CC BY
262
КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
Несветайлов В.Ф., к.э.н, старший преподаватель кафедры «Бухгалтерский учета и аудит», ГОУ ВПО «Российская экономическая
академия имени Г.В.Плеханова»
В рамках концепции формируется базовая понятийная структура, включающая в себя исходные принципы и предпосылки, конвенциональные схемы рассуждений, фундаментальные положения и идеи, в соотнесении с которыми изложены основные допущения.
Ключевые слова: учетный процесс, стратегический управленческий учет, принцип, информация, системность, обратная связь,
концепция, допущения.
FRAMEWORK OF STRATEGIC MANAGEMENT ACCOUNTING
Nesvetailov V., PhD, lecturer in «Accounting and audit», Plekhanov Russian Academy of Economics
In the framework of the concept is formed basic conceptual structure, including the basic principles and preconditions, conventional schemes of reasoning, the fundamental provisions and ideas in relation to which set out the basic assumptions.
Keywords: accounting process, the strategic management accounting principle, information, systematic feedback, the concept of assumptions.
Одним из естественных следствий процесса формирования рыночных отношений с начала 1990-х стало переосмысление таких фундаментальных хозяйственных категорий, как управление, планирование и учет. В числе новых управленческих технологий востребованы оказались идеи стратегического менеджмента и комплементарных ему управленческих функций. Интерес к стратегии, как основе долговременной устойчивости бизнеса, особенно сильно проявился в последнее время. Это обусловлено целым рядом факторов, не последнюю роль среди которых играют такие факторы, как снижение институциональной неопределенности и возросшая мобильность российского капитала.
Расширение масштаба и сферы действия стратегического менеджмента способствовало росту внимания к вопросам построения и совершенствования соответствующего учетно-аналитического обеспечения. На этом фоне особый интерес представляет такая предметная область как стратегический управленческий учет.
Вместе с тем, на сегодняшний день отсутствует не только четкая и однозначно разделяемая всеми концептуальная платформа стратегического управленческого учета, но и недостаточно исследованы основные теоретико-методологические предпосылки её создания. Вместе с тем, потребность в её создании достаточно велика и определяется на взгляд автора целым рядом объективных обстоятельств. В их числе можно выделить два наиболее значимых:
первое - недостаточная изученность и новизна исследуемого предмета. В российской деловой практике только сейчас получают широкое признание такие категории корпоративного управления как «стратегическое мышление» и «стратегический менеджмент». Соответственно, вопросы учетно-аналитического обеспечения процессов, связанных с принятием стратегических решений, представляют собой новую проблемную область российского бизнеса и потому требуют повышенного внимания;
второе - нечеткость определения предметных границ и отсутствие соответствующего понятийного аппарата стратегического управленческого учета. И в западной практике и в отечественной практике учета отмечается явное отставание в вопросе понимания содержания и сущности стратегического управленческого учета. «Даже те бухгалтеры, которые разбираются в данном понятии, понимают его сущность довольно-таки ограничено»1.
Но прежде чем перейти непосредственно к решению обозначенной научной задачи следует более подробно рассмотреть само понятие «концепция» и хотя бы в первом приближении изучить
вопрос, каким образом оно может быть соотнесено с предметом стратегического управленческого учета.
Очевидно, что само понятие «концепция» можно понимать двояким образом. Во-первых, это общенаучная философская категория, предполагающая «определённый способ понимания, трактовки какого-либо предмета, явления, процесса, основная точка зрения на предмет и др., руководящая идея для их систематического освещения»2. Кроме того, этот же термин используется для обозначения ведущего замысла, конструктивного принципа в научной, художественной, технической, политической и др. видах деятельности. Использование данного значения термина «концепция» тесно связано с понятием «концептуального мышления». Последнее можно понимать как способность мыслить и оперировать обобщенными, зачастую абстрактными, понятиями (концептами), связывающими между собой несколько уровней индивидуального знания. Строго говоря, в концептуальном мышлении эти понятия не столько мыслятся, сколько «видятся» оперирующему ими субъекту. Концептуальное мышление можно рассматривать как над сознательный тип мышления. Во-вторых, под концепцией можно понимать систематизированное словесное описание основополагающих принципов, определений, подходов, методов и т.д., в совокупности определяющих основания, формы реализации и границы существования той или иной предметной области человеческой деятельности. Зачастую такое описание принимает форму официального документа, задающего либо формирующего стратегический вектор развития. Так, в виде концепции может оформляться видение долгосрочного социально-экономического развития государства3, развития специализированных гражданских4 или рыночных5 институтов. Данное использование понятия «концепция» хорошо знакомо российским бухгалтерам. Так, в системном документе, названном «Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу»6 были определены основные шаги и принципы реализации программы по развитию бухгалтерского учета и отчетности, направленные в первую очередь на решение задач по повышению качества учетной информации и обеспечение гарантированного доступа к ней заинтересованным пользователям.
Отталкиваясь от вышеизложенного можно сделать вывод, что под концепцией стратегического управленческого учета следует понимать совокупность основополагающих принципов, методологических допущений и подходов, объединенных общим предмет-
1 Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений: пер. с англ. - М. Юнити-Дана, 2003. - с.577
2 Большая советская энциклопедия, http://slovari.yandex.ru/~%D0%BA%D0%BD%D0%B8%D0%B3%D0%B8/ %D0%91%D0%A1%D0%AD/~%D0%9A%D0%BE/64/
3 Концепция долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года, утв. Распоряжением Правительства РФ от 17 ноября 2008 г. N 1662-р // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2008. N 47. Ст. 5489.
4 Концепция развития гражданского законодательства Российской Федерации, одобрена решением Совета при Президенте РФ по кодификации и совершенствованию гражданского законодательства от 7 октября 2009 г. // Вестник ВАС РФ, 2009, № 11
5 Концепции развития рынка ценных бумаг в Российской Федерации, утв. Указом Президента РФ от 1 июля 1996 г. № 1008 «Об утверждении « // Российская газета, 1996, 5 июля
6 Утверждена Приказом Минфина РФ от 01.07.2004 № 180 «Об одобрении Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти
Рис. 1. Общая концептуальная схема стратегического управленческого учета
ным содержанием, и определяющим дисциплинарные границы и область применения понятия «стратегический управленческий учет». В рамках концепции формируется, таким образом, базовая понятийная структура, включающая в себя исходные принципы и предпосылки, конвенциональные схемы рассуждений, фундаментальные положения и идеи, в соотнесении с которыми концептуально оформляется заданная предметная область. Характерными чертами концепции является наличие внутренней логики, обуславливающей целостность представления и взаимосвязь различных её элементов.
Следует отметить, что отмеченное выше, системное представление концепции в виде самостоятельного документа не является обязательным условием. Поэтому, хотя в дальнейшем изложении и будет предложено обобщенное видение концепции стратегического управленческого учета, оно не является завершенным проектом соответствующего нормативного документа. Однако, логика дальнейшего изложения позволит разработать структуру такого документа и определить содержание его основных разделов. В качестве основных элементов концепции стратегического управленческого учета могут быть рассмотрены следующие:
теоретико-методологические предпосылки появления стратегического управленческого учета;
существующие подходы к пониманию внутреннего содержания и сущности стратегического управленческого учета;
фундаментальные принципы и допущения, на основе которых определяется теоретико-методологический каркас исследуемой предметной области;
Специфические инструменты, подходы и методологические приемы, реализуемые в практике стратегического управленческого учета.
Каждый из представленных элементов далее будет рассмотрен более подробно. Общая схема концепции стратегического управленческого учета представлена на рис. 1.
Первый элемент предлагаемой концептуальной схемы предполагает рассмотрение основных теоретико-методологических предпосылок появления концепции стратегического управленческого учета.
В качестве отправного пункта изучения какой-либо комплексной научной дисциплины является анализ генезиса и развития исходных положений и предпосылок её появления. С научной точки зрения представление о комплексности, равно как и системности изучаемой дисциплины предполагает, что последняя является не просто продуктом объединения исходных понятий и идей из других дисциплин, а должна рассматриваться как некий объединяющий и интегрирующий их синтез. Последнее означает не механическое соединение элементов, а формирование сложных междисциплинарных связей и зависимостей, а также к появление новых объектов научного исследования. Сказанное в полной мере относится к стратегическому управленческому учету. Комплексность и
методологическую сложность внутреннего содержания не вызывают сомнения ни у кого из исследователей. Автор настоящего исследования полагает, что наиболее удобно рассматривать вопрос исследования теоретико-методологических предпосылок её появления и развития через две самостоятельные предметные области
- стратегическое управление и управленческий учет.
Стратегическое управление (стратегический менеджмент) в самом общем виде можно представить как целенаправленные действия по созданию и реализации стратегии. За такой простой формулировкой лежит огромный пласт понятий, представлений, подходов, методов и алгоритмов действий в различных ситуациях. Центральным элементом здесь является понятие стратегии.
Стратегия - универсальная управленческая категория, применимая во многих областях человеческой деятельности. Характерными особенностями стратегии, как сложной системной концепции является то, что она определяется системно, в рамках целостного объекта (компании, бизнеса, системы, экосистемы, популяции и т.д.). При этом, стратегия формулируется, исходя из требований внешней по отношению к данному объекту, среды (деловой, политической, военной, экологической и т.д.) и имеет долговременный горизонт управленческого видения.
Стратегическое видение ориентируется не столько на ретроспективные, сколько на перспективные оценки текущего состояния дел. В рамках стратегического управления, таким образом, реализуются три глобальные задачи - адаптация к быстро меняющейся окружающей среде, определение будущей конфигурации бизнеса и формирование инновационного контура развития и роста. В общем случае, применительно к бизнесу, стратегию целесообразно рассматривать как связанную систему представлений о том, какой может и должна стать организационная единица, по отношению к которой формируются стратегические цели и задачи.
Хорошо разработанная стратегия предполагает реализацию целого комплекса плановых и подготовительных мероприятий: определение стратегических ориентиров, формулировку стратегических целей и соответствующих им стратегических задач, а также приемы и способы принятия необходимых стратегических решений. Кроме того, должны существовать соответствующие механизмы и инструменты, позволяющие осуществлять постоянный и эффективный мониторинг реализации намеченной стратегии. Совокупность управленческих процедур и технологий управления всеми указанными процессами и действиями получили наименование стратегического менеджмента.
Концепция управленческого учета в свою очередь также является синтетической, поскольку возникла на пересечении двух предметных областей: управления и собственно учета. С развитием индустриальных отношений ряд управленческих функций потребовал особых механизмов информационной поддержки, выходящих за рамки традиционного бухгалтерского учета. Это обусловило потребность в совершенствовании процессов управления и анализа
себестоимости, приведя в конечном итоге к возникновению управленческого производственного учета. Основной задачей последнего являлось управление затратами и отслеживание внутренних процессов распределения сырья и материалов.
Дальнейшее развитие теории управленческого учета привело к её повороту в 1980-е г. в сторону рассмотрения вопросов, связанных с поддержкой стратегических решений. В результате в 1981 г. К. Симмондс предложил использовать термин стратегический управленческий учет для описания процесса «предоставления и анализа данных управленческого учета о бизнесе и его конкурентах в целях реализации и контроля бизнес-стратегии»7.
От прочих аналогичных концепций, эту отличала, подчеркнуто внешняя направленность, что переориентировало управленческий учет с производственного уровня в более широкую область. Использование термина «стратегический» позволило ввести в рассмотрение долгосрочную перспективу и расширило информационные возможности учетной информации.
Следует отметить, что и сейчас, спустя тридцать лет с момента появления понятия стратегического управленческого учета единый подход к его определению и пониманию основного содержания так и не выработан, а дискуссии по этому вопросу продолжаются. Это связано как с неоднозначностью понимания процесса стратегического управления, ориентированного в большей степени на нетиповые, ситуационно-ориентированные решения, так и с различием в исходных методологических позиций исследователей, работающих в данном направлении. На основе анализа имеющихся источников автором было идентифицировано три магистральных концептуальных подхода к пониманию сущности и целей стратегического управленческого учета и два дополнительных.
Первый из них связан с ориентацией учётной информации на отслеживание конкурентных условий деятельности фирмы. По своему содержанию он наиболее близок к подходу, предложенному К. Симондсом, и логично продолжает его основные положения. Стратегический учетный процесс здесь рассматривается в тесной связи с функцией стратегического анализа и управлением конкурентной позицией бизнеса на рынке. В основе подхода лежит понятие рыночного позиционирования. Стратегический процесс рассматривается здесь в первую очередь как направленный на решение задачи достижения лидерства в тех или иных продуктовых либо географических сегментах.
Стратегический управленческий учет в этом подходе в большей мере ориентирован на поддержку любых стратегических управленческих решений, принимаемых в условиях острой конкурентной борьбы. Такое понимание основной цели стратегического управленческого учета обуславливает активное применение различных инструментов и методов стратегического управленческого анализа. Большое значение здесь придается различным формам конкурентного анализа и отслеживанию конкурентной стратегической позиции. Основной упор в данном подходе делается на учет внешних факторов и условий ведения бизнеса, качественное прогнозирование будущей рыночной позиции, выявление и анализ использования стратегических резервов для достижения компанией внутреннего соответствия имеющимся рыночным условиям.
Второй подход имеет в своей основе синтез с дисциплиной маркетинга. В соответствии с ним в качестве более подходящего приближения к пониманию концепции стратегического управленческого учета является объединение предметных областей управленческого учета и маркетинга. Сторонники данного подхода ориентируются на представление, согласно которому необходимость в информации стратегического управленческого учета практически целиком и полностью проистекает из маркетинговых проблем, теорий и концепций. По их мнению, основным объектом стратегического управленческого учета является совокупность показателей, характеризующих рыночную стоимость бизнеса, объем удерживаемого рынка, возможности рыночного роста, силу торговой марки и т.д. Акцент здесь делается не столько на правильном распределении затрат, сколько на необходимости формирования специальной отчетности по финансовым результатам в рамках рыночного сегмента или в рамках использования торговой марки (brand income statements). Эволюция данного направления исследований привела к возникновению понятий «управленческий учет торговой марки» (brand management accounting) и «стратегический маркетинговый
управленческий учет» (strategic marketing management accounting).
Следует отметить не только наличие сходства в обеих позициях, но и то, что обе они разрабатываются преимущественно англоязычными учеными, находящимися за пределами США. В этой научной традиции используется непосредственно термин стратегический управленческий учет. В американской исследовательской традиции упор делается на боле тщательную проработку внутренней информации, прежде всего с позиций распределения издержек и затрат по стратегически значимым единицам. Соответственно, американские исследователи предпочитают иной термин - стратегическое управление затратами (strategic cost management).
Третий подход, таким образом, в большей степени оперирует традиционными учетными категориями, хотя элементы стратегического управленческого анализа используются здесь также широко. Поскольку информация о затратах играет роль на каждом из этапов разработки и реализации стратегии, стратегическое управление затратами рассматривается как ключевой элемент учетного процесса в стратегическом управленческом учете. Этот процесс выстраивается не на единственной учетной технологии, а пересечение сразу трех технологических решений в области стратегического управления: анализ цепочки создания ценности;анализ стратегической позиции; анализ ключевых затрато-формирующих факторов.
Наконец, существует ещё один подход, достаточно часто используемый на практике, но не получивший должную научную опору в фундаментальных академических исследованиях. Поскольку он не опирается на какую-либо серьезную теоретико-методологическую базу, он не рассматривается как интегрированный элемент предлагаемой концепции. Его упоминание носит инструментальный и ознакомительный характер.
В своей основе этот подход имеет скорее прагматическое значение и строится на том, что стратегический управленческий учет рассматривается исключительно с позиций практических приложений. Многие менеджеры на практике отождествляют используемые ими программные и технологические решения с действующей системой стратегического управленческого учета. Соответственно, стратегический управленческий учет рассматривается как узко-специальное приложение к конкретным условиям отдельных практических решений. В их числе следует упомянуть такие популярные учетные технологии, как: целевое управление затратами (target costing), управление затратами жизненного цикла (life-cycle costing), стратегический анализ затрат (strategic cost analysis), анализ конкурентных затрат (competitor cost analysis), учет затрат по видам деятельности (activity-based ^sting) и управление по видам деятельности (activity-based management)8, attribute costing, сбалансированная система показателей (balanced scorecard, BSC), модель добавленной экономической стоимости (Economic Value Addet, EVA), измерение стратегической результативности (strategic performance measurement system) и т.д.
Хотя за тридцать лет существования концепции в мировой практике так и не сформировалось общей методологической платформы для единой формулировки определения стратегического управленческого учета, в целом у исследователей сформировалось достаточно ясное понимание его природы и внутренней сущности, поскольку большинство используемых подходов базируется на сходных предпосылках. Их суть сводится к тому, что стратегический управленческий учет:
а) направлен на поддержку стратегически-ориентированных решений;
б) тесно связан с рыночно-ориентированной внешней информацией, имеющей как финансовый, так и нефинансовый характер;
в) ориентирован не столько на фиксацию конкретных фактов, сколько на отслеживание трендов, тенденций или значимых изменений;
г) оперирует с плановыми и прогнозными данными долгосрочного характера.
Анализ показывает, что развитие концепции стратегического управленческого учета происходило по линии формирования и дальнейшего совершенствования соответствующих учетных и аналитических методов, а также поддерживающих их технологий. Следует также отметить тесную взаимосвязь современных концепций стратегического управленческого учета и исследований в области
7 Simmonds K. Strategic management accounting // Management Accounting, 1981, 59(4), p. 26-29
8 Эти два подхода часто объединяют вместе, обозначая объединенный подход как управление затратами по видам деятельности (activity-based cost management)
Определяемые
информационной
системой
Выявляемые или формирующиеся в процессе использования
Проверяемость
Достоверность
Независимость „ ,г
Своевременность
Предсказуемость
Сравнимость
Свойства учетной информации, делающие её пригодной для принятия решений
к1
ч
Задаваемые:
Воспринимаемость Обратная связь Существенность Эмерджентные: Надежность Релевантность
Данные, сведения
Предпочтения и запросы пользователей
Рис. 2. Группировка свойств учетной информации
Учетная информация
стратегического менеджмента. Среди ключевых векторов развития данной предметной области можно выделить следующие:
Модификация и совершенствование традиционных систем управления затратами, переориентация их на стратегический учет затрат;
Смещение внимания на удовлетворенность клиента, учет прибыльности от потребителя или группы потребителей;
Развитие маркетинговой перспективы и совершенствование инструментов анализа внешней среды;
Смещение акцента с учета непосредственных объектов учета на синтетические, не имеющие непосредственной материальной природы, такие как бренд, навыки, способности, ресурсы, ключевые компетенции;
Переход от ограниченного числа показателей деятельности к более широкому набору ключевых показателей эффективности (ССП, EVA и т.д.)
Выделение именно этих векторов в качестве основных направлений в становлении концепции стратегического управленческого учета, возможно, выглядит дискуссионным. Вместе с тем, именно они, на взгляд автора в наибольшей мере определяют современное понимание внутреннего содержания и сущности стратегического управленческого учета.
Второй элемент концепции определяется существующими подходами к пониманию внутреннего содержания и сущности стратегического управленческого учета. При разработке данного элемента автор основывался на положении, что на концептуальном уровне стратегический управленческий учет следует рассматривать как основное связующее звено между процессом стратегического управления и консолидированным учетным процессом. В качестве
исходного положения, был выбран тезис, что в рамках любого учетного процесса формируется связный массив учетно-аналитической информации, характеризуемой тремя однородными группами потребительских свойств (рис. 2):
- Первая группа свойств носит общий характер и связана с качественными характеристиками учетной информации, которые универсальны и не зависят от характера информационных запросов пользователей. Сюда можно отнести свойства - своевременности, проверяемости, репрезентативности, предсказуемости, сравнимости. Кроме того, к этой группе следует отнести требование независимости и доступности. Особенностью данной группы является то, что все указанные свойства могут быть четко измерены путем соотнесения с заданным извне эталоном. Объединяющей основой для данной группы свойств является то, что они обеспечиваются исключительно в рамках информационной системы, в которой происходит их регистрация, обработка и представление;
- Вторую группу свойств можно обозначить как агрегированные, валидные свойства. Они не вытекают непосредственно из качественных характеристик исходного набора данных, а задаются пользователями в процессе их оценки и фильтрации, исходя из поставленных перед ними задач. Пользовательский выбор в данном случае определяется набором явных или неявных алгоритмов работы с информационными массивами и реализуется на уровне формулировки информационных запросов.
Например, оценка существенности учетной информации определяется, во-первых, границами уровня существенности, которые могут устанавливаться на основе либо неких объективных, как правило, количественно определенных критериев (например, порог в пять процентов от совершаемых операций), либо субъективным
Таблица!. Критерии релевантности стратегической учетной информации
№ Критерий Содержание критерия
1 Критерий необходимости Учетная информация, должна, так или иначе, характеризовать отдельные стратегические позиции отчитывающейся единицы либо выступать основой для определения стратегически значимых показателей. Без этой информации, стратегическая оценка и работа с этими объектами либо невозможна, либо ограничена
2 Критерий полезности Учетная информация должна выступать регулярной информационной основой для решений, так или иначе имеющих стратегический характер
3 Критерий достаточности Учетная информация может быть использована в стратегическом анализе без существенной дополнительной трансформации
4 Общесистемное требование Учетная информация должна отвечать критериям надежности и своевременности предоставления
выбором уровня значимости имеющейся информации (например, информация о просроченных платежах или изменении уровня доходов).
- Третья группа условно может быть названа эмерджентными свойствами и объединяет в себе две ключевые характеристики -надежности и релевантности. В терминах системного подхода, эмерджентность означает несводимость свойств системы к характеристикам её составных элементов. Эмерджентность - это характеристика системной сложности анализируемого объекта.
Оба свойства - надежность и релевантность - имеют ключевое значение для реальной оценки пользователями конечной ценности информации для принятия решений. Именно через них определятся мера действительной полезности учетной информации для каждого уровня управления. Наибольшее значение для авторской концепции имеет свойство релевантности. Релевантность предполагает, что информация уместна (то есть удовлетворяет требованиям полноты, своевременности и достоверности, отвечая при этом информационным ожиданиям пользователей), если позволяет принимать вовремя необходимые решения. Релевантность стратегической учетной информации следует понимать её соответствие информационным ожиданиям пользователей по следующим критериям
Табл.1.
Использованный автором подход был обозначен им как «системно-информационный». В качестве основы анализа здесь используется главное свойство любой качественно сформированной учётно-информационной системы - способность генерировать релевантную информацию соответствующего уровня принятия решений в удобной для конечных пользователей форме.
Следует напомнить, что поскольку релевантность выступает
Таблица 2. Различия между видами учета
эмерджентным свойством учетной информации, она во многом будет определяться потребительскими свойствами используемой системы информационной поддержки принятия стратегических управленческих решений. Таким образом, по мнению автора, потребность в целенаправленном формировании большого массива учетной информации, релевантной стратегическому уровню принятия решений, неизбежно будет требовать выхода за традиционные формы учета и отчетности. Таким образом, получает дополнительное обоснование вывод об эволюционной природе появления стратегического управленческого учета. По мнению автора, на определенном этапе развития бизнеса, когда принятие стратегических решений становится регулярно осуществляемой управленческой функцией, создание учетной системы, ориентированной на производство и предоставление релевантной информации, оказывается необходимостью. Ключевым моментом здесь является постоянство и системность формирования и представления стратегически значимой информации.
Данный тезис позволяет более аргументированно подойти к вопросу о разграничении стратегического управленческого учета от иных форм учета.
Так, в отличие от системы стратегического управленческого учета, традиционный управленческий учет не ориентирован на регулярное представление стратегически значимой информации. Это
- существенное положение. Разовые стратегические решения могут строиться на любой информационной основе, даже в системе традиционного бухгалтерского учета. Но только наличие полноценной системы стратегического управленческого учета предполагает возможность регулярной информационной поддержки процессов принятия стратегических решений.
Виды учета Финансовый (бухгалтерский) учет Традиционный управленческий учет Стратегический управленческий учет
Цель ведения учета Формирование необходимой информации для оценки финансового положения компании Формирование информации для принятия текущих управленческих решений Формирование информации для принятия стратегически значимых решений
Нормативная регламентация Высокая Отсутствует Отсутствует
Основные пользователи информации Широкий круг внешних стейкхолдеров и внутренних пользователей Ограниченный круг внутренних пользователей (менеджеры среднего и высшего звена) Ограниченный круг внешних стейкхолдеров и менеджеры высшего звена
Основные объекты учета Хозяйственные средства и источники их формирования, отдельные операции и процессы Затраты и результаты Стратегически значимые процессы, результаты, ресурсы, ключевые компетенции и способности
Характер фиксируемой информации Фактическая, на уровне первичной документации Фактическая, аналитическая и прогнозная Фактическая, аналитическая и прогнозная
Г оризонт релевантности Краткосрочный, в рамках всей компании Кратко- и среднесрочный, в рамках производственной программы либо отдельного подразделения Долгосрочный, в рамках всей компании либо сегмента бизнеса
Степень агрегирования информации Низкая: фиксации подлежат отдельные операции либо процессы Низкая либо средняя: отдельные операции, процессы в рамках подразделения либо производственной программы Высокая: стратегически значимые объекты либо возможности.
Регулярность представления информации Регулярное: каждый отчетный период Нерегулярное: определяется высшим руководством Нерегулярное: определяется высшим руководством
Характер отчетной информации Фактическая (историческая) Историческая и прогнозная Аналитическая и прогнозная
Именно последнее, определяет характер различий между системами финансового и управленческого учета, а также необходимость выделения в качестве самостоятельного дисциплинарного направления стратегического управленческого учета.
По мнению автора, основу разграничения видов учета между собой определяют три положения:
различные виды учета ориентируются на различные типы и уровни принятия решений;
в различных видах учета используются собственные критерии признания информации релевантной;
информационная поддержка данного типа решений и соответственно воспроизводство определенного типа учетной информации должны осуществляться на регулярной основе.
Такой подход позволяет методологически более точно разграничить три вида учета. Так, финансовый учет правильно рассматривать в качестве системы, ориентированной на информационное взаимодействие со стейкхолдерами. Его ключевой задачей является информирование о текущем хозяйственно-финансовом положении и представление конечных финансовых результатов без оценки и представления определяющих эти результаты процессов. Соответственно, в качестве релевантной здесь будет рассматриваться информация, которая позволяет наиболее полно выполнить задачу объективного и непредвзятого информирования внешних пользователей. Приоритет решения данной задачи перед всеми остальными обусловил снижение внутренней управленческой ценности традиционного бухгалтерского учета.
В противоположность финансовому (бухгалтерскому) традиционный управленческий учет направлен непосредственно на процессы внутри предприятия. Функционально он концентрируется на основных задачах управления и в большей степени строится на основе промежуточной и инсайдерской информации. Основные его задачи - реализация функций управленческого контроля, распределения ресурсов и регулирования отношений внутри предприятия. Соответственно, он будет ориентирован на производство информации, релевантной для решения именно данного круга задач. Наконец, стратегический управленческий учет следует таким
образом определить как организационно-информационную систему поддержки управленческих решений, имеющих стратегическую направленность. Поскольку стратегическое видение в бизнесе ориентируется не столько на ретроспективные, сколько на перспективные оценки бизнеса и его окружения, работа с учетной информацией здесь приобретает более объемный и глубокий характер. Это обуславливает появление технологий, методик и процедур, не использовавшихся в традиционном управленческом учете, но полностью соответствующих новым задачам и функциям.
Более полно различие между тремя видами учета может быть представлено в форме аналитической таблицы (табл. 2).
Для понимания природы и сущности стратегического управленческого учета, в работе подробно анализируются три позиции, являющиеся ключевыми:
Стратегический управленческий учет представляет собой систему сбора и группировки качественной и релевантной для менеджеров информации, необходимой для реализации поставленных стратегических задач либо постановки новых;
Эта информация носит как финансовый, так и нефинансовый характер, при этом её оценка и измерение могут осуществляться не единственным способом;
Формирование и эксплуатация системы стратегического управленческого учета, происходит в первую очередь с утилитарных позиций необходимости достижения определенных целей, объединенных под общим понятием - стратегические.
Опираясь на сделанные выше замечания о характере и особенностях стратегически релевантной информации и сущностных свойствах системы стратегического управленческого учета в работе дается развернутое определение понятия стратегический управленческий учет. По мнению автора его следует определять как систему сбора и обработки стратегической информации как финансового, так и нефинансового характера, включая интенционально-эвентуа-лизированные суждения о позиции, целях, действиях стейкхолдеров, в целях анализа, агрегирования и представления их заинтересованным пользователям в удобном для них формате.
В данном определении слово стратегический намеренно ис-
Таблица 3. Общеметодологические принципы организации учетных систем
Принцип Краткая характеристика
Надежность Любая система учета должна функционировать с требуемой степенью надежности. Данный принцип предполагает, что конечные пользователи должны быть уверены в качестве формируемой в учетной системе информации и отсутствии в ней каких либо существенных пропусков и искажений
Достоверность Достоверность предполагает правдивое и объективное представление информации всем заинтересованным в ней пользователям
Своевременность Информация должна предоставляться в требуемые сроки без каких-либо задержек
Полнота Информация учетной системы должна представлять сведения комплексно, без пропусков и искажений. Её объем должен быть достаточен для принятия обычных для данного уровня управления решений.
Системность Этот принцип можно рассматривать двойственно: относительно функционирования самой учетной системы и относительно конечного её результата. В первом случае, его реализация предполагает, что учетная система функционирует не в виде механической совокупности составляющих её элементов, но как сложная интегрированная целостность. Все её основные подсистемы тесно связаны между собой в сложный информационноуправленческий комплекс, направленный на решение основной учетной задачи. Во втором случае, принцип системности предполагает, что конечный результат функционирования учетной системы -итоговая отчетность соответствующего содержания и формы, представляется на системной основе. То есть, присутствуют определенная регулярность и соответствие отчетных форм друг другу либо их преемственность.
Обратная связь Предполагает, что информация учетной системы в той или иной мере служит реализации функции контроля по отклонениям либо основой для принятия иных управленческих решений
пользуется по отношению к информации, уже обработанной и представленной в соответствующей отчетности. Это связано с тем, что только будучи представленной в виде отчета учетная информация может характеризоваться своими эмерджентными свойствами. В первую очередь - быть релевантной для определенного класса управленческих решений.
В общем случае, стратегический управленческий учет следует рассматривать как систему сбора, измерения и предоставления количественной и качественной информации для стратегических нужд управления. Благодаря ей поддерживается набор неотделимых от данной организационной общности характеристик: определяются общеорганизационные цели и задачи, фиксируется набор стратегических ориентиров, мотивируется необходимое поведение, воспроизводятся коллективные культурные ценности. Тем самым посредством системы стратегического управленческого учета фиксируются те значимые элементы, которые создают внутреннюю корпоративную идентичность.
Третий элемент рассматриваемой концепции следует рассматривать в качестве теоретико-методологического фундамента изучаемой предметной области, поскольку он выстраивается вокруг связной совокупности её фундаментальных принципов, базовых положений и допущений стратегического управленческого учета.
Соответственно, используемые здесь фундаментальные принципы, базовые положения и допущения должны в наибольшей степени способствовать основой цели стратегического управленческого учета - формированию информации, необходимой и достаточной для принятия стратегически ориентированных решений.
Рассматривая данное требование как важное условие эффективности стратегического управленческого учета, следует обратить внимание на те принципы, допущения и положения, которые позволяют характеризовать его явным и уникальным образом.
Следует заметить, что далеко не все основополагающие концептуальные элементы могут рассматриваться как уникальные. Ряд из них имеет общий характер, а их наличие являются обязательным условием нормального функционирования любой учетной системы, будь то система финансового, традиционного управленческого либо стратегического управленческого учета. Реализация каждого из этих принципов на практике оказывается инвариантной по отношению к остальным элементам учётной системы. Эти общеметодологические принципы построения учетных систем достаточно хорошо рассмотрены в литературе9. Соответственно, их рассмотрение в настоящей работе носит скорее ознакомительный, нежели дидактический характер. По мнению автора к ним следует отнести следующие принципы (табл.3):
Как было отмечено выше, значительно больший исследовательский интерес представляют те принципы, подходы и допущения, которые не могут быть воспроизведены в иной системе учета. Именно их наличие определяет то особенное, что позволяет конкретизировать основные концептуальные отличия стратегического управленческого учета от иных видов ведения учета.
По мнению автора в качестве таких дифференцирующих элементов следует отнести ряд принципов:
- соотнесение учетной информации с соответствующим уровнем принятия решений;
- соответствие используемых учетных методов и процедур ключевым стратегическим целям;
- принцип стратегической отчитывающейся единицы;
- принцип единства учетно-аналитического пространства принятия управленческих решений;
- принцип множественности аналитических группировок затрат, учетных оценок и используемых показателей;
- равный статус значимости количественной и качественной информации.
Обращаясь к каждому из рассмотренных выше принципов, можно наглядно продемонстрировать наиболее характерные особенности предлагаемой концепции стратегического управленческого учета.
1. Принцип соотнесенности учетной информации с соответствующим уровнем принятия решений. Данный принцип достаточно подробно был рассмотрен выше, когда обсуждались эмерджент-ные свойства учетной информации. Система управленческой отчетности, по крайней мере в той её части, что не регламентируется
нормативно, всегда будет строиться с учетом особенностей действующей системы управления. Выбор формата отчетности, состава отчетных показателей, способов внутренней группировки и агрегирования учетной информации определяется в первую очередь прагматическими целями достижения поставленных управленческих целей и решения задач соответствующего уровня управления. Со стратегическим уровнем управления, таким образом, будет соотноситься информация, подобранная и подготовленная так, чтобы максимально полно обеспечить достижение намеченных стратегических целей и качественное решение стратегических задач;
2. Принцип соответствия используемых учетных методов и процедур ключевым стратегическим целям и задачам. Указанный принцип логично связан с предыдущим, но не дублирует его. Он строится на понимании того, что конечным результатом реализации конкретных учетных методов и процедур стратегического управленческого учета является набор аналитических либо оценочных агрегированных показателей, так или иначе определяющих принятие стратегических управленческих решений. Как правило стратегия выстраивается на уникальном сочетании внешних условий и внутренних ресурсов и возможностей и потому носит выраженный индивидуальный характер. Соответственно, чтобы отследить стратегическую позицию и сделать стратегический выбор, каждый раз требуется уникальная система стратегических показателей и аналитических решений. Поэтому выбор методов, процедур, а также форм и способов ведения стратегического управленческого учета будет осуществляться ситуационно, c учетом особенностей внешних и внутренних условий.
3. Принцип стратегической отчитывающейся единицы. Один из наиболее значимых в методологическом плане принципов. Стратегический управленческий учет ведется относительно неких организационно, либо экономически обособленных целостностей, как правило, не совпадающих с юридическими организационными границами. Этот принцип отчасти пересекается с принятым в международной практике принципом отчитывающейся единицы (entity). Однако между ними можно провести не только параллели, но и выявить некоторые различия. Прежде всего, выделение стратегически значимой отчитывающейся единицы определяется исключительно стратегической целесообразностью, а не правовыми, либо сугубо экономическими соображениями. В рамках одной компании либо группы компаний может быть выделено несколько стратегических отчитывающихся единиц. Вместе с тем, в случае пересмотра действующей стратегии число и структура таких единиц могут быть пересмотрены, так же как цели и задачи их функционирования. В пределе стратегической отчитывающейся единицей является отдельная компания, если она реализует общую для всех своих подразделений стратегию. Однако, на практике стратегическая отчетность зачастую формируется по соответствующим центрам ответственности. В этом случае, выбор таких центров, а также порядок формирования ими стратегической отчётности, будет являться реализуемой на корпоративном уровне стратегией. Таким образом, в системе стратегического управленческого учета наглядно реализуется принцип соответствия стратегии и организационной структуры, подробно изученный А.Чандлером.
4. Принцип единства учетно-аналитического пространства принятия управленческих решений. Принцип единства учетно-аналитического пространства предполагает, что стратегический управленческий учет строится на широкой информационной основе и использует не только традиционные методы учета и анализа, ориентированные на работу с историческими данными, но и на широкий спектр дополнительных аналитических техник. Основным условием включения информации в систему стратегического управленческого учета является не столько её характер, сколько потребность в ней при решении соответствующих стратегических задач. Это позволяет не просто существенно расширить спектр фиксируемой информации, но и реализовать гибкую и хорошо адаптированную к особенностям действующей системы стратегического управления систему стратегической отчетности.
5. Принцип множественности аналитических группировок затрат, учетных оценок и используемых показателей. Близким соответствием данному принципу является требование «различные затраты для различных целей». Распространенная трактовка последнего предполагает его тесную связь с принципом соответствия
9 См. например: Управленческий учет: под ред. Я.В.Соколова. - М.:Магистр, 2011; Хендриксен Э.С, Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. — М.: Финансы и статистика, 2000; (дать ещё несколько ссылок)
используемых учетных методов и процедур ключевым стратегическим целям и задачам. Их совместное применение позволяет достичь в управленческом учете необходимую аналитическую глубину и гибкость решений, обеспечивающих требуемый «спектр направлений использования одних и тех же затрат ресурсов, но сгруппированных для многочисленных возможных целей»10. Таким образом, в стратегическом управленческом учете появляется возможность многозадачности и многовариантности доступных учетноаналитических решений. Вместе с тем, следует обратить внимание на то, что предлагаемый принцип шире рассмотренного в работе11 , поскольку его область действия выходит за рамки простых аналитических перегруппировок затрат, а распространяется за пределы
6. Равный статус значимости количественной и качественной информации. Разнообразие управленческих задач предполагает и наличие разнообразных путей и способов их решения. Сведение их к количественным измерениям и оценкам неизбежно обедняет возможности системы управления по принятию эффективных управленческих решений в условиях ограниченного времени и неполной информации. Кроме того, сама по себе «количественная информация может не давать полной картины или может представлять картину, которая нарушает целостность ситуации»12. Именно поэтому в управленческом учете такую большую роль играет качественная информация, получение которой не связано с жесткими нормативными требованиями либо вычислительными ограничениями, а оперативность доставки оказывается очень высокой. Хотя данное положение практически никем не оспаривается, представляется необходимым зафиксировать в виде отдельного принципа равный статус значимости количественной и качественной информации.
Помимо рассмотренных выше принципов, можно дополнительно определить несколько значимых допущений, благодаря которым стратегический управленческий учет обретает самостоятельную предметную ценность - условность границ отчитывающейся стратегической единицы, альтернативности возможных учетно-аналитических решений, допущение высокого уровня субъективности при принятии решений (значимость качественных оценок).
Допущения позволяют более точно очертить изучаемую предметную область, определяя границы и область действия отдельных основополагающих принципов. Их содержание может быть определено следующим образом:
1. Допущение условности границ отчитывающейся стратегической единицы - данное допущение тесно соотносится с принципом стратегической отчитывающейся единицы. Его суть заключается в том, что границы стратегической отчитывающейся единицы переопределяются каждый раз, когда это требуется в соответствии с принятой стратегией. Условность границ означает также их относительность и нечеткость. Понятие границ стратегической отчитывающейся единицы также предполагает наличие не только пределов ответственности, но также содержание и объем подготавливаемых ею отчетных форм. Кроме того, данное допущение значительно смягчает традиционное, например, для иных форм учета допущение непрерывности деятельности. Если на корпоративном уровне, где разрабатывается общекорпоративная стратегия, допущение непрерывности является обязательным условием, то на уровнях более низких, особенно на функциональном, оно перестает рассматриваться как обязательное. Непрерывность можно рассматривать только в рамках действия текущих стратегических условий. В случае их изменения границы, и соответственно объем ответственности, а также состав и структура учетно-аналитической информации могут быть пересмотрены.
2. Допущение альтернативности возможных учетно-аналитических решений. Альтернативность принятия решений заложена в самой природе управленческого учета. Но в случае стратегического управленческого учета она приобретает дополнительное значение. Дело в том, что альтернативность в стратегии строится на основе сценарного мышления. Различные сценарии предполагают возможность не только выработку разных стратегических альтер-
натив, но и наличие отличающихся учетно-аналитических решений. Данное допущение предполагает, что выбор учетно-аналитического инструментария стратегического управленческого учета отличается высокой гибкостью и вариативностью.
3. Допущение высокого уровня субъективности при принятии решений (значимость качественных, нефинансовых оценок). Управленческий учет - это прежде всего система, ориентированная на поддержку принятия управленческих решений. Соответственно, определяющим фактором в технике и методах управленческого учета являются не формальная правильность задействованных в нем процедур, а конечная ценность полученного результата. Принцип равного статуса значимости количественной (то есть, доступной математической проверке) и качественной (не поддающейся полной математической формализации) должен быть усилен соответствующим допущением, при котором ни одна из формальных учетно-аналитических техник не может иметь окончательного приоритета перед эвристическими подходами и интуитивно формируемыми выводами. Субъективность в данном случае не означает отказа от объективных оценок и ориентацию на сугубо личное мнение. Но субъективный элемент выступает не в качестве противопоставления, а скорее как способ расширения возможностей традиционных технологий учета и анализа. Последним элементом концепции стратегического управленческого учета является выбор базового набора инструментов, подходов и специальных методологических приемов, определяющих практику стратегического управленческого учета. Среди всего многообразия имеющегося методологического инструментария представляется важным выделить следующие концептуальные элементы использующиеся в совместно с концептом стратегического позиционирования в конкурентной среде:
1. Концепт прогнозного бухгалтерского баланса
2. Концепт центров ответственности;
3. Концепт стратегического управления затратами;
4. Концепт управления брэндом (торговой маркой)
5. Концепт цепочки ценностей и др.
Особенностью стратегической информации является не только то, что в значительной мере она поступает из внешних источников, но и то, что по определению «она значительно менее точная»13. Включение субъективного фактора определяется признанием стохастического и неформализованного характера используемой информации управленческого учета. Зачастую её характеристики принимают негативный оттенок - нечеткость в формулировках, недостаточность формализации, отсутствие точного документального подтверждения многих информационных элементов. В этих условиях требование точности фиксации данных и независимости производимых оценок, имеющее большое значение в финансовом учёте, теряют свою значимость. И наоборот, большее внимание уделяется требованиям своевременности и релевантности.
Признание субъективного элемента в стратегическом управленческом учете влечет за собой рост внимания к поведенческим аспектам его функционирования, прежде всего в области деловой этики. «Разработка и внедрение новых критериев и систем измерения должны сопровождаться анализом возможной реакцией на них отдельных лиц и организации в целом. Что ещё более важно, так это огромное давление на систему измерения со стороны работников и менеджеров, когда измерения используются не только для информирования, планирования и принятия решений, но и для контроля, оценки и поощрения»14. Следует заметить, что поведенческие аспекты управленческого учета остаются слабо изученной темой для отечественных исследователей. Вместе с тем, в последнее время предпринят ряд попыток в этом направлении. В частности, следует отметить работы В.В. Панкова и Е.Ю. Вороновой, которые затронули данный вопрос в рамках исследования институциональной теории бухгалтерского учета15.
10 Управленческий учет: под ред. Я.В.Соколова. - М.:Магистр, 2011. - стр.20
11 Управленческий учет: под ред. Я.В.Соколова. - М.:Магистр, 2011.
12 Апчёрч А. Управленческий учет: принципы и практика: пер. с англ. - М.:Финансы и статистика, 2002. - стр.29
13 Апчёрч А. Управленческий учет: принципы и практика: пер. с англ. - М.:Финансы и статистика, 2002. - стр.33
14 Аткинсон Э.А., Банкер Р.Д., Каплан Р.С., Янг С.М. Управленческий учет: пер. с англ. - М.: ИД Вильямс, 2007. - стр. 49
15 Панков В.В., Чайковская Л.А.и др. Институциональные аспекты бухгалтерского учета и контроля. - М.: 2009; Воронова Е.Ю. Нео-институциональный анализ учетного процесса. - М.:МГИМО-Университет, 2010.
