законодательства практически любого налогоплательщика, что наглядно видно из отчетов ФНС России, размещенных на сайте. Сложно представить, например, источник информации о непредставлении пояснений и документов предполагаемым контрагентом или о средней заработной плате и сотрудничестве с перекупщиками. К тому же это противоречит Федеральному закону от 29 июля 2004 года № 98-ФЗ «О коммерческой тайне», поэтому существующая практика позволяет отнести практически любую организацию к так называемым фирмам-однодневкам. Если собрать и проанализировать все разъяснения контролирующих органов и арбитражную практику, то к этим критериям можно отнести: минимальный уставный капитал (Арбитражный суд Северо-Кавказского округа от 6 октября 2015 года по делу № А63-8149/2014), отсутствие сайта (абз. 9 п. 12 Приложения № 2 к Приказу ФНС России от 30 мая 2007 года № ММ-3-06/333), адрес массовой регистрации (например, в Москве практически каждый адрес является массовым) (письмо ФНС России от 11 февраля 2010 года № 3-7-07/84), отсутствие должного количест-
ва работников (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 8 декабря 2016 года № Ф05-18583/2016 по делу № А40-54390/2016) и многие другие. При этом взятый верный вектор на уменьшение количества проводимых проверок в условиях необходимости обеспечения положительной динамики собираемости нивелируется новыми инструментами взаимодействия с налогоплательщиками. Риск-ориентированный подход позволит нивелировать негативные тенденции. Приказ ФНС России от 11 февраля 2016 года № ММВ-7-14/72 устанавливает общедоступные критерии рисков, которые опять же возможно применять практически ко всем категориям налогоплательщиков, за исключением некоторых (Единый налог на вмененный доход, патентная система), в отношении которых применяются иные инструменты воздействия. ФНС России сделала акцент на аналитику и технологии, что позволяет выявлять признаки налоговых правонарушений без проведения значимых контрольных мероприятий. Однако обязательное использование результатов аналитической работы ФНС России не закреплено в действующем Налоговом кодексе Российской Федерации, что является существенным недостатком. В результате, имеют место факты, когда сотрудники инспекций, проведя анализ с использованием АСК НДС-2 (программного комплекса автоматизированного контроля за налогом на добавленную стоимость, вторая версия) банковской выписки и имея на руках аналитику в части налоговой нагрузки, уровня заработных плат и иных показателей деятельности налогоплательщика, вызывают его в инспекции Федеральной налоговой службы (эта процедура не совсем четко прописана в Налоговом кодексе Российской Федерации) и предлагают сдать уточненные декларации. При этом можно констатировать наличие массовых перекосов в работе налоговых органов в виде неприкрытых угроз проверок с привлечением органов внутренних дел, создания иных проблем в работе налогоплательщиков в случае несдачи уточненных налоговых деклараций и доплаты налогов. То, что данный механизм работы налоговых органов и налогоплательщиков по результатам аналитической работы необходимо закрепить на законодательном уровне, не вызывает сомнений, однако в данной проблеме построения взаимоотношений обеих сторон вызывает особый интерес анализ объяснений налогоплательщиков и представляемых ими документов.
С учетом вышеизложенного можно сделать вывод о том, что в налоговых правоотношениях существует ряд проблем, в которых объяснение причин, следствий, грамотное описание причинно-следственных связей различных ситуаций позволяет налогоплательщикам отстоять свои интересы, в том числе и в судебном порядке.
В связи с этим у налогоплательщиков появляется желание (необходимость) использовать в своих интересах легендирование, которое в последнее время получает все большее применение при разрешении конфликтных ситуаций с налоговыми органами, построении взаимоотношений с кон-
трагентами или для их профилактики. По нашему мнению, целесообразно дать краткий обзор толкований этого термина, который уже достаточно широко используется в оптимизации налоговых издержек налогоплательщиками и в практике разрешения налоговых споров.
Википедия: «Легенда (от средне-латинского "legenda") — "чтение", "читаемое" — одна из разновидностей несказочного прозаического фольклора...
Легендирование — создание вымышленных документированных данных (легенды) о ком-либо, чем-либо в целях конспирации...
Легендирование — это проведение мероприятий, которые искажают представление разведки о характере предназначения объектов, частей и их деятельность...».
Домарев В.В.: «Легендирование — это способ защиты информации от технических разведок, предусматривающий преднамеренное распространение и поддержание ложной информации о функциональном предназначении объекта защиты.
Легендирование заключается в разработке специальной легенды прикрытия и преднамеренном создании условий, при которых создается ложное представление о скрываемом объекте. При этом объект и проводимые с ним работы полностью не скрываются, а маскируется действительное назначение объекта, его характеристики и направление работ, проводимых с этим объектом».
Как следует из приведенных определений, термин «легендирование» имеет достаточно широкое распространение в военных целях.
Однако главное его предназначение — придумать правдоподобное, но не истинное объяснение тому или иному факту, событию, действию, документу и т. п.. Применительно к налоговым спорам это помогает налогоплательщику избежать санкций за допущенные нарушения налогового законодательства и заранее продумать свои действия в операциях с повышенным уровнем налоговых рисков.
Отметим, что в настоящее время достаточно широкое распространение среди практических работников получили специальные семинары, в названии которых уже употребляется термин «легендирование». В связи с этим целью данной статьи является обзор и оценка эффективности применения на практике нормативно-правовых актов и документов, регламентирующих взаимоотношения налогоплательщиков и налоговых органов при возникновении и разрешении налоговых споров. Для этого нами обобщены и проанализированы наиболее часто встречающиеся конфликтные ситуации, разрешение которых требует неоднозначного подхода с обеих сторон.
Таким образом, легендирование в налоговых правоотношениях следует рассматривать как инструмент, позволяющий снизить риск налоговых доначислений и (или) наступления негативных последствий в виде внеплановой налоговой проверки.
То есть легендирование — это комплекс мероприятий по разработке, описанию и документальному подтверждению различных ситуаций, наступление которых значительным образом снижает количество вариантов управленческого решения и обосновывает принятие того или иного управленческого решения в налоговых правоотношениях.
Для более глубокого понимания сущности легендирования представляется важным рассмотреть виды легендирования в соответствии с различными классификационными признаками, основные из которых приведены в таблице 1.
таблица 1
Виды легендирования по классификационным признакам
Классификационный признак Виды легендирования
По субъектам, несущим риски налоговых агентов
организаций и индивидуальных предпринимателей
физических лиц
По содержанию легендирования должной осмотрительности
реальности сделок
диверсификации бизнеса
разделения или соединения финансовых потоков
вывода имущества
экономического обоснования сделок(цены, условий и так далее)
взаимозависимости
прочие виды
По факторам, определяющим причины необходимости легендирования внешние
внутренние (финансовый менталитет собственников, финансовое состояние и др.)
По времени возникновения существующие
будущие
прошлых периодов
По времени относительно налоговой проверки превентивное (до начала проверки)
фактическое (во время проверки)
постфактическое (послепроверочное)
судебное (во время судебного разбирательства)
Окончание табл.
Классификационный признак Виды легендирования
По сценарию последствий благоприятное
неблагоприятное
нейтральное
По видам недостатков налогового менеджмента ошибки при налоговом планировании
ошибки из-за низкого уровня квалификации работников
ошибки при формировании и реализации учетной политики
ошибки в формировании документального подтверждения хозяйственных операций
технические ошибки при расчете налоговых обязательств, а также экономического обоснования произведенных расходов
ошибки из-за противоречивости налогового законодательства и материалов арбитражной практики
ошибки в связи с негативными изменениями в хозяйственно-финансовой деятельности
В зависимости от уровня социальной ответственности налогоплательщика добросовестное
недобросовестное
Основными элементами процесса легендирования являются:
• этапы;
• действия;
• документы.
Этапы формируют последовательность легендирования и предусматривают ряд действий налогоплательщика, которые должны быть оформлены документально.
При этом можно выделить следующие этапы легендирования.
1. Обоснование необходимости легенды и анализ предпосылок.
2. Разработка и утверждение легенды.
3. Реализация легенды.
4. Закрепление легенды.
Безусловно, каждый этап требует своего обоснования, четкого документирования и закрепления ответственных лиц с указанием их полномочий, а также утверждения перечня необходимых документов.
В качестве примера уже существующего легендирования можно рассмотреть проявление должной осмотрительности и доказывание реальности сделок. Данные термины, к сожалению, не нашли своего отражения
в Налоговом кодексе Российской Федерации и регулируются Постановлением Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации (далее ВАС России) от 20 апреля 2010 года № 18162/09 и Постановлением Пленума ВАС России от 25 мая 2010 года № 15658/091. Обобщение данных актов обязывает налогоплательщика:
• доказывать реальность финансово-хозяйственной деятельности поставщика;
• доказывать реальность операций со спорным контрагентом;
• доказывать проявление должной осмотрительности перед заключением сделки и обосновывать выбор именно этого контрагента;
• быть осмотрительным и осторожным.
Для минимизации налоговых рисков необходимо убедить налоговые органы и суды в проявлении должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента. Понятие должной осмотрительности и реальность сделок взаимосвязаны, и их необходимо рассматривать как единое целое. С учетом неоднозначности практики налоговых споров по данному вопросу используется так называемый системный подход, суть которого заключается в комплексном выполнении мер, позволяющих поточным методом идентифицировать предполагаемых контрагентов. Использование этого метода позволит нивелировать налоговые риски в части НДС и налога на прибыль. В этой связи предлагается рассмотреть комплекс мер по соблюдению должной осмотрительности, включающих в себя следующие действия.
1. Издать приказ за подписью руководителя организации о систематизации документооборота с целью проявления должной осмотрительности и контроле за реальностью хозяйственных операций.
2. Истребовать документы у контрагента перед заключением договора:
— решение о создании юридического лица;
— свидетельство о внесении записи в Едином государственном реестре юридических лиц (далее ЕГРЮЛ);
— свидетельство о постановке на учет в налоговом органе;
— расширенную выписку из ЕГРЮЛ, в которой содержатся персональные данные учредителей и директора;
— приказ о назначении директора с отметкой об ознакомлении;
— приказ о назначении главного бухгалтера с отметкой об ознакомлении;
— банковскую карту с образцами подписи и оттиска печати;
— копию устава с отметкой налогового органа;
— копию налоговой и бухгалтерской отчетности с отметками налогового органа о приеме;
— копию статистической отчетности;
— штатную расстановку организации.
3. Посетить официальный сайт ФНС России в сети Интернет www.nalog.ru и полностью проверить контрагента через этот ресурс с сохранением соответствующих скриншотов.
4. Особое внимание следует обратить на уровень налоговой нагрузки контрагента и проверку возможности выполнения условий договора, для чего получать от предполагаемых контрагентов коммерческое предложение в бумажном и электронном виде.
5. Направить запрос в Инспекцию Федеральной налоговой службы (ИФНС) по месту учета контрагента с просьбой подтверждения его добросовестности.
8. Обеспечить проверку деловой репутации контрагента.
9. В следующем квартале необходимо убедиться в том, что контрагент сдал декларации и уплатил суммы НДС и прибыли.
Однако в части осмотрительности происходит постоянное изменение арбитражной практики. Показательно в этом плане Постановление девятого арбитражного суда по делу № А40-87379/2014 (определением от 17 октября 2016 года № 463-ПЭК16 отказано в передаче дела в Президиум Верховного суда Российской Федерации). Это дело может служить примером, как налогоплательщик перестарался с легендированием. По спорным контрагентам суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что наличие у заявителя полного комплекта документов по осмотрительности свидетельствует совсем не о проявлении им должной осмотрительности и осторожности во взаимоотношениях со спорным контрагентом, а о сознательном участии в документообороте, создании видимости правомерного поведения налогоплательщика лицом, осведомленным о возможных юридических последствиях своих неправомерных действий. Произошло это потому, что наиболее полный комплект документов по должной осмотрительности был только в отношении спорных контрагентов, тогда как в отношении остальных контрагентов аналогичный комплект документов отсутствовал, что говорит о необходимости применять именно комплексный подход. Самое интересное, что реализация вышеуказанных мер по должной осмотрительности не сможет обезопасить налогоплательщика от претензий налоговых органов, а всего лишь даст шанс на отстаивание своих интересов. Практика складывается таким образом, что налоговые органы также собирают комплект доказательств виновности налогоплательщика, и противостояние выигрывает тот, у кого, во-первых, комплект наиболее полный, а во-вторых, наиболее внятное легендирование.
Таким образом, можно сделать вывод о построении качественно иных взаимоотношений между налогоплательщиками и налоговыми органами, базирующихся не только на нормах Налогового кодекса Российской Федерации, но и на результатах правоприменительной практики, что позволяет заинтересованным сторонам обоснованно защищать свои позиции. Несомненно, данные вопросы должны найти свое отражение в действующем законодательстве в части выработки единого подхода контролирующих ор-
ганов, судебных органов в отношении спорных вопросов налогового законодательства, а также выработке механизмов по недопущению злоупотреблений в легендировании как налогоплательщиками, так и налоговыми органами.
Литература
1. Варнавский А.В. Налоговое стимулирование участия малых форм предпринимательства в реиндустриализации российский экономики // Вестник профессиональных бухгалтеров. 2015. № 3. С. 32—37.
2. Гончаренко Л.И., Жукова Е.И., Пинская М.Р. Налогообложение организаций: Учебник под научной редакцией Л.И. Гончаренко. Москва, 2014.
3. Гончаренко Л.И. Налоговые риски: теория и практика управления // Финансы и кредит. 2009. № 2 (338). С. 2—11.
4. Иванов О.Б., Степашин С.В. Риск-ориентированная система внутреннего контроля и аудита // Аудиторские ведомости. 2015. № 8. С. 41—48.
5. Иванов О.Б. Система организации противодействия коррупции в компании с государственным участием (практика ОАО «Российские железные дороги») // Вопросы экономики и права. 2015. № 11. С. 93—98.
6. Кирина Л.С., Горохова Н.А. Налоговый менеджмент в организациях / Учебник для магистров. М.: Издательство Юрайт, 2016.
7. Кирина Л.С., Назарова Н.А. Методические аспекты формирования и функционирования налогового менеджмента в организации / Л.С. Кирина, Н.А. Назарова // Финансовый менеджмент. 2016. № 2 (28). С. 119— 132.
8. Кирина Л.С., Горохова Н.А. Методы устранения проблемных и спорных ситуаций в налогообложении строительных организаций / Л.С. Кирина, Н.А. Горохова // Горизонты экономики. 2015. № 4 (23). С. 46—51.
9. Малис Н.И. Малый бизнес: налоговое стимулирование расширяет границы // Налоговый вестник. 2016. № 5.
10. Налоги и налоговая система РФ: учебник и практикум для академического бакалавриата / под науч. ред. Л.И. Гончаренко. М.: Издательство «Юрайт». 2016. 546 с.
11. Налогообложение организаций: учебник / коллектив авторов под науч. ред. Л.И. Гончаренко. М.: Кнорус, 2014. 208 с.
12. Налоговое консультирование: теория и практика / Малис Н.И., Кирина Л.С., Назарова Н.А., Данилькевич Л.И., Мороз В.В., Журавлева И.А. М.: Магистр : Инфра-М, 2017. 416 с.
13. Ряховский Д.И. О российском инвестиционном климате // Экономические науки. 2008. № 1 (38). С. 44—48.
14. Ряховский Д.И., Сергиенко А.А., Чертовских Т.Н. Роль неналоговых платежей в налогообложении организаций // Вестник ИЭАУ. М., 2016. № 11.
15. Ряховский Д.И., Рудикова Е.В. Современные теоретические подходы к классификации налоговых рисков // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалеров). 2013. № 5. C. 29—37.
16. Теория и практика налогообложения: учебник/ коллектив авторов под редакцией Малис Н.И. Инфра-М, 2013. 432 с.
References
1. Varnavskiy A.V. Nalogovoe stimulirovanie uchastiya malykh form predprinimatel'stva v reindustrializatcii rossiyskoy ekonomiki [Tax incentives for the participation of small business in the form of re-industrialization of the Russian economy] // Vestnik professional'nykh buhgalterov [Journal of Professional Accountants], 2015, no 3. Pp. 32—37. (In Russian)
2. Goncharenko L.I., Zhukova E.I., Pinsk M.R. Nalogooblozhenir organizatciy: uchebnik pod nauchnoy redaktciey L.I. Goncharenko [Taxation of organizations: the textbook under the scientific editorship of L.I. Goncharenko], Moscow, 2014. (In Russian).
3. Goncharenko L.I. Nalogovye riski: teoriya I praktika upravleniya [Tax risks: the theory and practice of management] // Finansy I kredit [Finances and Credit], 2009, no 2 (338). Pp. 2—11. (In Russian).
4. Ivanov O.B., Stepashin S.V. Risk-orientirovannaya systema vnutrennego kontrolya I audita [Risk-oriented internal control system and auditing] // Auditorskie vedomosti [Audit statements], 2015, no 8. Pp. 41—48. (In Russian).
5. Ivanov O.B. Systema organizatcii protivodeystviya korruptcii v kompanii s gosudsrstvennym uchastiem (praktika OAO «Rossiyskie zheleznye dorogi») [System of organization of counteraction of corruption in the company with state participation (the practice of «Russian Railways») // Voprosy ekonomiki I prava [Questions of economy and law]. 2015, no 11. Pp. 93—98. (In Russian).
6. Kirina L.S., Gorokhova N.A. Nalogovyi menegment v organizatciyah [Tax management in organizations] / Uchebnil dlya magistrov [Tutorial for Masters], M .: Publisher Yurayt, 2016. (In Russian).
7. Kirina L.S., Nazarova N.A. Metodicheskir aspekty formirovaniya I funktcio-nirovaniya nalogovogo menedgmenta v organizatciyah [Methodical aspects of formation and functioning of tax management in the organization] / L.S. Kirina, N.A. Nazarova // Finansovyi menedgment [Financial Management], 2016, no 2 (28). Pp. 119—132. (In Russian).
8. Kirina L.S., Gorokhova N.A. Metody ustraneniya problemnuh I spornyh situatciy v nalogooblozhenii stroitel'nyh organizatciy [Methods to eliminate the problem and disputes in the taxation of construction companies] / Kiri-na L.S., Gorokhova N.A. // Horizonty ekonomiki [Horizons economy], 2015, no 4 (23). Pp. 46—51. (In Russian).
9. Malis N.I. Malyi biznes: nalogovoe stimulirovanie rasshiryaet granitcy [Small business: tax incentives for expanding the boundaries] // Nalogovyi vestnik [Tax Bulletin], 2016, no 5. (In Russian).
10. Nalogi I nalogovaya systema RF: uchebnil I praktikum dlya akademicheskogo bakalavriata [Taxes and tax system of the Russian Federation: the textbook and practicum for undergraduate academic / scientific underneath. Ed. L.I. Goncharenko], M.: Publisher «Yurayt», 2016. 546 p. (In Russian).
11. Nalogooblozhenie organizatci: uchebnik [Taxation of organizations: the textbook] / Team of authors under nauch.red. L.I. Goncharenko. M.: KnoRus, 2014. 208 p. (In Russian).
12. Nalogovoe konsul'tirovanir: Teoriya i Praktika [Tax consulting: Theory and Practice] / Malis N.I., Kirin L.S., Nazarova N.A., Danilkevich L.I., Moroz V.V., Zhuravleva I.A. M.: Master: Infra-M, 2017. 416 p. (In Russian).
13. Ryakhovskiy D.I. O rossiyskom investitcionnom climate [About Russian investment climate] // Ekonomicheskie nauki [Economic science], 2008, no (38). Pp. 44—48 (In Russian).
14. Ryakhovskiy D.I., Sergienko A.A., Chertovskih T.N. Rol' nenalogovyh platezhey v nalogoobloxhenii organizatciy [Role non-tax payments taxation of organizations] // Vestnik IEAU, 2016. no 11. (In Russian).
15. Ryakhovskiy D.I., Rudikova E.V. Sovremennye teoreticheskie podhody k klassifikatcii nalogovyh riskov [Modern theoretical approaches to the tax risk classification] // Bulletin professional'nyh buhgalerov [Bulletin of professional accountants], 2013, no 5. (In Russian).
16. Teoriya Ipraktika nalogooblozheniya: uchebnik [Theory and practice of taxation: textbook] / group of authors under the editorship of Malis N. I., Infra-M, 2013. 432 p. (In Russian).
