CC BY
133
УДК 657
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО: ПОСЛЕДНИЕ ИЗМЕНЕНИЯ*
О. В. СОЛОВЬЕВА,
доктор экономических наук, профессор кафедры учета, анализа и аудита Московского государственного университета имени М. В. Ломоносова, профессор, заведующая кафедрой финансового учета и отчетности Национального исследовательского университета «Высшая школа экономики» E-mail: ol_soloveva@mail. ru
В статье рассматриваются изменения отдельных частей Концептуальных основ Международных стандартов финансовой отчетности, которые были приняты в сентябре 2010г., в частности цель финансовой отчетности и качественные характеристики полезной финансовой информации.
Ключевые слова: концептуальные основы, цель финансовой отчетности, качественные характеристики информации, основные характеристики, улучшающие характеристики, уместность, справедливое представление, сравнимость, проверяемость, своевременность, понятность.
Изменение качественных характеристик
Концептуальные основы дают общее определение качественных характеристик полезной финансовой информации; оп-
* Окончание. Начало см. в журнале «Международный бухгалтерский учет» 2011. № 40 (190).
ределяют основные (фундаментальные) характеристики, которые делают информацию полезной, и улучшающие качественные характеристики, которые улучшают полезность информации; и определяют единственное ограничение на полезную финансовую отчетность — затраты.
Данный раздел Концептуальных основ логически связан с предыдущим, определяющим цель финансовой отчетности, ключевой составляющей которой является полезность информации. Качественные характеристики полезной финансовой информации — это типы информации, которые, вероятно, будут наиболее полезны существующим и потенциальным инвесторам, заимодавцам и другим кредиторам для принятия решений об отчитывающемся предприятии на основе информации в финансовой отчетности (финансовой информации) (Conceptual Framework, QC1).
Качественные характеристики полезной финансовой информации применяются как к информации, представленной в финансовой
отчетности в узком смысле (экономические ресурсы, требования и их изменения), так и к иной информации, включенной в состав финансовой отчетности в широком смысле (например ожидания менеджмента, стратегии предприятия и другая прогнозная информация). Затратное ограничение применяется аналогично. Однако соображения при их применении к различным типам информации могут различаться.
«Если финансовая информации должна быть полезна, то она должна быть уместна и справедливо представлять то, что она имеет своей целью представлять (подразумевается—должна представлять). Полезность финансовой информации улучшается, если она сравнима, проверяема, своевременна и понятна» (Conceptual Framework, QC4).
Таким образом, новые Концептуальные основы выделяют две группы качественных характеристик — основные (фундаментальные) и улучшающие, в зависимости от того, как они влияют на полезность информации:
• основные (фундаментальные) характеристики (fundamental qualitative characteristics): o уместность (relevance);
o справедливое представление (faithful representation);
• улучшающие характеристики (enhancing qualitative characteristics):
o сравнимость (comparability); o проверяемость (возможность проверки)
(verifiability)1; o своевременность (timeliness); o понятность (understandability). Основные характеристики обеспечивают полезность информации, без них информация не является полезной. Ни справедливое представление неуместной информации, ни несправедливое представление уместной информации не являются полезными для пользователей. Процесс применения основных характеристик может быть описан следующей последовательностью: идентифицировать экономическое явление, информация о котором потенциально является полезной для пользователей; идентифицировать ту информацию об экономическом явлении, которая будет наиболее уместна, если доступна, и может быть справедливо представлена;
1 Verifiability также может быть переведена как «под-тверждаемость».
определить, доступна ли данная информация, и может ли она быть справедливо представлена.
Улучшающие характеристики улучшают полезность информации для принятия решений, которая является уместной и справедливо представленной. Улучшающие качественные характеристики также могут помочь в выборе из двух возможных способов отражения экономического явления, если они в равной степени уместны и справедливо представлены. При этом данные характеристики, индивидуально или в совокупности, не могут сделать информацию полезной, если она неуместна или представлена несправедливо. Улучшающие характеристики должны быть, по возможности, максимизированы. Однако бывают ситуации, когда необходимо найти компромиссный вариант, и одна из характеристик должна быть «уменьшена» для максимизации другой. Например, применение требований нового стандарта может снизить сравнимость информации, но увеличит ее уместность или справедливое представление; в этом случае дополнительное раскрытие соответствующей информации может частично компенсировать отсутствие сравнимости. Применение улучшающих качественных характеристик — это повторяющийся процесс, не имеющий определенного порядка.
Напомним, что в старых Концептуальных основах был представлен иной набор характеристик. Выделялись четыре качественные характеристики: понятность, уместность, надежность и сравнимость. Формально все четыре характеристики являлись равноправными, однако исходя из их определений можно было утверждать, что уместность и надежность — это более сильные, или первичные характеристики, а понятность и сравнимость — более слабые, или вторичные, характеристики. На данные характеристики накладывались три ограничения: своевременность, соотношение затраты/выгоды и соотношение качественных характеристик.
В целом набор характеристик в старых Концептуальных основах, включая подхарактерис-тики, представлял собой следующее (Framework, par. 24—46):
• понятность (understandability);
• уместность (relevance):
o ценность для составления прогнозов (predictive value) и для оценки результатов (confirmatory value);
o существенность (materiality);
• надежность (reliability):
o справедливое представление (faithful
representation); o отражение экономической сущности событий, а не только юридической формы (substance over form); o нейтральность (neutrality); o осмотрительность (prudence); o полнота (completeness); o сравнимость (comparability);
• ограничения на уместность и надежность информации:
o своевременность (timeliness); o соотношение затрат/выгод
(balance between benefit and costs); o соотношение качественных характеристик (balance between qualitative characteristics).
Ниже данные характеристики описаны более детально, что позволяет в дальнейшем специфицировать произошедшие изменения на уровне трактовки отдельных понятий.
Качественные характеристики информации согласно старым Концептуальным основам
В старых Концептуальных основах (1989) выделялись следующие четыре качественные характеристики (со спецификацией соответствующих подхарактеристик) и связанные с ними ограничения (Framework, par. 24—46):
• понятность (understandability);
• уместность (relevance):
o ценность для составления прогнозов (predictive value) и для оценки результатов (confirmatory value);
o существенность (materiality);
• надежность (reliability):
o справедливое представление (faithful
representation); o отражение экономической сущности событий, а не только юридической формы (substance over form); o нейтральность (neutrality); o осмотрительность (prudence); o полнота (completeness); o сравнимость (comparability);
• ограничения на уместность и надежность информации:
o своевременность (timeliness);
o соотношение затрат/выгод (balance between benefit and costs);
o соотношение качественных характеристик (balance between qualitative characteristics).
Все эти характеристики обеспечивают полезность информации для пользователей.
Понятность (Framework, par. 25) информации означает «легкость ее понимания пользователями». При этом предполагается, что пользователи имеют достаточный уровень знаний бизнеса, экономической деятельности и учета и желание «старательно» изучать информацию финансовой отчетности. Однако это не означает, что сложная информация, уместная для принятия экономических решений, должна исключаться из финансовой отчетности по причине ее возможной непонятности.
Уместной (Framework, par. 26—30) считается информация, которая «влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, или подтверждать или корректировать их прошлые оценки». Соответственно, можно говорить, что ключевой характеристикой уместности является ценность для составления прогнозов и оценки результатов. Очевидно, что ценность информации для составления прогнозов обусловлена тем, насколько правильно отражены прошлые результаты деятельности компании, поэтому «прогнозная и подтверждающая роль информации взаимосвязаны». «На уместность информации влияет ее сущность (содержание) (nature) и существенность (materiality)». В некоторых случаях уместность информации обусловлена только ее сущностью, в других — и сущность, и существенность играют значительную роль. Существенной является та информация, «пропуск или неправильное представление которой могут повлиять на решение пользователя, принятое на основе финансовой отчетности». Другими словами, если информация не влияет на решения пользователей, то она не является существенной. «Существенность зависит от величины статьи или ошибки... в определенных обстоятельствах. Поэтому существенность обеспечивает порог или точку «отсечения», а не является первичной качественной характеристикой». Исходя из данного утверждения, можно предположить, что существенность представляет собой исключительно «количественный» критерий, однако, на наш взгляд, это не совсем так. При отсутствии количественной ошибки, ошибка в представлении информации (например краткосрочные обязательства представлены как долгосрочные) также может повлиять на решение пользователя и быть существенной. Поэтому существенность должна трактоваться и как количественная, и как качественная характеристика. Это подтверждается и определением существенности, которое несколько видоизменено в действующих стандартах (МСФО (IAS) 1 (par. 7) и МСФО (IAS) 8 (par. 5)), где она определяется следующим образом: «пропуск или неправильное представление статей являются существенными, если они могут отдельно или в совокупности влиять на
экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и сущности пропуска или неправильного представления в контексте окружающих обстоятельств. Размер и сущность статьи или комбинация того и другого могут являться определяющим фактором».
Отметим, что понятие существенности играет значительную роль в применении международных стандартов для составления финансовой отчетности: можно говорить о том, что каждый стандарт применяется только к существенным статьям. Данное требование обусловлено положениями стандарта МСФО (IAS) 8, в котором говорится о том, что «учетная политика может не применяться, когда эффект от ее применения несущественен» (МСФО IAS 8 (par. 8)), а поскольку учетная политика в первую очередь базируется на требованиях стандартов, то, соответственно, требования стандартов должны применяться только к существенным статьям. Интересно, что ранее в начале каждого стандарта содержалось указание на то, что положения стандарта не применяются к несущественным статьям. Следует подчеркнуть, что понятие существенности нигде не определяется количественно как единый цифровой показатель; определение существенности является предметом профессионального суждения в каждом конкретном случае.
Надежность (Framework, par. 31—38) означает, что информация «не содержит существенных ошибок или пристрастных оценок, и на нее могут полагаться пользователи, как правдиво представляющую то, что либо подразумевается она должна представлять, либо что разумно предполагается она должна представлять». Надежность информации обеспечивается выполнением следующих требований: справедливое представление, отражение экономической сущности, а не юридической формы, нейтральность, осмотрительность и полнота.
Справедливое представление означает, что «информация должна правдиво (справедливо) отражать операции и другие события хозяйственной деятельности, которые подразумевается или разумно предполагается она должна отражать. Например, информация, содержащаяся в балансе, должна правдиво отражать операции и другие события хозяйственной деятельности, имеющие своим результатом активы, обязательства и собственный капитал на отчетную дату, которые удовлетворяют критерию признания». Требование справедливого представления связано с тем, что при отражении реальной информации в финансовой отчетности существует определенный риск «несправедливого» представления. Проблемы справедливого представления реальных результатов могут носить объективный характер, в частности некоторые события могут быть достаточно сложно измеряемы или представляемы. В этих случаях могут приниматься различные решения: либо такие события или их результаты не будут отражаться в отчетности в силу большой неопределенности (например внутренне произведенный гудвилл), либо они будут отражаться, но
в примечаниях к отчетности должен будет раскрываться риск, связанный с трудностями их признания и измерения, либо будет приниматься иное решение.
Если предполагается, что информация должна справедливо отражать хозяйственную деятельность, то «необходимо, чтобы операции и другие события учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только юридической формой», то есть хозяйственные операции должны отражаться исходя из их экономической сущности, а не юридической формы. Существуют ситуации, когда юридическое оформление операции не соответствует ее экономическому содержанию. В этих случаях операции должны отражаться в учете исходя из их экономического содержания (например юридически право собственности на получаемый предприятием актив остается у передающей стороны, а фактически экономические выгоды от использования актива будут получаться предприятием; в этом случае актив должен отражаться в учете предприятия). Классическим примером действия данного требования является ситуация с финансовой арендой: если предприятие арендует актив на условиях, когда срок арендного соглашения охватывает практически весь срок экономической жизни актива, и арендные платежи практически полностью покрывают стоимость данного актива, то вне зависимости от перехода права собственности в конце арендного соглашения, данный актив должен отражаться на балансе арендатора, поскольку экономическая сущность данного соглашения аналогична покупке в рассрочку, и все экономические выгоды, связанные с арендуемым активом, получаются арендатором. Классификация и правила учета аренды регламентируются МСФО (IAS) 17, который, таким образом, базируется на характеристике преобладания экономической сущности над юридической формой.
Для того чтобы быть надежной, «информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть нейтральной, то есть свободной от пристрастных оценок (bias)». Соответственно, под нейтральностью информации понимается отсутствие нацеленности на интересы определенных групп пользователей, то есть беспристрастность. Финансовая отчетность не считается нейтральной, если путем выбора или представления информации она влияет на решения пользователей с целью достижения заранее определенного результата; финансовая отчетность должна отражать только факты. Действующие стандарты должны устанавливать такие требования к формированию финансовой отчетности, чтобы исключить возможность «сглаживания прибыли», «забалансового финансирования», сокрытия убытков, так как это нарушает нейтральность информации.
Осмотрительность означает «включение степени осторожности в использование суждений, необходимых для осуществления оценок, требуемых в условиях неопределенности». Другими словами, осмотрительность предполагает, что в условиях неопределенности, в которых действует пред-
приятие, при формировании профессиональных суждений и оценок должна соблюдаться определенная осторожность. Осмотрительность выражается как в раскрытии сущности и степени таких неопределенностей, так и в консервативности оценки. Проявлением консервативности оценки является подход, предполагающий, что активы и доходы не должны быть переоценены, а обязательства и расходы недооценены, то есть активы отражаются по наименьшей из возможных стоимостей, а обязательства по наибольшей, потенциальные убытки учитываются, а потенциальные прибыли — нет. Однако осмотрительность не означает создания скрытых резервов или намеренного искажения информации, поскольку при намеренной недооценке активов и доходов или переоценке обязательств и расходов нарушается принцип нейтральности. В качестве примеров неопределенности, сопутствующей ведению хозяйственной деятельности, можно привести неопределенность оплаты сомнительной дебиторской задолженности (должен быть создан резерв по сомнительным долгам, уменьшающий величину актива — дебиторской задолженности), неопределенность количества гарантийных претензий (должен быть начислен резерв на покрытие гарантийных обязательств, включаемый в состав обязательств) и др.
Для того чтобы быть надежной, «информация в финансовой отчетности должна также обладать характеристикой полноты, имея в виду рамки существенности и затраты на получение такой информации». Соответственно, информация должна быть полной во всех существенных отношениях. Пропуск информации может привести к тому, что финансовая отчетность будет ненадежной и не будет удовлетворять такой характеристике, как уместность.
Сравнимость определяется как возможность пользователей «сравнивать финансовую отчетность предприятия во времени, чтобы идентифицировать тенденции изменения его финансового состояния и результатов,... и сравнивать финансовую отчетность разных предприятий, чтобы оценивать их относительное финансовое состояние, результаты и изменения в финансовом состоянии» (Framework, par. 39—41). То есть сравнимость информации означает сравнимость данных финансовой отчетности как во времени, с предшествующими периодами, так и по отношению к другим предприятиям. Сравнимая информация позволяет пользователям адекватно оценивать изменения, произошедшие с предприятием за отчетный период, составлять прогнозы на основании выявленных трендов развития и проводить сравнительный анализ результатов различных предприятий. Обычно сравнимость обеспечивается последовательностью используемых методов учета и правил представления информации в отчетности. Важным следствием соблюдения данной качественной характеристики является раскрытие учетной политики, ее изменений и результатов таких изменений в финансовой отчетности. Раскрытие учетной политики позволяет пользователям проводить сравнительный анализ. Однако нельзя трактовать необходимость в сравнимости информации как необ-
ходимость полного единообразия используемых подходов или как необходимость «неизменных» стандартов, или как необходимость «неизменной» учетной политики. Предприятие не должно продолжать вести учет в соответствии с теми же подходами, если «принятая учетная политика не удовлетворяет характеристикам уместности и надежности», более того, «предприятие не должно оставлять свою учетную политику неизменной, когда существуют более уместные и надежные альтернативы». Таким образом, при изменении условий функционирования предприятие должно изменять учетную политику, а сравнимость обеспечивается раскрытием соответствующей информации в отчетности.
В старых Концептуальных основах выделены три ограничения на уместную и надежную информацию: своевременность, соотношение между выгодами и затратами, соотношение между различными качественными характеристиками. (Framework, par. 43—45).
Своевременность может трактоваться как отсутствие задержки в отражении информации. Данное ограничение связано с необходимостью своевременного отражения информации, поскольку задержка в отражении информации может привести к потере ее уместности. При представлении информации в финансовой отчетности необходимо соблюдение соотношения уместности и надежности информации. С одной стороны, иногда, в силу уместности, может быть необходимо предоставить информацию до выяснения всех аспектов хозяйственной операции или события, что влияет на надежность информации, с другой, выяснение всех спорных вопросов и получение высоконадежной информации может привести к задержке информации и повлиять на ее уместность. Для достижения баланса между уместностью и надежностью необходимо руководствоваться наилучшим удовлетворением потребностей пользователей отчетности.
Соотношение между выгодами и затратами означает, что выгоды, получаемые от информации, должны превышать затраты на ее получение. Процесс соотнесения выгод и затрат требует в большинстве случаев профессионального суждения, и не всегда выгоды получаются теми, кто несет затраты. На первый взгляд, очевидно, что выгоды получаются пользователями финансовой отчетности, а затраты ложатся на ее составителей (затраты на ведение системы учета, компьютерные программы, аудит и т. п.). Однако и составители отчетности могут получать выгоды — потенциально более низкая стоимость привлечения финансирования. Кроме этого, нельзя забывать, что выгоды от информации, представленной в финансовой отчетности, могут получать конкуренты предприятия, составляющего отчетность, что является для него, соответственно, косвенными затратами. Несмотря на сложности, данное ограничение должно приниматься во внимание при подготовке и использовании финансовой отчетности, а также при разработке национальных стандартов, регулирующих ведение учета и составление отчетности.
Соотношение между различными качественными характеристиками должно подчиняться общей цели финансовой отчетности — удовлетворению информационных потребностей пользователей. Как правило, на практике возникает необходимость «балансировки» или компромисса между качественными характеристиками. В каждом конкретном случае относительный приоритет той или иной качественной характеристики является предметом профессионального суждения.
Схематично качественные характеристики Концептуальных основ (1989) можно представить следующим образом (рис. 3).
КАЧЕСТВЕННЫЕ ХАРАКТЕРИСТИКИ
| УМЕСТНОСТЬ |
и:
НАДЕЖНОСТЬ
V , > Ценность для прогнозов и для оценки результатов. > Существенность
понятность I
^ Справедлив представлен * Отражение а не формы.
* Осм
трите
СРАВНИМОСТЬ
ОГРАНИЧЕНИЯ НА УМЕСТНОСТЬ И НАДЕЖНОСТЬ:
своевременность; соотношение затрат/выгод; соотношение качественных характеристик
ПРАВДИВОЕ И СПРАВЕДЛИВОЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЕ
Рис. 3. Качественные характеристики Концептуальных основ (1989)
Следует обратить внимание на следующие общие изменения данного раздела:
• изменение набора характеристик и явное деление на основные (фундаментальные) и улучшающие характеристики;
• исключение характеристики надежности — надежность заменена на справедливое представление, что аргументируется тем, что надежность всеми понималась по-разному, а справедливое представление можно трактовать однозначно;
• справедливое представление включает в себя лишь часть подхарактеристик надежности: о исключена подхарактеристика преобладания экономического содержания над юридической формой на основании того, что она является излишней, так как справедливое представление предполагает ее априори, поскольку
отражается сущность экономического явления;
o исключена подхарактеристика осмотрительности на основании того, что она противоречит нейтральности;
• выделена новая улучшающая характеристика — проверяемость;
• своевременность переведена из ограничений в улучшающие характеристики;
• изменился набор ограничений.
Рассмотрим более детально, как определяются качественные характеристики информации в новых Концептуальных основах.
Основные (фундаментальные)
характеристики
Уместность (Conceptual Framework, QC6— QC11). Трактовка уместности практически не изменилась, за исключением некоторой корректировки в формулировке. В старых Концептуальных основах уместной считалась информация, которая реально влияет на решения, в новых — которая способна влиять на решения.
Уместная финансовая информация — это информация, которая способна изменять решения, принимаемые пользователями. Информация может быть способна изменять решения, даже если некоторые пользователи решают не использовать данную информацию или уже знают о ней из других источников.
Информация способна изменять решения пользователей, если она имеет прогнозную ценность (predictive value), подтверждающую ценность (confirmatory value) или и то, и другое.
Информация имеет прогнозную ценность, если она может быть использована как «входная» или «вводная» информация для процесса, который применяется пользователями для прогнозирования будущих результатов или исходов. При этом информация может не являться собственно прогнозом для того, чтобы иметь прогнозную ценность.
Финансовая информация имеет подтверждающую ценность, если она обеспечивает обратную связь (подтверждает или изменяет) с прошлыми оценками.
Прогнозная и подтверждающая ценности информации взаимосвязаны. Информация, име-
ющая прогнозную ценность, обычно имеет и подтверждающую ценность.
Одним из аспектов уместности, специфичным для каждого предприятия, является существенность (materiality). Информация является существенной, если ее пропуск или неправильная интерпретация может повлиять на решения пользователей, принятые на основе финансовой информации о конкретном отчитывающемся предприятии. Существенность информации связана с сущностью, величиной (или и тем, и другим) статей, к которым относится информация, в контексте финансовой отчетности конкретного предприятия. Исходя из этого не специфицируется конкретное количественное значение существенности.
Таким образом, характеристика уместности включает в себя три подхарактеристики:
• прогнозная ценность;
• подтверждающая ценность;
• существенность.
Справедливое представление (Conceptual Framework, QC12—QC16). Как уже отмечалось, справедливое представление заменило качественную характеристику надежности и включает в себя лишь часть подхарактеристик, которые ранее включались в надежность.
Финансовая отчетность представляет экономические явления в словах и цифрах. Для того чтобы быть полезной, финансовая информация должна не только представлять уместные экономические явления, но и справедливо представлять экономические явления, которые она имеет своей целью представлять.
Для того чтобы справедливо представлять экономические явления, информация должна быть:
• полной (complete);
• нейтральной (neutral);
• свободной от ошибок (free from errors).
Полное изображение включает всю информацию, необходимую пользователям для понимания отражаемого явления, в том числе все необходимые описания и объяснения.
Нейтральное изображение — это изображение, в котором отсутствуют пристрастные оценки в части выбора и представления финансовой информации.
Отсутствие ошибок означает, что при описании экономического явления отсутствуют ошибки или пропуски, и при выборе и применении про-
цесса получения отчетной информации отсутствуют ошибки в процессе. Отсутствие ошибок не означает абсолютной точности или правильности во всех отношениях. Например, оценка цены при отсутствии активного рынка не может быть абсолютно правильной или неправильной. Однако представление этой оценки в отчетности может быть справедливым, если четко описано, что величина представляет собой оценку, объяснены сущность и ограничения процесса оценки и не было допущено ошибок при выборе и применении процесса получения оценки.
Заметим, что данная трактовка является обоснованием включения в отчетность оценочной информации.
Справедливое представление само по себе необязательно имеет результатом полезную информацию. Например, если предприятие получает основные средства за счет правительственного гранта, то первоначальная стоимость таких основных средств равна нулю, что является справедливым представлением, однако нулевая стоимость, вероятно, не будет являться полезной информацией для пользователей.
Улучшающие характеристики
Сравнимость (Conceptual Framework, QC20—QC25). Трактовка сравнимости практически не изменилась.
Сравнимость — это качественная характеристика, которая дает возможность пользователям идентифицировать и понимать сходства и различия между статьями финансовой отчетности. Поскольку решения пользователей включают выбор между альтернативами, то информация об отчитывающемся предприятии является более полезной, если она может быть сравнима с аналогичной информацией о других предприятиях или аналогичной информацией о данном предприятии за другой период или на другую дату.
Постоянство или последовательность (consistency) означает использование одних и тех же методов для аналогичных статей либо из периода в период одним предприятием, либо в одном периоде разными предприятиями. Данное качество связано со сравнимостью, но не тождественно ей. Сравнимость является целью, а постоянство — средством, помогающим достичь цели.
Сравнимость не означает единообразия: аналогичные вещи должны выглядеть аналогично, а различные — различно.
Определенная степень сравнимости обычно достигается, если соблюдаются основные качественные характеристики. Справедливо представленное экономическое явление, очевидно, должно обладать определенной степенью сравнимости со справедливым представлением аналогичного экономического явления другим предприятием.
Несмотря на то, что экономическое явление может быть справедливо представлено несколькими способами, разрешение альтернативных методов учета для одного и того же экономического явления уменьшает сравнимость.
Проверяемость (Conceptual Framework, QC26—QC28). Проверяемость или возможность проверки — новая качественная характеристика, которой не было в старых Концептуальных основах МСФО, но которая была в американских концептуальных основах.
Проверяемость помогает обеспечить уверенность (assure) пользователей в том, что информация справедливо представляет экономическое явление, которое она имеет своей целью представлять.
Проверяемость означает, что различные хорошо осведомленные и независимые наблюдатели могут достичь консенсуса, хотя необязательно полного согласия, что определенное отражение информации является справедливым представлением. Количественная информация не обязательно должна быть единственной оценкой для того, чтобы ее можно было проверить. Ряд возможных величин и соответствующие вероятности также могут быть проверяемыми.
Проверка может быть прямой и косвенной. Прямая проверка означает подтверждение величины или иного представления за счет «прямого наблюдения», например подсчета денежных средств. Косвенная проверка означает проверку вводных данных для модели, формулы или иной техники расчетов и пересчет исходных данных с использованием той же методологии.
Бывают ситуации, когда не представляется возможным проверить некоторую объясняющую или прогнозную информацию до наступления будущего периода, или вообще этого сделать невозможно. В этих случаях, для того чтобы помочь
пользователям понять, хотят ли они использовать данную информацию, обычно бывает необходимо раскрыть предположения, лежащие в основе такой информации, методы ее получения и другие факты и обстоятельства, которые поддерживают эту информацию.
Трактовка проверяемости также обосновывает наличие оценочной информации в финансовой отчетности.
Своевременность (Conceptual Framework, QC29). Своевременность переведена из ограничений в качественные характеристики, но в целом ее понимание не изменилось.
Своевременность означает предоставление информации принимающим решение пользователям в то время, когда она может повлиять на их решения. Обычно, чем старее информация, тем менее она полезна. Однако некоторая информация может оставаться своевременной достаточно долгое время после конца отчетного периода, поскольку отдельным пользователям необходимо идентифицировать и оценивать тренды.
Понятность (Conceptual Framework, QC30— QC32). Формулировка понятности несколько изменилась, но ее общая трактовка осталась неизменной. Классификация понятности в качестве улучшающей, а не основной характеристики объясняется тем, что нельзя исключать потенциально непонятную информацию из отчетности, если она полезна для пользователей, и это было бы возможно, если бы понятность была основной характеристикой. Сложная информация должна быть представлена и объяснена с максимальной степенью возможности.
Понятность информации обеспечивается ее классификацией, характеристикой и четким и сжатым представлением.
Некоторые явления обладают внутренне присущей им сложностью и, соответственно, могут быть сложно понимаемы. Исключение информации о таких явлениях может сделать финансовую отчетность более понятной, однако данная финансовая отчетность не будет полной и потенциально будет вводить в заблуждение пользователей. Поэтому исключать сложную информацию из отчетности недопустимо.
Исходя из этого, предполагается, что финансовая отчетность подготавливается для пользова-
телей, которые обладают приемлемым знанием бизнеса и экономической деятельности и которые внимательно рассматривают и анализируют информацию. В ряде наиболее сложных ситуаций даже таким пользователям может потребоваться консультация специалистов.
Ограничение
В качестве ограничения полезности информации вводится одно ограничение — затраты (cost constraint) (Conceptual Framework, QC35—QC39).
Затраты — общее ограничение на информацию, которая может быть представлена в финансовой отчетности. Отражение финансовой информации в отчетности требует затрат, и важно, чтобы эти затраты были оправданы выгодами от отражения данной информации. Рассматриваются несколько типов затрат и выгод.
Предприятия, представляющие финансовую информацию, несут наибольшие затраты по сбору, обработке, подтверждению и распространению финансовой информации, но и пользователи в конечном итоге несут эти затраты в форме меньшей отдачи (прибыльности). Пользователи финансовой информации также несут затраты по анализу и интерпретации предоставленной информации.
И если необходимая информация не -
предоставлена, пользователи несут дополнительные затраты на ее получение или оценку из других источников.
Отражение финансовой информации, которая уместна и справедливо представляет то, что она имеет своей целью представлять, помогает пользователям принимать решения с большей уверенностью. Результатом этого является более эффективное функционирование рынков капитала и более низкая стоимость капитала для экономики в целом. Индивидуальный инвестор, заимодавец или иной кредитор также получают выгоды от принятия информационно более обоснованных решений.
Применяя затратное ограничение, необходимо оценивать, превышают ли выгоды от отражения в отчетности определенной информации затраты на ее предоставление и использование.
При разработке стандартов Совет руководствуется данным правилом, применяя его к финансовой отчетности в целом.
В целом схематично набор качественных характеристик в новых Концептуальных основах может быть представлен следующим образом (рис. 4).
В заключение можно предложить таблицу, обобщающую произошедшие изменения в разделе качественных характеристик.
Таким образом, в настоящей статье детально рассмотрены изменения, произошедшие в составе Концептуальных основ МСФО в сентябре 2010 г. На наш взгляд, данные изменения являются концептуальным обоснованием происходящих изменений с собственно стандартами. Согласно требованиям стандартов в финансовой отчетности все больше представляется прогнозной информации — информации, основанной на суждениях и оценках менеджмента, рыночной информации; все больше статей либо в обязательном порядке, либо как возможная альтернатива оценивается по справедливой стоимости, что ведет к большему признанию нереализованных прибылей и убытков; все более явный акцент
КАЧЕСТВЕННЫЕ ХАРАКТЕРИСТИКИ
ОСНОВНЫЕ (ФУНДАМЕНТАЛЬНЫЕ)
УЛУЧШАЮЩИЕ
УМЕСТНОСТЬ СПРАВЕДЛИВОЕ
ПРЕДСТАВЛЕНИЕ
и.
>Прогнозная > Полнота.
ценность. > Нейтральность.
> Подтвержда- > Отсутствие ошибок
ющая ценность.
> Существенность
СРАВНИМОСТЬ
ПРОВЕРЯЕМОСТЬ
СВОЕВРЕМЕННОСТЬ
понятность
ОГРАНИЧЕНИЯ I
• Затраты
Рис. 4. Качественные характеристики информации в соответствии с новыми Концептуальными основами
Изменения в составе качественных характеристик в новых Концептуальных основах
Новые Концептуальные основы Старые Концептуальные основы Комментарий
Уместность: Уместность: Классифицирована как основная характеристика. Несколько скорректировано определение
прогнозная ценность прогнозная ценность
подтверждающая ценность подтверждающая ценность
существенность существенность
Справедливое представление: Надежность: Характеристика надежности заменена на справедливое представление. Детальное определение справедливого представления. Изменен набор подхарактеристик
справедливое представление Ранее являлось подхарактеристикой надежности
полнота полнота
нейтральность нейтральность
свобода от ошибок Не была выделена как подхарактеристика, но подразумевалась
преобладание сущности над формой Исключено на основании того, что выполняется автоматически
осмотрительность Исключена
Сравнимость Сравнимость Классифицирована как улучшающая качественная характеристика. Несколько скорректировано определение
Проверяемость Введена как новая характеристика. Классифицирована как улучшающая качественная характеристика
Своевременность Переведена из состава ограничений. Классифицирована как улучшающая качественная характеристика
Понятность Понятность Классифицирована как улучшающая качественная характеристика. Несколько скорректировано определение
Ограничения Ограничения:
Затраты соотношение затраты/выгоды Выделено как единственное ограничение. Детализирована формулировка
своевременность Исключена из ограничений. Выделена как отдельная улучшающая качественная характеристика
соотношение качественных характеристик Исключено
делается на подход «активы/обязательства», и прослеживается тенденция отражения полной стоимости компании.
Список литературы
1. Соловьева О. В. Международные стандарты финансовой отчетности. Концептуальные
основы подготовки и представления финансовой отчетности / О. В. Соловьева. М.: Эксмо, 2010.
2. Conceptual Framework (2010) — International Financial Reporting Standards as issued at 1 January 2011. Part A. IFRS Foundation, 2011.
3. Framework (1989) — International Financial Reporting Standards (IFRSs) 2008. IASCF, 2008.
