CC BY
65
40 (82) - 2011
Сбалансированная система показателей
УДК 005.82
КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ ПОСТРОЕНИЯ СБАЛАНСИРОВАННОЙ
СИСТЕМЫ КОНТРОЛЛИНГА ДЛЯ ЭФФЕКТИВНОГО УПРАВЛЕНИЯ ВНУТРЕННЕЙ И ВНЕШНЕЙ СРЕДОЙ ПРЕДПРИЯТИЯ
Т. А. ГОЛОВИНА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики и менеджмента Е-mail: golovina_t78@mail. ru Государственный университет — учебно-научно-производственный комплекс,
г. Орел
Усложнение управленческих задач стратегического и оперативного характера, возрастающий объем информации ставят задачу формирования унифицированной методологии, возглавляемой на департамент контроллинга. В статье рассмотрена концепция сбалансированной системы контроллинга, необходимая для стратегического управления на основе достоверных данных о внешней и внутренней среде предприятия.
Ключевые слова: контроллинг, управление, сбалансированная система, затраты.
Концепция контроллинга представляет собой совокупность суждений о его функциональном разграничении, институциональном оформлении и инструментальной вооруженности в контексте целей организации. Автором прослежен и классифицирован диапазон концепций контроллинга, его значение и место в современном менеджменте организации. При этом в основе лежит понимание концепции контроллинга по Г. Пичу и Э. Шерму,
которые воспринимали ее как совокупность суждений о его функциональном разграничении, институциональном оформлении и инструментальной вооруженности в контексте целей предприятия, релевантных контроллингу, и целей контроллинга, вытекающих из целей предприятия [1, 3].
Этапы развития и содержание концепций контроллинга приведены в табл. 1.
Наибольший интерес с точки зрения развития контроллинга в деятельности промышленных предприятий представляют развивающиеся концепции контроллинга, к которым целесообразно отнести концепцию стратегической навигации и концепцию сбалансированности.
В настоящее время наблюдается процесс смены неоклассической парадигмы, в которой экономическая система рассматривается как совокупность физических и юридических лиц, действующих на рынке ради собственных интересов, понимаемых главным образом как максимизация прибыли, на парадигму институциональной экономики, в рам-
Таблица 1
Этапы развития и содержание концепций контроллинга
Этап Концепция Содержание концептуальных положений
I этап — регистрационный (начало XX в.) Регистрационная Функции контроллера заключались в регистрации информации и предоставлении ее в виде отчетов для руководителя
II этап — учетный (1930-е гг.) Учетно-аналитическая Интенсивное развитие базового инструментария контроллинга — управленческого учета, в управлении сделан акцент на аналитическую информацию
III этап — интеграционный (1970-е гг.) Внутрифирменная интеграция Функции и задачи контроллинга концентрировались на разработке и интеграции планов и бюджетов для интеграции производства, материально-технического снабжения, сбыта
IV этап — навигационный (конец 1980-х — начало 1990-х гг) Координационно-навигационная Основными инструментами контроллера являлись ключевые показатели результативности. Контроллинг представлял собой систему навигации для руководства
V этап — стратегически ориентированный (конец XX — начало XXI в.) Концепция стратегической навигации Котроллер становится консультантом руководства в ходе формирования стратегических планов, решает задачи стратегического контроля и анализа
VI этап — с балансированно сти (начало XXI в.) Концепция сбалансированности интересов предприятия и интересов влиятельных институтов Деятельность службы контроллинга должна быть ориентирована не только на решения целевых задач предприятия, но учитывать интересы внешних клиентов — заинтересованных лиц
ках которой агенты должны не столько заниматься максимизацией прибыли, сколько пытаться сбалансировать свои интересы с интересами наиболее влиятельных институтов.
Современные системы контроллинга на большинстве промышленных предприятий создаются в рамках неоклассической парадигмы, т. е. ориентированы на максимизацию прибыли, дохода, ликвидности.
В настоящих условиях хозяйствования необходимы комплексная методология контроллинга и основанный на ней инструментарий. Они помогают преобразовывать информационную и организационную структуру предприятия таким образом, чтобы были решены базовые проблемы его развития, предопределяющие стабильные успехи как в настоящем, так и в будущем. В качестве такого инструмента предлагается использовать концепцию сбалансированной системы контроллинга.
Сбалансированная система контроллинга обеспечивает выживаемость предприятия, отслеживание намеченных целей развития и достижение долгосрочного устойчивого преимущества перед конкурентами.
Система контроллинга с позиций принципов сбалансированности очень важна на предприятии, так как помогает хозяйствующим субъектам эффек-
тивно использовать имеющиеся у него преимущества, а также создавать новые потенциалы успешной деятельности в перспективе.
Основными направлениями использования сбалансированной системы контроллинга являются:
- оценка внешней и внутренней среды;
- оценка конкуренции;
- оценка ключевых факторов успеха;
- оценка стратегических планов и подконтрольных показателей деятельности;
- оценка затратообразующих факторов.
Если предлагаемую систему контроллинга
представлять как способ организации, с помощью которого можно контролировать деятельность предприятия и управлять ею, то ничего лучше и адекватнее, чем система подконтрольных показателей, быть не может. Под показателями в контроллинге будем понимать абсолютные и относительные величины, позволяющие в количественно сжатой форме отразить те или иные стороны хозяйственной деятельности промышленного предприятия.
Поскольку информативность отдельных показателей ограничена, а при использовании их без учета всей релевантной информации они могут быть неверно интерпретированы, для сохранения принципа комплексности контроллинга необходимо построение системы показателей.
Концептуальные основы построения такой системы приведены на рис. 1.
В рамках сбалансированной системы показателей контроллинга акцент необходимо делать на использовании показателей оценки изменения текущей и потенциальной результативности. Показатель результативности отражает количественные характеристики результата.
Сущность результативности — нечто такое, что можно охарактеризовать числом (или достигнутым результатом), т. е. традиционным отношением результата к затратам. Показатель эффективности — это соотношение между количественными характеристиками результатов процесса и затраченными ресурсами. Эффективность определяется математическим понятием вектора, позволяющего определить направление развития производства, которое представляется наиболее верным. Производство эффективно, если движется в правильном, верном направлении.
Таким образом, различия между этими двумя показателями состоят в следующем: отношение результата к затратам характеризует результативность действий как некий КПД, а эффективность для рассматриваемых явлений выступает показателем верности выбранного направления, иными словами, можно работать очень результативно (прибыльно в коротком промежутке времени), но при этом двигаться в неверном направлении. Показатель производительности — это соотношение между результатом и количеством возобновляемых ресурсов (оборудование или люди), используемых в процессе [2].
В сбалансированной системе контроллинга внешней и внутрен-
Система показателей в контроллинге
Совокупность взаимосвязанных величин, всесторонне отображающих состояние и развитие промышленного предприятия
Условия, необходимые для использования системы
Взаимосвязь показателей
Необходимая широта охвата всех сторон субъекта
Верифицируемое^
Логико-дедуктивные системы показателей
Иерархическая структура показателей, задействованных на достижение единой цели
Принципы построения системы показателей контроллинга
Древовидная структура
Допустимая мультиколлинеарность
Логическая сопоставимость
Обозримость
Разумное сочетание абсолютных и относительных показателей
Неформальность
Эмпирико-индуктивные системы показателей
Статистический отбор информационно наиболее значимых показателей
Рис. 1. Концептуальные основы построения системы показателей в контроллинге
Определение наборов показателей, адекватно отражающих состояние объектов управления
Формулирование
требований к информационно-аналитической системе для получения данных для расчетов фактических показателей
Определение источников данных Разработка формул расчетов показателей
Формулирование требований к системе стратегического планирования для получения управленческих данных для расчетов плановых _показателей_
У--
Разработка системы
управленческой отчетности на основе план/факт анализа показателей
Разработка политик и процедур план/факт анализа показателей
Другие задачи, направленные на развитие и поддержку системы показателей
Основные элементы сбалансированной
системы показателей (ССП)
Классификация показателей ССП
По содержанию По зависимости По управляемости По времени
Показатели результатов Непосредственные, опосредованные Мониторинга Запаздывающие
Показатели процессов Показатели состояний Непоср едственного управления Опережающие
Рис. 2. Концепция сбалансированного контроллинга
Этап 1.
Подготовительный
Этап 2.
Постановка задачи
12
Этап 3.
Планирование
Этап 4.
Сбор и анализ данных
Этап 5. Анализ применимости методов
оценки показателя с учетом имеющегося информационного массива
' Формализация показателя
I Определение I ответственных I за выполнение |Ключевых показателей I эффективности
I Определение периодичности I расчета
[" Определение необходимых данных I и их источников
^ Определение сроков '| внедрения
N1 Определение I оптимального ' значения ключевых I показателей | эффективности
'Г Расчет затрат | на внедрение I___________
Г Обобщение | и оценка I___________
[" Количественные
методы /'-----------
N1 Качественные | методы
Этап 6. Расчет текущего и целевого значения показателя
Этап 7. Организация расчетов текущего значения показателей, мониторинг и корректирующие мероприятия
Методы:
• анализ внешней
и внутренней среды;
• анализ конкуренции;
• анализ ключевых факторов успеха;
• анализ стратегических планов и подконтрольных показателей деятельности;
• анализ затратообразующих факторов
Рис. 3. Этапы внедрения ключевых показателей результативности в систему информационной поддержки управления
ней среды предприятия особое внимание следует уделять ключевым показателям результативности, так как это система оценки, которая помогает организации определить пути достижения стратегических целей. Их использование дает организации возможность оценить свое состояние и помочь в оценке реализации стратегии.
Концепция сбалансированного контроллинга должна формироваться на базе системы сбалансированных показателей и включать расчет и оценку ключевых показателей результативности (рис. 2).
Сбалансированный контроллинг — это интегрированная надстройка информационно-координационного управления на предприятии, направленная на создание и поддержание системы показателей, необходимых менеджменту для целей повышения
прибыльности, эффективности деятельности и повышения качества обслуживания потребителей с учетом взаимосвязи между разными аспектами стратегии развития предприятия.
Цель контроллинга—координация менеджмента с помощью снабжения релевантной информацией о причинно-следственной взаимосвязи системы показателей затрат и драйверов результатов.
Этапы внедрения ключевых показателей результативности в систему информационной поддержки управления приведены на рис. 3.
По мнению автора, процедуры системы сбалансированного контроллинга должны реализовывать-ся по схеме (рис. 4).
Сбалансированная система показателей создана для рассмотрения деятельности предприятия в рамках четырех взаимосвязанных
--^ между собой основных проекций.
Четыре проекции ССП представлены на рис. 5.
Четыре составляющие системы сбалансированных показателей, взаимосвязанные между собой, должны способствовать реализации единой стратегии предприятия. Эта ССП не должна охватывать всех сторон деятельности организации, она касается только тех аспектов, которые будут использованы при достижении стратегических целей предприятия.
Ориентация системы сбалансированного контроллинга на длительную перспективу обуславливает необходимость учета факторов времени и риска, анализа производственного и общего потенциала предприятия, интеграции всех функций управления. Соответственно, инструментами предлагаемой системы являются:
- анализ сильных и слабых сторон предприятия, возникающих возможностей и угроз;
- бенчмаркинг, анализ рынка;
- оценка затрат по всем стадиям жизненного цикла продукции, стадиям процесса создания потребительской стоимости;
- управление по целевым затратам;
- функционально-стоимостной анализ;
- анализ влияния развития предприятия на экологическое состояние региона;
- портфельный анализ;
- анализ потенциала;
Оценка внешней деловой окружающей среды
Оценка общей окружающей среды
Оценка специфической окружающей среды
Центры ответственности
Подконтрольные показатели
Оценка ресурсного потенциала предприятия
I
Система ценностей
Разработка альтернативных стратегий
Нет
Проверка стратегических планов на полноту,
взаимосвязь ______±______
План соответствует установленным критериям
Да
Разработка системы контроля за достижением стратегических целей
Оценка и выбор стратегий
Рис. 4. Схема реализации процедур системы сбалансированного контроллинга
Проекция «Финансы/Экономика».
Отвечает на вопрос, какое предприятие видят
руководство и потенциальные инвесторы
А
Стратегия предприятия
У.
Проекция «Сотрудники».
Отвечает на вопрос, как организация может
продолжить свое развитие, повышать эффективность
Проекция «Бизнес-процессы».
Отвечает на вопрос,
какие процессы организации следует улучшить, от каких отказаться, на каких сосредоточиться
Проекция «Клиенты».
Отвечает на вопрос, как следует вести работу с покупателями, привлекать новых клиентов
Рис. 5. Базовая модель системы сбалансированных показателей
анализ конкуренции;
- система сбалансированных показателей.
Рассмотрим порядок применения инструментария сбалансированной системы контроллинга в управленческой деятельности предприятия ЗАО «Сапфир».
Для исследуемого предприятия целесообразно выбрать стратегию сокращения затрат, которая позволит снизить их в основном производстве, при этом объем выпускаемой продукции сохранится на достаточном для эффективного хозяйствования уровне.
Для разработки стратегии необходимо определить ключевую цель. Для ЗАО «Сапфир» это оптимизация затрат на производство и выпуск готовой продукции. После определения основной стратегической цели организации разрабатываются цели и задачи, а также мероприятия по их выполнению в
рамках четырех проекций сбалансированной системы показателей. В общем виде этот процесс представляется в виде стратегической карты исследуемого предприятия, т. е. инструмента, позволяющего связать цели и задачи на разных этапах управления предприятием.
Стратегическая карта ЗАО «Сапфир» представлена на рис. 6.
Степень выполнения каждой стратегической задачи должна измеряться определенным набором показателей, выраженных в абсолютных или относительных числовых значениях. В рамках сбалансированной системы показателей ими являются ключевые показатели эффективности.
Достижение финансовых целей предприятия проверяется путем сравнения плановых и фактических показателей деятельности предприятия по выбранному направлению. На основании исследования делаются конкретные выводы о необходимости снижения (увеличения) конкретного показателя в перспективном развитии.
Ключевые показатели деятельности предприятия в соответствии со сбалансированной системой показателей в разрезе категории затрат на производство и выпуск готовой продукции приведены в табл. 2.
Показатели определены с учетом четырех проекций системы сбалансированных показателей. Акцент сделан на элементы затрат, непосредственно обусловленных процессом производства и выпуска готовой продукции. В бизнес-процессе «Сотрудники» фонд оплаты труда включает производственные и управленческие затраты по оплате труда.
Расчет целевых значений изменения ключевых показателей с точки зрения перспективного развития представлен в табл. 3.
Финансовые показатели не являются единственными, которые рассматриваются при построении сбалансированной системы показателей в рамках контроллинга затрат на производство и выпуск готовой продукции.
Рис. 6. Стратегическая карта ЗАО «Сапфир»
Общая структура системы сбалансированных показателей для ЗАО «Сапфир» представлена на рис. 7.
Для более детального рассмотрения данных, включаемых в эту систему, составляется принципиальная структура системы сбалансированных показателей. Данные представляются в виде взаимосвязи поставленной стратегической цели, показателей и их значений, а также мероприятий, направленных на достижение поставленных ранее целей. Целевые значения показателей представляются в виде допустимого прироста в процентном значении. Временной период достижения целевых значений выбирается в зависимости от особенностей данного показателя и долгосрочной (среднесрочной) цели, поставленной перед предприятием.
Принципиальная структура системы сбалансированных показателей для промышленного
Таблица 2
Ключевые показатели деятельности предприятия в соответствии со сбалансированной системой показателей по категориям затрат на производство и выпуск готовой продукции
Показатель Плановое значение, тыс. руб. Фактическое значение, тыс. руб. Относительное отклонение, %
Валовая продукция 49 264 38 598 —22
Прибыль до налогообложения 4 781 2 067 —56
Затраты на производство и выпуск 22 561 25 422 12
готовой продукции, всего
В том числе:
— оплата труда 4 346 4 690 7
— сырье и материалы — прочие затраты 3 019 1 060 1 580 2 350 47 121
Фонд оплаты труда 10 899 7 671 —29
Среднесписочная численность, чел. 105 104 —0,95
Таблица 3
Целевые значения ключевых показателей, %
Показатель Относительное отклонение Среднее отклонение Изменение в год Целевое значение роста (снижения) через три года
Валовая продукция —22 38 7,3 1,5—2
Прибыль до налогообложения —56 18,6 2,4—3
Затраты на производство и выпуск готовой продукции, всего 12 —4 1,3-2
Окончание табл. 3
Показатель Относительное отклонение Среднее отклонение Изменение в год Целевое значение роста (снижения) через три года
В том числе:
— оплата труда 7 —2 1—1,5
— сырье и материалы 47 15 2—3
— прочие затраты 121 —40 4,1—5
Фонд оплаты труда —29 9 2—2,2
Среднесписочная численность, чел. —0,95 — —
Финансы
Валовая продукция, тыс. руб. Прибыль до налогообложения, тыс. руб.
Затраты - всего, тыс. руб., в т.ч. сырье, тыс. руб.
Бизнес-процессы
Количество производимой продукции, шт.
Рис. 7. Структура системы сбалансированных показателей для ЗАО «Сапфир»
предприятия ЗАО «Сапфир» представлена на рис. 8.
Таким образом, использование инструмента системы сбалансированного контроллинга в системе управления затратами на производство и выпуск готовой продукции позволяет оптимизировать объем затрат на предприятии. Эта цель достигается разработкой стратегии сокращения затрат, а затем поэтапного процесса формирования системы ключевых показателей и их граничных значений, которые формируются исходя из планов предприятия, а также особенностей деятельности и сложившейся ситуации на рынке. Показатели приводятся в процентом отношении
Рис. 8. Принципиальная структура системы сбалансированных показателей в разрезе контроллинга затрат
Рынок (клиенты)
Время выполнения заказа, мес. Время хранения готовой продукции на складе, мес. Число клиентов, шт.
Сотрудники
Заработная плата, тыс. руб. Количество сотрудников, чел.
прироста за годы реализации стратегии и после ее исполнения. Взаимосвязь, которая возникает между показателями, считающимися ключевыми, и мероприятиями, направленными для достижения цели, служит для контроля и управления затратами в среднесрочной перспективе.
Использование в управлении внешней и внутренней средами предприятия сбалансированной системы контроллинга
Стратегия предприятия
Ж
ж
Финансы
Цель:
оптимизация объема затрат на предприятии
Значения возможного прироста, %
Показатель
Затраты, всего
Валовая продукция
Прибыль до налогообложения
Через
В год три
года
^ 1,3-2
7,3 15-2
18,6 2,4-3
Мероприятия:
разработка сметы по каждой статье расходов, использование сырья и материалов более высокого качества
Рынок (клиенты)
Цель:
привлечение большего числа клиентов
Значения возможного прироста, %
Показатель
Время выполнения заказа
Время сохранения готовой продукции на складе_
Число клиентов
В год
Через три года
1-2
2-3
Мероприятия:
обеспечение своевременности поставок, рост качества продукции
Сотрудники
Цель:
обеспечение оптимального
уровня использования трудовых ресурсов
Показатель В год Через три года
Заработная плата 6 1,5-2
Среднесписочная численность сотрудников - -
Мероприятия:
оптимизация фонда заработной платы, обучение работников
Бизнес-процессы
Цель:
совершенствование технологического процесса производства
Показатель В год Через три года
Количество производимой продукции - 8 шт. 1 1
Мероприятия:
закупка современных средств производства
1-2
позволяет создавать связующие звенья между стратегией и оперативными планами, разработанными в рамках планирования деятельности промышленного предприятия и осуществляемыми бизнес-процессами.
Отслеживание динамики ключевых показателей позволяет системе контроллинга заранее осуществлять обнаружение отклонений от выбранной стратегии. Проведение их оценки обеспечит обратную связь между измерением эффективности реализации стратегии и плани-
рованием деятельности, а также своевременное принятие необходимых мер по исправлению этих отклонений.
Список литературы
1. Анискин Ю. П., Павлова А. М. Планирование и контроллинг: учебник. М.: Омега-Л, 2003.
2. Контроллинг: учебник / под ред. А. М. Кармин-ского, С. Г. Фалько. М.: Финансы и статистика, 2006.
3. ФолльмутХ. Й. Инструменты контроллинга / пер. с нем. Н. Н. Максимовой. М.: Омега-Л, 2007.
/ 25-26 ноября 2011 г. кафедра «Бухгалтерского учета, аудита и статистики»
/ экономического факультета РУДН
/ проводит II международную научно-практическую конференцию
«Роль учетных практик в обеспечении устойчивого развития предприятий».
Основные дели конференции:
- обеспечение научно-методологической базы развития учетных систем в рамках устойчивого развития предприятий (организаций);
- разработка рекомендаций в области совершенствования учетных практик (систем) для обеспечения устойчивости их развития, направления их реализации на предприятиях (организация) различных отраслей экономик (народного хозяйства);
- формирование практических рекомендаций в области построения систем корпоративной социальной отчетности.
Основные задачи:
- обсуждение важнейших проблем сближения национальных и международных стандартов учета и отчетности;
- обсуждение и обобщение международного опыта внедрения корпоративной социальной отчетности;
- обсуждение роли различных видов учета в целях обеспечения устойчивого развития организаций;
- рассмотрение перспектив развития систем учета, анализа и аудита;
- формирование теоретических, методологических и методических задач формирования учетных систем;
- обсуждение вопросов подготовки специалистов экономических специальностей в российских вузах;
- разработка рекомендаций по формированию учетных систем для предприятий (организаций) различных отраслей народного хозяйства.
В рамках конференции пройдут следующие секции:
- секция 1. Бухгалтерский учет и отчетность: современная методология и проблемы развития
- секция 2. Экономический анализ
- секция 3. Контроль и аудит
- секция 4. Международные стандарты финансовой отчетности
Основные темы конференции:
- учетно-аналитические системы;
- бухгалтерский учет ВЭД;
- экономический анализ;
- аудит во взаимосвязи с МСА;
- международные стандарты финансовой отчетности;
- инновационные технологии в системе образования российских ВУЗов.
1 За дополнительной информацией, а также по вопросам участия обращаться по телефону 433-94-04 \ либо e-mail: buhuchet-rudn@yandex.ru, а также на сайт РУДН в раздел «Новости». \ www.econ-rudn.ru /
