CC BY
90
Ткаченко Е.В.
Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности в соответствии с МСФО и ОПБУ США
Необходимость подготовки финансовой отчетности российскими компаниями в соответствии с МСФО или ОПБУ США может быть обусловлена несколькими причинами. Самыми распространенными является привлечение инвестиций, участие иностранных инвесторов в уставном капитале российских компаний, необходимость получения заемных средств от международных кредитных организаций, а так же решение владельцев российских компаний о размещении акции предприятия на крупнейших биржах мира.
На территории Российской Федерации все компаний ведут свой учет и готовят финансовую отчетность в соответствии с РСБУ. Отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО или ОПБУ США, получается путем трансформации данных РСБУ в соответствии с выбранными стандартами.
Методики трансформации в МСФО и ОПБУ США различаются, и эти различия возникают в результате различия концептуальных основ подготовки и представления финансовой отчетности.
В научной литературе представлено большое количество работ посвященных вопросам учета в соответствии с МСФО, сравнительно мало работ по вопросам учета в соответствии с ОПБУ США. Однако работ, в которых проводится сравнительный анализ МСФО и ОПБУ США обнаружено не было.
Таким образом, целью данной статьи является рассмотрение и сравнение концептуальных основ подготовки отчетности в соответствии с МСФО и ОПБУ США.
В международных стандартах финансовой отчетности принципы учета рассмотрены в документе под названием Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements). Этот документ не является стандартом, однако играет значительную роль в процессе разработки международных стандартов и гармонизации подходов к составлению финансовой отчетности.
Отмеченные концептуальные основы:
• определяют принципы, лежащие в основе подготовки и представления финансовой отчетности предприятий для внешних пользователей;
• служат базой для разработки новых международных стандартов;
• помогают составителям, пользователям и аудиторам в оценке соответствия финансовой отчетности требованиям международных стандартов, а также в решении вопросов, которые не специфицируются международными стандартами;
• способствуют гармонизации учетной практики как за счет информирования заинтересованных сторон о подходах, используемых при разработке международных стандартов, так и за счет представления теоретических основ для подготовки национальных стандартов.
Проанализировав Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности, можно выделить следующие составляющие:
• цель составления финансовой отчетности;
• базовые предположения;
• качественные характеристики информации, содержащейся в финансовой отчетности;
• элементы финансовой отчетности;
• критерий признания элементов финансовой отчетности;
• виды оценки элементов финансовой отчетности.
Кроме того, Концептуальные основы содержат раздел «Концепции капитала и поддержания капитала» (представлены концепции финансового и физического
капитала), который имеет большое теоретическое значение, рассмотрение, которого выходит за рамки данной статьи.
В ОПБУ США принципы учета сформулированы в Положениях о концепциях финансового учета (Statements of financial accounting)1, из которых в настоящее время действуют следующие:
• «Цели финансовой отчетности коммерческих предприятий» («Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises»);
• «Качественные характеристики учетной информации» («Qualitative
Characteristics of Accounting Information»);
• «Цели финансовой отчетности некоммерческих организаций» («Objectives of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations»);
• «Признание и оценка в финансовой отчетности коммерческих предприятий» («Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises»);
• «Элементы финансовой отчетности» («Elements of Financial Statements»);
• «Использование информации о потоках денежных средств и приведенная стоимость в учетных оценках» («Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurement»).
В соответствии с МСФО, целью финансовой отчетности является обеспечение полезной информацией о финансовом состоянии, результатах деятельности и изменении финансового состояния предприятия широкого круга пользователей для принятия ими экономических решений.2 Для достижения этой цели финансовая отчетность должна составляться на основе определенных предположений, обладать определенными качественными характеристиками и содержать информацию об определенных элементах, которые удовлетворяют критерию признания и оценены соответствующим образом3. Цель финансовой отчетности по ОПБУ США, аналогичны МСФО:
• обеспечение полезной информацией для принятия деловых и экономических решений;
• обеспечение понятной информацией инвесторов и кредиторов для прогнозирования будущих потоков денежных средств предприятия;
• обеспечение уместной информацией об экономических ресурсах и обязательствах предприятия, результатах операций, событиях и обстоятельствах, которые привели к изменению в ресурсах и обязательствах.
В основе процесса подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО лежат два базовых предположения:
• принцип начислений (accrual basis);
• принцип продолжающейся деятельности (going concern).
Принцип начислений означает, что хозяйственные операции отражаются в учете в момент их совершения, а не в момент получения или выплаты денежных средств, и относятся к тому отчетному периоду, когда они возникли. Поскольку хозяйственная деятельность представляет собой непрерывный процесс, а финансовая отчетность
1 Wiley GAAP 2008: Interpretation and Application of Generally Accepted Accounting Principles. London: John Wiley & Sons, 2008. P. 168.
2 Введение в международные стандарты финансовой отчетности. М.: PriceWaterhouseCoopers, 2000. C. 224.
3 МСФО. Точка зрения KPMG. Практическое руководство по Международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное KPMG 2007/2008. М: Альпина Бизнес Букс, 2008. C. 1012.
составляется на определенный (зафиксированный) момент времени, то в момент составления отчетности существуют расходы, уже понесенные, но не оплаченные (представляющие собой обязательства), и доходы, уже заработанные, но не полученные в денежной форме (представляющие активы). Данный принцип требует отражения таких расходов и доходов (соответственно обязательств и активов) в том отчетном периоде, когда они возникли, а не в том периоде, когда оплачиваются или получаются деньги, поскольку именно такая информация необходима пользователям при принятии экономических решений.
Согласно принципу продолжающейся деятельности финансовая отчетность составляется на основе предположения о том, что предприятие продолжит свою деятельность в обозримом будущем, т.е. у него нет ни намерения, ни необходимости ликвидироваться или существенно сокращать свои операции. В ином случае в основе составления отчетности лежали бы другие принципы, например, все средства предприятия оценивались бы по рыночной стоимости.
Финансовая отчетность, составленная в соответствии с МСФО и исходя из вышеназванных предположений, должна удовлетворять определенным качественным характеристикам (qualitative characteristics):
• понятность (understandability);
• уместность (relevance):
• существенность (materiality);
• надежность (reliability):
• правдивое представление (faithful representation),
• отражение экономической сущности событий, а не юридической формы (substance over form)
• нейтральность (neutrality), т.е. отсутствие пристрастных оценок (bias),
• осмотрительность (prudence),
• полнота (completeness) во всех существенных отношениях;
• сравнимость (comparability);
• ограничения на уместность и надежность информации:
• своевременность (timeliness),
• соотношение затрат/выгод (balance between benefit and costs),
• соотношение качественных характеристик (balance between qualitative characteristics);
• достоверное и объективное представление (true and fair view/fair presentation).4
Рассмотрим их подробнее. Понятность информации означает ее доступность для
понимания пользователем, обладающим достаточным уровнем знаний, что не означает исключения из отчетности сложной информации по причине ее возможного непонимания.
Следующие две характеристики - уместность и надежность - являются основными требованиями к качеству информации.
Уместной считается информация, которая влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события или подтверждать либо корректировать прошлые оценки.
Ценность информации для составления прогнозов обусловлена тем, насколько правильно отражены прошлые результаты деятельности компании. На уместность информации влияют ее содержание и существенность.
Существенной является та информация, исключение которой из финансовой отчетности или ее неправильная оценка могут повлиять на решение пользователя.
4 МСФО. Точка зрения KPMG... C. 1345.
Информация обладает характеристикой надежности, если она не содержит существенных ошибок или пристрастных оценок и правдиво отражает хозяйственную деятельность предприятия. Чтобы быть надежной, информация должна удовлетворять следующим требованиям.
Правдивое представление означает, что информация должна правдиво отражать операции и другие события хозяйственной деятельности. Проблемы правдивого представления реальных результатов могут носить объективный характер: в частности, некоторые события достаточно сложно измерить или представить. В этих случаях могут приниматься различные решения: либо такие события или их результаты не будут отражаться в отчетности из-за большой неопределенности (например, созданный внутри компании гудвилл), либо они будут отражаться, но в примечаниях к отчетности будет раскрываться риск, связанный с трудностями их признания и измерения, либо будет приниматься иное решение.
Хозяйственные операции должны отражаться исходя из их экономической сущности, а не юридической формы. Существуют ситуации, когда юридическое оформление операций не соответствует их экономическому содержанию. В таких случаях операции должны отражаться исходя из их экономического содержания (например, если юридически право собственности на получаемый предприятием актив остается у передающей стороны, а экономические выгоды от использования актива будет получать предприятие, то актив должен отражаться в учете предприятия).
Под нейтральностью информации понимается отсутствие ориентации на интересы определенных групп пользователей. Финансовая отчетность не считается нейтральной, если посредством выбора или представления информации она влияет на решения пользователей для достижения заранее определенного результата.
Осмотрительность означает учет условий неопределенности, что выражается как в раскрытии сущности и степени этих неопределенностей, так и в консервативности оценки. Этот подход состоит в том, что активы и доходы не должны быть переоценены, а обязательства и расходы недооценены, т.е. когда активы отражаются по наименьшей из возможных стоимостей, а обязательства - по наибольшей, потенциальные убытки учитываются, а потенциальные прибыли - нет. Однако осмотрительность не означает создание скрытых резервов или намеренного искажения информации, поскольку при намеренной недооценке активов и доходов или переоценке обязательств и расходов нарушается принцип нейтральности. В качестве примеров неопределенности, сопутствующей хозяйственной деятельности, можно привести неопределенность оплаты сомнительной дебиторской задолженности, количества гарантийных претензий и др.
Информация в финансовой отчетности должна обладать полнотой в рамках существенности и затрат на получение такой информации. Неполное отражение существенной информации приводит к тому, что финансовая отчетность становится ненадежной и не удовлетворяет критерию уместности.
Сравнимость информации означает возможность ее сопоставления во времени (с данными предшествующих периодов) и данными других предприятий. Сравнимость достигается раскрытием учетной политики, ее изменений, отслеживанием результатов таких изменений. Характеристика сравнимости является второстепенной по отношению к требованиям надежности и уместности информации, так как компания должна менять свою учетную политику, если это ведет к более надежным и уместным результатам, а не сохранять ее, мотивируя это необходимостью сравнимости.
Существуют определенные ограничения, связанные с надежностью и уместностью информации.
Критерий своевременности означает отсутствие задержки в отражении информации. Этот критерий связан с необходимостью соотнесения требований надежности и уместности. Бывает, что в силу существенности (уместности)
необходимо предоставить информацию до уточнения всех аспектов хозяйственной операции, что снижает ее надежность. Однако выяснение спорных вопросов и получение надежной информации может привести к задержке информации и повлиять на ее уместность. Основной рекомендацией в данном случае является удовлетворение потребностей пользователей отчетности наилучшим образом.
Соотношение затрат/выгод означает, что выгоды, получаемые от информации, не должны превышать затраты на ее получение. Процесс соотнесения выгод и затрат в большинстве случаев требует профессиональной оценки.
Соотношение качественных характеристик должно подчиняться общей цели финансовой отчетности - удовлетворению информационных потребностей пользователей - и является предметом профессиональной оценки.
Формулировка «достоверное и объективное представление» (дословно: правдивое и справедливое), обычно связана с аудиторским заключением. Считается, что если отчетность составлена в соответствии с приведенными выше принципами, характеристиками и действующими учетными стандартами, то соблюдается требование достоверного и объективного представления.
В ОПБУ США, есть требования аналогичные МСФО определяющие, какими характеристиками должна обладать информация, содержащаяся в финансовой отчетности, чтобы быть полезной для пользователя. Качественные характеристики представляют собой иерархическую структуру, которая включает:
• качества для пользователей (user-specific qualities),
• понятность (understandability),
• полезность для принятия решений (decision usefulness),
• первичные качества (primary qualities),
• уместность (relevance),
• ценность для составления прогнозов (predictive value),
• ценность для оценки результатов (feedback value),
• своевременность (timelines),
• надежность (reliability),
• возможность проверки (verifiability),
• нейтральность (neutrality),
• правдивость представления (representational faithfulness),
• вторичные качества (secondary qualities),
• сравнимость (включая постоянство) (comparability /including consistency),
• ограничения (constraints),
• затраты/выгоды (cost/benefit),
• существенность (как порог признания) (materiality like threshold for recognition).
В ОПБУ США определяются содержание информации, представляемой в
финансовой отчетности, и критерий признания элементов финансовой отчетности (в рамках ограничений существенности и затрат/выгод): соответствие определению, уместность и надежность оценки. Принцип консерватизма (осмотрительности) регламентирует применение данного критерия. Элементы в финансовой отчетности могут оцениваться по первоначальной стоимости, стоимости замещения, рыночной стоимости (стоимости реализации), чистой стоимости реализации или приведенной стоимости. Так же определены значения ряда понятий, имеющих принципиально важное значение для понимания финансового учета: «событие», «операция», «учет по методу начислений» (начисление и распределение доходов и расходов между отчетными периодами), «концепция реализации», «принцип соответствия» и др.
Некоторые американские авторы (например, Kieso & Weygandt5) выделяют концепции (принципы) признания и оценки, которые группируются следующим образом:
• предположения (assumptions),
• экономическая единица (economic entity),
• продолжающаяся деятельность (going concern),
• денежная оценка (monetary unit),
• периодичность (periodicity),
• принципы (principles),
• первоначальная стоимость (historical cost),
• признание доходов (revenue recognition),
• соответствие (matching),
• полное раскрытие (full disclosure),
• ограничения (constrains),
• отраслевая практика (industry practices),
• консерватизм (conservatism).
Для более полного анализа концептуальных основ МСФО и ОПБУ США необходимо также рассмотреть элементы составляющие финансовую отчетность. Так в МСФО выделяются пять элементов финансовой отчетности6:
• активы (assets);
• обязательства (liabilities);
• собственный капитал (equity capital);
• доходы (income);
• расходы (expenses).
Первые три элемента - активы, обязательства и собственный капитал - связаны с представлением информации о финансовом состоянии предприятия и отражаются в балансе. Остальные элементы - доходы и расходы - характеризуют результаты хозяйственной деятельности и, как правило, отражаются в отчете о прибылях и убытках.
Под активами подразумеваются средства или ресурсы, контролируемые предприятием, являющиеся результатом прошлых событий и источником предполагаемых будущих экономических выгод.
Обязательства представляют собой существующие обязательства предприятия, являющиеся результатом прошлых событий, ожидаемое погашение которых приведет к оттоку ресурсов предприятия, воплощающих экономические выгоды.
Собственный капитал - это доля активов предприятия, оставшаяся после вычета всех обязательств, т.е. доля собственников в активах предприятия.
Доходы определяются как увеличение экономических выгод предприятия за отчетный период, которое выражается в увеличении активов, или их стоимости, или уменьшении обязательств, результатом чего является увеличение капитала (не за счет вкладов собственников).
Расходы - это уменьшение экономических выгод за период, выражающееся в уменьшении, или потере стоимости активов, или увеличении обязательств, что приводит к уменьшению капитала (не за счет изъятий собственников).
Все элементы отражаются в финансовой отчетности только тогда, когда они удовлетворяют критерию признания.
5 Intermediate Accounting, Eleventh Edition by Donald E. Kieso, Jerry J. Weygandt and Terry D. Warfield, 2008. P. 78.
6 Применение МСФО 2009. М: Эрнст энд Янг, 2009. C. 167.
Общий критерий признания состоит в том, что элемент, удовлетворяющий определению, должен признаваться в отчетности только при одновременном выполнении следующих условий: наличии вероятности притока или оттока будущих экономических выгод, связанных с данным элементом; возможности надежной оценки его стоимости.
Исходя из этого критерия активы признаются только тогда, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод, а стоимость актива может быть надежно оценена или измерена. Если известно, что приток экономических выгод не выйдет за рамки текущего учетного периода, то такое расходование средств отражается как расходы.
Обязательства отражаются в том случае, когда существует вероятность будущего оттока ресурсов, воплощающих экономические выгоды, в результате погашения существующего обязательства и величина такого погашения может быть надежно измерена.
Доходы отражаются в отчетности, когда увеличение будущих экономических выгод может быть надежно измерено. Из определения доходов очевидно, что
одновременно с признанием дохода будет признаваться увеличение актива или
уменьшение обязательства.
Расходы отражаются в отчетности, когда уменьшение будущих экономических выгод может быть надежно измерено. Международные стандарты финансовой
отчетности не специфицируют принцип соответствия, однако указывают, что при
отражении расходов обычно действует правило соответствия (matching concept), т.е. расходы признаются в отчетном периоде в том случае, если они привели к доходам данного периода. Отметим, что убытки попадают под определение расходов.7
Оценка представляет собой процесс определения денежной величины, по которой элемент должен отражаться в финансовой отчетности. Концептуальные основы определяют несколько видов оценок, которые могут использоваться в финансовой отчетности.
Первоначальная стоимость (historical value). Для активов это сумма денежных средств или справедливая стоимость иного возмещения, потраченного на приобретение актива в момент приобретения. Для обязательств это сумма денежных средств и иных поступлений, полученных в результате возникновения обязательства, или в некоторых случаях (например, задолженность по налогам) сумма денежных средств, которую предполагается выплатить для удовлетворения обязательства в ходе нормальной хозяйственной деятельности.
Текущая стоимость (current value). Для активов это сумма денежных средств, которая должна была бы быть заплачена, если бы такой же или аналогичный актив приобретался в настоящий момент. Для обязательств это недисконтированная стоимость денежных средств, которая потребовалась бы для погашения обязательства в настоящий момент.
Стоимость реализации (погашения) (realizable (settlement) value). Для активов это сумма денежных средств, которая могла бы быть получена от реализации актива в настоящий момент. Для обязательств это недисконтированная величина денежных средств, которую предполагается заплатить для погашения обязательства в ходе нормальной хозяйственной деятельности. Модифицированным вариантом стоимости реализации является чистая стоимость реализации (net realizable value), представляющая собой стоимость реализации за вычетом расходов на реализацию.
Приведенная (дисконтированная) стоимость (present value). Для активов это дисконтированная величина будущих чистых притоков денежных средств, которые
7 МСФО. Точка зрения KPMG... C. 1317.
ожидается получить от данного актива в ходе нормальной хозяйственной деятельности. Для обязательств это дисконтированная величина будущих чистых оттоков денежных средств, которые предположительно потребуются для погашения обязательства в ходе нормальной хозяйственной деятельности.
Справедливая стоимость (fair value) - стоимость, по которой активы могут быть обменены, а обязательства погашены в результате сделки между осведомленными, независимыми и желающими это сделать сторонами. Данная оценка не специфицируется в Концептуальных основах, однако широко используется в самих стандартах.
По сравнению с международными стандартами стандарты ОПБУ США детализируют эти элементы в большей степени: отдельно выделяются инвестиции и изъятия собственников; доходы и расходы делятся на доходы и расходы от основной и от прочей деятельности; в качестве отдельного элемента выделяется совокупный доход8. Таким образом, согласно американским стандартам существует десять элементов финансовой отчетности:
• активы (assets);
• обязательства (liabilities);
• собственный капитал (equity);
• инвестиции собственников/владельцев (investments by the owners);
• изъятия собственников/владельцев (withdrawals/distributions to the owners);
• доходы от основной деятельности (revenues);
• доходы от прочей деятельности (gains);
• расходы, связанные с основной деятельностью (expenses);
• прочие расходы (losses);
• полный (всеобъемлющий, совокупный) доход (comprehensive income)9.
Последний элемент требует дополнительного разъяснения. Совокупный доход
определяется как изменение собственного капитала за отчетный период за счет всех операций и событий, за исключением связанных с инвестициями и изъятиями со стороны владельцев. Понятие совокупного дохода появилось относительно недавно. Это связано с тем, что часть доходов и расходов стала отражаться не в отчете о прибылях и убытках, а напрямую в собственном капитале. Правила их отражения тем или иным образом условны и могут быть оспорены. Поэтому при оценке деятельности предприятия за отчетный период имеет смысл говорить о совокупном изменении капитала (отличном от инвестиций и изъятий владельцев). Данная оценка также определяется концепцией поддержания финансового капитала.
Финансовая отчетность содержит ряд форм или отчетов (баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменении собственного капитала и др.), которые состоят из элементов финансовой отчетности. Эти элементы и формы взаимосвязаны между собой бухгалтерским равенством.
Таким образом, проанализировав концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности можно сделать вывод, что требования предъявляемые МСФО и ОПБУ США в большей своей части очень схожи, как например качественные характеристики и цели финансовой отчетности. Однако ряд существующих незначительных расхождений на уровне концептуальных основ приводит к тому, что на уровне стандартов учета, возникают уже глобальные различия.
8 Wiley GAAP 2008: Interpretation and Application of Generally Accepted Accounting Principles. London: John Wiley & Sons, 2008. P. 78.
9 Wiley IFRS Policies and Procedures. London.: John Wiley & Sons, 2008. P. 110.
Список литературы:
1. Введение в международные стандарты финансовой отчетности. М.:
PriceWaterhouseCoopers, 2000.
2. МСФО. Точка зрения KPMG. Практическое руководство по
Международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное KPMG 2007/2008. М: Альпина Бизнес Букс, 2008.
3. Применение МСФО 2009. М: Эрнст энд Янг, 2009.
4. Intermediate Accounting, Eleventh Edition by Donald E. Kieso, Jerry J. Weygandt and Terry D. Warfield, 2008.
5. Wiley IFRS Policies and Procedures. London.: John Wiley & Sons, 2008.
6. Wiley GAAP 2008: Interpretation and Application of Generally Accepted Accounting Principles. London: John Wiley & Sons, 2008.
