CC BY
11
Калапда О.М.
КРИТЕРИИ РАСКРЫТИЯ ИНФОРМАЦИИ СОГЛАСНО МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Развитие рыночных экономических отношений, существенное расширение внешнеэкономических связей выдвигают новые требования к построению бухгалтерского учета в России.
Изменения, которые произошли в экономической и социальной жизни страны, требуют серьезного исследования и внедрения многих фундаментальных положений, действующих в странах с развитой рыночной экономикой. Это предполагает дальнейшее изучение проблем интеграции российского учета и международных принципов, что обусловлено таким понятием как гармонизация учета. Вместе с тем, целенаправленное изучение всей системы регламентации бухгалтерской деятельности в России, приведение ее в соответствие с международными правилами должно осуществляться с максимальным использованием отечественного опыта, с сохранением тех методов, инструментов и методологических решений, которые не только не противоречат мировой практике, но и обогащают ее. Иначе говоря, изучение зарубежных принципов регламентации бухгалтерского учета вовсе не означает отказа от уже существующей системы и ее замену западными стандартами. Опыт стран мира следует применять разумно, с пользой для нашего государства, учитывая наше законодательство и национальные традиции.
Эволюция рыночных отношений в стране нуждается в изменении отношения к бухгалтерскому учету и его организационным и методическим принципам.
Исторически в каждой стране сформировались свои концептуальные нормы учета. Их сравнительный анализ показывает, что все принципы и правила учета аналогичны, а отличия заключаются в названии или в несколько отличной интерпретации, которая связана с национальными особенностями и традициями каждой страны.
Концептуальная основа - это согласованная система взаимосвязанных целей и принципов, определяющая природу, функции и границы финансового учета и отчетности, на основании которой возможна разработка национальных стандартов.
Исходя из данного определения, можно сказать, что концепция формирует логический «скелет», на основании которого были созданы стандарты, и она лежит в основе построения системы бухгалтерского учета, предусматривает строгое соблюдение принципов ведения учета и специальных требований, предъявляемых к отчетности. От их выполнения зависит обоснованность выводов и оценок, получаемых пользователями отчетной информации.
Так, в результате глобализации и гармонизации учета важной проблемой стало использование достижений одних стран другими на базе Международных стандартов финансовой отчетности (далее МСФО), которые устанавливают, что финансовая отчетность состоит из следующих компонентов:
-отчетного бухгалтерского баланса;
-отчета о прибылях и убытках; -отчета о движении денежных средств;
-отчета о движении собственного капитала н распределении чистой прибыли;
-пояснений и примечаний, раскрывающих содержание отчетных показателей.
Пояснения и примечания являются неотъемлемой составной частью финансовой отчетности. Из всех стандартов, действующих в настоящее время, только два определяют содержание и порядок составления отчетных форм, остальные посвящены признанию, оценке и дополнительному раскрытию информации в пояснениях и примечаниях к отчетности.
Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, в соответствии с ее экономическим содержанием объединяется в общие категории, называемые элементами отчетности. Существуют следующие элементы финансовой отчетности:
-активы;
-обязательства;
-капитал;
-расходы компании;
-доходы компании.
К элементам, отражающим характеристику финансового положения, относятся активы, обязательства и капитал. К элементам, характеризующим результаты хозяйственной деятельности, относятся доходы и расходы. Каждый элемент состоит из некоторого числа единиц информации, которые в зависимости от их существенности и значимости для пользователей подлежат отражению в финансовой отчетности.
Активы - это ресурсы и имущество, контролируемые данной организаци-
ей в результате операции и сооытии, состоявшихся в отчетном или иных прошлых периодах. Активы являются ресурсами, способными в будущем обеспечить определенную экономическую выгоду, заключающуюся в поступлении денежных средств или их эквивалентов либо в способности заменить и сэкономить денежные средства. Сами денежные средства и их эквиваленты также являются активами.
Активы обычно приобретаются за деньги или в обмен на другие активы либо производятся в самой организации. Активы могут поступать против увеличения обязательств, погашаемых в будущем, либо вообще безвозмездно. Но затраты, понесенные организацией, еще не означают приобретения актива. Нужна еще обоснованная уверенность в получении экономической выгоды в следующих отчетных периодах, иначе такие затраты следует отнести к расходам или убыткам. Расходы могут являться фактором получения прибыли в будущем, но это еще не значит, что возник объект, который можно отнести к активам. Текущие эксплуатационные расходы являются фактором получения дохода и прибыли, но относятся к активам только в том случае, если получение дохода переносится на будущие отчетные периоды. С другой стороны, отсутствие расходов не мешает возникновению актива в определенных условиях, например, при получении субсидии от правительства.
Обязательства - это долги, погашение или урегулирование которых приведет к снижению экономической выгоды в виде уменьшения реальных активов. В обязательстве воплощена конкретная задолженность, требующая погашения, либо обязанность действовать определенным образом, например, устранять неисправности в проданной продукции или выполнять предварительно оплаченную работу.
Намерение провести в будущем некоторые операции, например, закупить материалы либо заключить договор на оказание услуг не порождает каких-либо обязательств, требующих отражения в
учете (как и заключение договора поставки (купли-продажи) до реальной операции поставки или передачи права собственности на нее). Обязательства принимаются на учет только тогда, когда имеются основания полагать, что их урегулирование потребует определенных затрат, уменьшающих активы, либо когда имеется иной путь, ведущий к сокращению экономических выгод. Например, договор поставки принимается на учет как обязательство независимо от выполнения операции, если отказ от получения поставки влечет выплату большой неустойки, так или иначе порождающей соответствующие обязательства.
Капитал составляет стоимость активов, которые не будут и не должны быть направлены в будущем на урегулирование обязательств организации. Эта сумма, как правило, отличается или от совокупной стоимости акций корпорации на фондовом рынке, или от продажной стоимости данной организации как целого, или от продажной стоимости ее активов, реализуемых по частям.
В общем капитале компании можно выделить капитал, который она получила от акционеров и от своих внутренних источников в результате капитализации нераспределенной прибыли и образования соответствующих резервов.
Комитет по МСФО проводит в своих стандартах общепринятую точку зрения: компания может признавать
прибыль в данном отчетном периоде только при условии сохранения своего капитала. В нашей стране это общепринятое положение игнорировалось в ходе первоначальных реформ. В результате произошли повсеместное вымывание оборотного капитала и существенные деформации в оценке основного капитала, приведшие к утрате производственного потенциала российских организаций.
МСФО рассматривают две основные концепции поддержания капитала:
-финансовую концепцию;
-концепцию поддержания физического капитала (производственного потенциала).
Выбор концепции МСФО для поддержания собственного капитала оставляют на усмотрение компании в зависимости от преобладающих интересов и потребностей пользователей ее отчетной информации.
Финансовая концепция применяется тогда, когда пользователей интересует поддержание номинально инвестированного капитала с учетом изменений в покупательной способности денег, В соответствии с данной концепцией считается, что капитал сохраняется, если его величина к концу отчетного периода за вычетом сумм, внесенных акционерами или выплаченных акционерам, равняется его величине, зафиксированной в начале того же отчетного периода. Любое превышение стоимости активов, либо снижение суммарной стоимости обязательств, либо то и другое вместе признаются в качестве прибыли данного ст-четного периода, но до момента реализации активов, если иное не предусмотрено конкретным стандартом, величина повышения их стоимости не учитывается. В условиях инфляции прибыль может рассматриваться только в той части повышения стоимости активов, которая больше величины повышения общего уровня цен за данный период. Финансовая концепция поддержания капитала является весьма распространенной, так как более всего интересует участников фондового рынка и кредиторов. Она чаще всего применяется при составлении отчетности в соответствии с МСФО.
Концепция поддержания физического капитала применяется тогда, когда пользователей финансовой отчетности интересуют преимущественно производственные возможности компании. В соответствии с этой концепцией все изменения цен, отражающиеся на стоимости активов и обязательств, относятся к оценке производственных возможностей компании и считаются корректировками стоимости функционирующего капитала. Прибылью отчетного периода признается остаток приращения активов после вычета величины сохраняемых производственных (операционных) возможно-
стей за отчетный период. Прибыль представляет собой стоимость увеличения производственных возможностей, включая производственные запасы и МСФО; вся чистая прибыль (после налогообложения) полностью поступает в распоряжение акционеров и присваивается ими или непосредственно в форме дивидендов, или опосредованно в форме капитализированной чистой прибыли. Любые выплаты персоналу, в том числе и в качестве «участия в прибылях» отдельных категорий персонала, любые иные льготы относятся к расходам компании и ни в коем случае не могут рассматриваться как распределение ее чистой прибыли (МСФО 19 «Вознаграждения работникам»),
В соответствии с МСФО 33 «Прибыль на акцию» компании в своей финансовой отчетности обязаны представлять информацию о чистой прибыли (убытке) в расчете на одну средневзвешенную акцию, находящуюся в обращении в данном отчетном периоде. Чистая прибыль уменьшается на сумму дивидендов (убыток увеличивается) по привилегированным акциям, которые в расчет средневзвешенного числа акций не включаются. Особо актуально для российских организаций требование представления информации о разводненной прибыли на акцию, которая учитывает распространение акций при очередной эмиссии по ценам ниже рыночных, что в наших условиях происходит фактически повсеместно (из-за отсутствия реального рынка и злоупотреблений со стороны организаторов эмиссии).
Расходы компании. Они подразделяются следующим образом:
-обычные расходы, осуществляемые для извлечения (получения) доходов;
-прочие расходы, не создающие каких-либо экономических выгод (доходов или активов) в будущем.
Обычные расходы признаются в финансовой отчетности в том отчетном периоде, в котором они возникли в виде уменьшения активов и увеличения обязательств, в прямой связи с доходами,
поступившими по данным операциям. Согласно МСФО соответствие доходов обычных расходов должно соблюдаться неукоснительно. Если поступление доходов предусматривается в обозримом будущем, понесенные расходы включаются в активы компании.
В отличие от оборотных активов, стоимость долговременно применяемых внеоборотных активов повторно отражается в текущих эксплуатационных расходах путем начисления амортизации. Амортизационные расходы противопоставляются текущим доходам и являются способом вернуть в оборот капитал, израсходованный на приобретение внеоборотных активов (иммобилизованный капитал).
Прочие расходы отражаются в финансовой отчетности в том отчетном периоде, в котором выясняется, что они не могут стать причиной будущих экономических выгод или такие выгоды неочевидны и не поддаются надежной оценке, а также когда возникает обязательство без соответствующего спряжения актива. К примеру, начисление обязательств по налогам, по судебным решениям о выплате неустойки.
Расходы на научноисследовательские и опытно-
конструкторские работы (НИОКР) отражаются как расходы компании до тех пор, пока не выявится достаточно обоснованная возможность использовать результаты НИОКР для извлечения дохода в обозримом будущем. С этого момента такие расходы капитализируются и отражаются в активах компании. Они будут погашены путем уменьшения будущих доходов от данных исследований и разработок. Расходы на НИОКР предыдущих отчетных периодов не восстанавливаются и не капитализируются.
Налоговые платежи МСФО рассматривают как расходы компания (в отличие от наших традиционных подходов, определяющих налоги как форму распределения прибыли). Согласно МСФО 12 «Налоги на прибыль», для компании имеет значение только чистая прибыль. Заметим, что МСФО никак не
связывают признание расходов в финансовой отчетности с правилами налогообложения на территории конкретных государств. Более того, стандарт указывает на необходимость учета отложенных налоговых требований и обязательств, возникающих из-за различий в порядке расчета налогооблагаемой базы и реальной методики учета расходов (и доходов) в данной компании. Указанные статьи характеризуют налоговые последствия, которые возникнут в следующих отчетных периодах.
МСФО не признает убытков в качестве самостоятельного элемента финансовой отчетности. Это тоже расходы, уменьшающие в, конечном итоге, собственный капитал компании в результате необычных операций, случайных и чрезвычайных событий, а также обычных операций, по которым расходы покрываются доходами в течение отчетного периода не полностью, за исключением тех случаев, когда-расходы возникли в результате фактического распределения средств из собственного капитала. При сравнении определения расходов МСФО и российским стандартом (Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99) очевидно, что последний обладает более сложной структурой, предопределяющей весьма запутанную и неоднозначную конструкцию, которая подразделяется на следующие расходы:
-обычной деятельности; -операционные; -внереализационные; -чрезвычайные.
Доходы компании связаны или с увеличением стоимости активов, или с уменьшением обязательств, или с тем и другим вместе. Доходы приводят к увеличению капитала компания независимо и сверх вкладов собственников.
МСФО рассматривают доходы в двух формах:
-выручка;
-выигрыши.
Выручка - это регулярные доходы от обычной деятельности: от продажи товаров и услуг, от процентов и возна-
граждений, от дивидендов, от лицензионных платежей и роялти, от арендной платы. В выручку включаются доходы от реализации недвижимости, специально купленной для перепродажи, и инвестиционной собственности. (Инвестиционная собственность как объект учета пока неизвестна у нас и обособленно не учитывается.)
Инвестиционная собственность состоит из имущества, не подверженного в| перспективе обесцениванию, которое приобретается не для использования в финансово-хозяйственной деятельности! компании, но исключительно для накопления и сохранения материального богатства. Амортизационные отчисления! от стоимости инвестиционной собствен-! ности не производятся. В качестве инве-| стиционной собственности приобретав ются престижные объекты недвижимо-! сти, дорогие произведения искусства,! золото и драгоценности и т.п.
Выручка включает только валовые поступления экономических выгод, полученных компанией. Суммы, инкассированные от имени третьей стороны, та-1 кие, как налоги с продаж, НДС, другие! суммы, собираемые при агентских отношениях от имени принципала, не яв-1 ляются выручкой. В нее включаются| только суммы комиссионного вознагра-1 ждения.
В соответствии с концепцией МСФО доход отражается в финансовой! отчетности в момент, когда требования к исполнению сделки удовлетворены и| большая часть прав и ответственности! переданы другой стороне по данной! сделке, а также имеется достаточная! уверенность в получении удовлетворе-1 ния по предъявленным счетам. В таком случае доход отражается против деби-1 торской задолженности в отчетном ба-Я лансе компании. Возникшие затем сомнения в возможности инкассации деби-! торской задолженности не являются по-1 водом для уменьшения признанного дохода. Обоснованные сомнения в получении долгов от некоторых дебиторов от-1 ражаются в финансовой отчетности начислением расхода на сумму сомнитель-
ной задолженности. При возврате проданных товаров начисленные доходы уменьшаются на соответствующую сумму.
Выигрыши - это прочие доходы, не включаемые в выручку, которые поступают нерегулярно и не требуют сколько-нибудь существенных расходов на их получение. По аналогии с ними прочие расходы, рассмотренные выше, можно называть проигрышами. К выигрышам откосятся доходы от штрафов и компенсаций, безвозмездное финансирование и субсидии, курсовые валютные разницы, дооценка другого оборотного имущества в т.п. К выигрышам относятся также доходы от продажи основных средств и неликвидов, которые по своей природе не отличаются от выручки, но являются случайными; они не могут быть отнесены к операциям, характерным для обычной деятельности компании.
Параллельно количественное измерение активов обязательств и других элементов финансовой отчетности осуществляется в денежном выражении. МСФО предусматривают, что в финансовой отчетности в разной степени и в разных комбинациях может использоваться несколько методов оценки:
- по первоначальной стоимости;
- по текущей (восстановительной) стоимости;
- по справедливой стоимости;
- по рыночной стоимости;
- по стоимости реализации (погашения);
- по текущей дисконтированной (приведенной) стоимости.
Первоначальная стоимость (историческая или фактическая себестоимость) - это оценка того или иного объекта учета на основе фактической суммы денежных средств,.их эквивалентов, заплаченных при его приобретении с учетом транспортных и иных расходов, связанных с приобретением или начисленных при его изготовлении собственными силами. Обязательства оцениваются по сумме начисленных либо полученных денежных средств, их эквивалентов и иных выгод, приобретенных в обмен на
обязательства, либо по сумме ожидаемых выплат при нормальных условиях, необходимых для погашения обязательств.
Первоначальная стоимость применяется преимущественно для оценки элементов финансовой отчетности. При неизменной покупательной способности денежной единицы, в которой выражена стоимость, этот метод является наилучшим с точки зрения пользователей отчетной информации. Но такие условия практически невыполнимы. Потому МСФО предусматривают необходимые меры для корректировки первоначальной стоимости. Указания об этом содержатся в МСФО 15 «Информация, отражающая влияние в результате изменения цен», МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов», МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции».
Первоначальная стоимость чаще всего применяется в комбинации с другими методами. Так, оценка товарноматериальных ценностей зачастую производится по стоимости реализации за вычетом торговых издержек или по рыночной стоимости, если эти оценки ниже первоначальной стоимости. Стоимость ликвидных ценных бумаг оценивается по рыночному курсу, а материальные активы периодически переоцениваются по текущей рыночной стоимости. МСФО 36 «Снижение стоимости активов» требует учитывать активы по стоимости, не превышающей возмещаемой по ним суммы. Возникающая разность признается убытком (расходом) данного отчетного периода, но может реверсировать расходы при изменении соответствующих условий на рынке.
Текущая (восстановительная)
стоимость равна сумме денежных средств или их эквивалентов, которую пришлось бы выплатить в данный момент при необходимости замены данного объекта материального имущества новым. Обязательства оцениваются по текущей стоимости, которая представляет собой недисконтированную сумму денежных средств (их эквивалентов),
которая необходима для их погашения в данный момент.
В последние годы обозначилась тенденция замены текущей стоимости категорией справедливой стоимости, особенно для оценки финансовых инструментов.
Справедливая стоимость определяется в МСФО как сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между сторонами, которые хорошо осведомлены, имеют желание совершить такую сделку и независимы друг от друга. Такое определение весьма идеализировано. Практическое определение справедливой стоимости, по сути, невозможно, и КМСФО, понимая это, тем не менее настаивает на применении справедливой стоимости, допуская, что ее можно заменить рыночной стоимостью там, где имеется устойчивый и достаточно объемный рынок.
Рыночная стоимость - это сумма денежных средств, которая может быть получена при продаже или должна быть уплачена при приобретения финансового инструмента или любого другого актива на действующем рынке.
Стоимость реализации (погашения) или чистая продажная цена - это сумма, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими ее осуществить на общих условиях сторонами, за вычетом затрат на выбытие. Последние представляют собой дополнительные затраты, связанные с выбытием актива, за исключением финансовых затрат и расходов по налогу на прибыль. Иначе говоря, для материаль-
ных активов это цена продажи объекта за вычетом торговых издержек.
Стоимость реализация позволяет определить величину упущенной выгоды в случае, если данный объект не будет продан, а также определяется при наступлении срока ликвидации материального объекта.
Текущая дисконтированная стоимость (приведенная стоимость) представляется дисконтированной величиной будущих денежных поступлений, которые может принести реализация данного актива в ходе обычной коммерческой операции. Обязательства оцениваются по дисконтированной стоимости будущего оттока денежных средств, который потребуется для погашения обязательств при нормальной хозяйственной ситуации.
Дисконтирование стоимости основано на реально существующем положении, что некоторая сумма денег сегодня стоит больше, чем в будущем (через год или через несколько лет), из-за того что она может быть использована для получения дохода в виде процентов. Дисконтированная сумма определяется по фор-1 муле сложных процентов в зависимости! от принятой в расчет нормы процента и числа временных периодов.
В общем случае норма процента выбирается по среднему или преобла-1 дающему значению текущей рыночной! процентной ставки для данных финансо- \ вых операций.
Таким образом, вся финансовая отчетность должна составляться исходя из! качественных характеристик учетной информации и отвечать критериям их
оценки.
