CC BY
34
УДК 657.1
КОНЦЕПЦИИ ПРИЗНАНИЯ ДОХОДА В КОНСОЛИДИРОВАННОМ УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ ЭНЕРГЕТИЧЕСКИХ КОМПАНИЙ
С. Б. ФУРЦЕВА,
аспирантка кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: Svetlana-furtseva@rambler. ru Кубанский государственный университет
Признание дохода в консолидированной группе предприятий - это отдельный вопрос управленческого учета, решение которого не всегда возможно в рамках Концептуальной основы подготовки и представления финансовой отчетности МСФО. Поэтому в статье сделана попытка трансформации концепций признания дохода в системе консолидированного управленческого учета и отчетности группы консолидированных предприятий, рассматриваемых в качестве единого экономического субъекта.
Ключевые слова: концепция продукта, концепция перехода права собственности, концепция добавленной стоимости, консолидированная группа предприятий, сегментный управленческий учет.
Признание дохода - это отдельный вопрос деятельности рабочей группы по разработке Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), на который пока она не может дать однозначного ответа. Именно поэтому в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» отсутствуют определения «доходы» или «расходы», в результате чего эти два определения являются несколько неполными.
В традиционное понятие признания дохода вкладывается понимание определения организа-
цией права на получение выручки при уверенности в увеличении экономических выгод, перехода права собственности к покупателю, а также в том, что расходы, относящиеся к выручке, могут быть определены. Однако вопрос заключается не только в том, какой доход признать, но и когда его можно признать. То есть в какой момент следует признать реализованную доходность денежного потока или доходность, основанную на ожиданиях, которую на сегодняшний день определяет метод начисления с его попыткой увязать во времени издержки и доходы, но это не всегда является приемлемым в оценке деятельности предприятия, тем более консолидированной группы предприятий.
На допущение метода начисления в признании дохода указывает Концепция подготовки и представления финансовой отчетности, что сформулировано в § 92:
«Доходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникает увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств, и его можно оценить. Это означает, что признание доходов производится одновременно с признанием увеличения активов или уменьшения обязательств» [5, с. 49].
Тем не менее в этом определении наблюдается некоторое несоответствие. В начале определения
говорится об увеличении будущих экономических выгод, что вполне соответствует допущению метода начисления. В конце положение трансформируется, и говорится уже о том, что признание доходов производится одновременно с признанием увеличения активов или уменьшения обязательств. Но это уже ближе к традиционному «кассовому» методу. Разберемся с этим вопросом с позиций концепций признания дохода, но в рамках консолидированной группы предприятий. Основной акцент в подготовке консолидированной финансовой отчетности сделан на право контроля над объектом инвестиций: «Компания контролирует другую компанию, если она имеет возможность управлять деятельностью этой компании с целью извлечения собственных выгод (или уменьшения собственных убытков). Если компания, контролирующая одну или несколько компаний, подготавливает финансовую отчетность, она должна представлять консолидированную финансовую отчетность» [5, с. 57]. Это положение касается субъекта финансовой отчетности, но это также касается и цели контроля - управлять объектом инвестиций. Проявляется она тогда, когда «... инвестор подвергается рискам, связанным с переменным доходом в объекте инвестиций, или имеет право на получение дохода, а также возможность влиять на доход при помощи осуществления своих полномочий в отношении объекта инвестиций» [2].
Первое, что обращает на себя внимание, - это общий подход к понятию инвестора в консолидированной группе предприятий, без классификации инвесторов, владеющих большинством прав собственности «долей большинства», и инвесторов с меньшинством прав собственности «доли меньшинства» или, как они определены в МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»:
1) инвесторы, обладающие контролем над объектом инвестиций;
2) инвесторы с неконтролирующей долей участия в праве на получение переменного дохода от объекта инвестиций.
То есть, как мы понимаем, эти две группы инвесторов обладают одинаковыми правами на получение дохода от дочернего предприятия, но только в разных объемах. В этом и заключается главная проблема консолидированной финан-
совой отчетности - она не дает возможности определения дохода отдельно взятого дочернего предприятия. В лучшем случае результат деятельности консолидированной группы предприятий в консолидированной финансовой отчетности представлен следующим образом: «Прибыль или убыток и каждый компонент прочего совокупного дохода относится на собственников материнского предприятия и неконтролирующей доли. Общий совокупный доход относится на собственников материнского предприятия и неконтролирующей доли, даже если это приводит к дефициту сальдо неконтролирующих долей» [2].
Следовательно, из консолидированной финансовой отчетности мы можем получить только данные о переменном доходе всех инвесторов с контролирующей долей участия и о доходе всех инвесторов с неконтролирующей долей участия, независимо от конкретного объекта инвестиций.
Правда, информацию о доходе инвесторов с контролирующей долей участия материнской компании можно получить отдельно, так как материнская компания должна составлять свою финансовую отчетность.
Второе, на что хотелось бы обратить внимание, это то, что МСФО (IFRS) 10 трактует инвесторов в более широком смысле, чем собственников консолидированной группы предприятий. То есть, если мы правильно понимаем, разработчики МСФО имели в виду не только существующих акционеров группы, но и потенциальных инвесторов, желающих приобрести акции любого предприятия группы.
В данной ситуации упускается весьма важный момент. Консолидированная группа предприятий - это не юридическое лицо, а экономическое объединение юридически самостоятельных лиц, основанное на владении контролем за деятельностью дочерних предприятий, объектов инвестиций. Главное - то, что на бирже котируются акции не холдинга (их просто не может быть), а акции конкретного юридического лица группы. Поэтому инвестор на бирже покупает не акции консолидированной группы, а акции конкретного предприятия группы. А для этого они должны быть оценены по крайней мере по данным финансовой отчетности каждого предприятия группы, а требований по ее составлению нет.
Третья проблема - это проблема признания и оценки переменного дохода как отдельного предприятия, так и дохода консолидированной группы предприятий в целом, т. е. признанного в консолидированной финансовой отчетности.
Этот вопрос связан с моментом признания дохода. Для его решения обратимся к книге «Введение в бухгалтерский учет» профессора М. И. Кутера, который рассматривает три концепции в обоснование «любого понятия в определении сущности дохода: концепция продукта, концепция выбытия, концепция прироста» [1, с. 185].
«Концепция продукта рассматривает доход как продукт деятельности предприятия, иными словами, доход - динамический процесс создания товаров, работ, услуг за определенный промежуток времени.
Одно очень важное положение вытекает из этой концепции, на которое далеко не всегда обращают внимание: доход не может быть признан до тех пор, пока он не заработан. Таким образом, данная концепция исключает включение в состав дохода авансов полученных, задатков, предоплаты, незавершенного производства» [1, с. 185].
Данная концепция вполне соответствует требованиям включения показателей деятельности любого дочернего предприятия в сегментную управленческую отчетность, независимо от того, выходит ли дочернее предприятие на рынок с продуктом собственного производства или этот продукт является переделом в технологической цепочке изготовления конечного продукта холдинга. Исходя из этого, можно вывести следующие критерии признания дохода:
- определяемости, так как этот доход заработан, т. е. имеется право на его получение, и он может быть реализован;
- измеряемости - доход может быть надежно оценен в системе трансфертного ценообразования в холдинговой структуре;
- уместности его отражения в сегментной управленческой отчетности дочерней компании и переноса результата деятельности в сегментную финансовую отчетность с последующим отражением в консолидированной финансовой отчетности.
Таким образом, можно с уверенностью сказать, что концепция продукта вполне приемлема для отражения результата экономической деятель-
ности в управленческой отчетности дочернего предприятия. Для этого считаем необходимым использование монетарных счетов, которые хорошо охарактеризованы в книге В. С. Плотникова и О. В. Плотниковой «Учет финансовых инструментов как фактор обеспечения достоверности информации о функционировании компании на рынке»: «Экономические и юридические отношения помимо качественных особенностей сделки отражают и количественную сторону обязательств. В связи с этим каждое обязательство несет в себе информацию о будущей трансформации обязательств в факты хозяйственной жизни, содержащую положительный или отрицательный результат функционирования компании на рынке. С информационной точки зрения величина информации и порядок регистрации событий и действий по признанию и исполнению обязательств зависят от информативности сообщения о самой сделке.
Монетарные активы - это обязательственное право (право требования) на фиксированное количество денежных единиц, отражающих общую покупательную способность. Даже когда цены на активы меняются, обязательственно право, выраженное в определенном количестве денежных единиц, остается неизменным. Однако необходимо отметить, что справедливая стоимость при первоначальном признании актива в бухгалтерском учета, как правило, будет отличаться от фиксированного количества денежных единиц, закрепленных договором, а разница между справедливой стоимостью обязательственного права и фиксированным количеством денежных единиц должна быть отражена через реализованную и нереализованную прибыль.
Монетарные обязательства - представляют собой обязательство выплатить в будущем фиксированное количество денежных единиц независимо от того, какова будет цена актива в будущем на момент его поставки и признания в учете.
Бухгалтеру необходимо исходить из того, что при конструировании с помощью системы счетов факта хозяйственной жизни он может:
1) объяснить обязательство как аргумент возникновения факта хозяйственной жизни;
2) отразить действия по исполнению обязательств через значение ожидаемого факта хозяйственной жизни.
Введение активных счетов - монетарных активов и пассивных счетов - монетарных обязательств в теорию и практику бухгалтерского учета вызвано необходимостью соблюдения логической последовательности двойной записи: если есть актив, то необходимо отразить, из каких источников он образовался.
В данной ситуации было бы логично использование обязательства как аргумента, как информационного источника возникновения факта хозяйственной жизни. В этом случае становится понятным использование счетов монетарных активов и монетарных обязательств:
Дебет счета «Монетарный актив» Кредит счета «Монетарное обязательство» - на фиксированное количество денежных единиц.
Отметим, метод балансового равновесия не нарушается: актив равен пассиву. Однако при этом отражается источник образования актива - обязательственное право на приобретение актива (Дебет счета «Монетарный актив»), по кредиту - обязательство по уплате фиксированного количества денежных единиц (Кредит счета «Монетарное обязательство»). Так что, не нарушая бухгалтерской логики, используя систему двойной записи, отражаем источник возникновения в будущем факта хозяйственной жизни - обязательственное право и соответствующее ему обязательство по оплате» [3, с. 44, 45].
К этой выдержке мы хотели бы добавить, что монетарные активы и обязательства как нельзя лучше соответствуют системе консолидированного управленческого учета энергетических предприятий. Энергия как основной вид ресурсов на таких предприятиях в запасах отсутствует. Данный вид материальных ценностей транзитом проводится через учет энергетических предприятий, поэтому монетарные активы отражают право требования на получение фиксированного количества денежных средств, а монетарное обязательство - обязательство по выплате в будущем фиксированного количества денежных средств. Таким образом, энергия, отраженная по счету 90 «Продажи», - это количество пропущенной и зафиксированной через распределительные сети энергосбытовой компании электрической энергии для потребителей, за которую энергосбытовая компания должна в будущем уплатить оптовому
или розничному рынку энергии или мощности (энергетической бирже).
Учитывая специфику деятельности энергосбытовых организаций как холдинговой структуры, нами предлагается следующая схема бухгалтерских записей, отраженная в примере.
Пример. Электроэнергия поставляется для открытого акционерного общества (ОАО) «Кубанская энергосбытовая компания» (далее - ОАО «КЭСК) через оптовый рынок электрической энергии и мощности (биржа 1) по системе выделенных «квот» в соответствии с достигнутым соглашением об объеме, времени поставки и утвержденным тарифом. Поэтому регистрацию обязательственного права (права требования) на получение энергии и обязательство по уплате за нее мы предлагаем отражать следующим образом:
1. Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Монетарные активы», аналитический счет «Квота» - 80 млн руб.
К-т сч. 78 «Внутриведомственные расчеты», субсчет 1 «Биржа» - 80 млн руб.
По дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Монетарные активы», аналитический счет «Квота», отражается обязательственное право на получение электроэнергии на сумму 80 млн руб., а по кредиту счета 78 «Внутриведомственные расчеты» - обязательство перед биржей уплатить в будущем 80 млн руб. за получаемую электроэнергию по «квоте».
Постановка управленческого учета с использованием счетов монетарных активов и обязательств обеспечивает отражение расчетов по купле-продаже электроэнергии и дохода, выраженного в форме увеличения будущих экономических выгод компаний электроэнергетики, с последующей корректировкой дохода по договорам до фактических значений.
2. Фактически полученная электроэнергия от биржи 1 за отчетный период отражается в учете следующим образом:
Д-т сч. 90 «Продажи» - 75 млн руб.
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Монетарные активы», аналитический счет «Квота» - 75 млн руб.
3. Фактически полученная выручка от потребителей фиксируется проводкой:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» - 75 млн руб.
К-т сч. 90 «Продажи» - 75 млн руб.
4. Расчеты с биржей отражаются в учете бухгалтерской записью:
Д-т сч. 78 «Внутриведомственные расчеты», субсчет 1 «Квота» - 75 млн руб.
К-т сч. 51 «Расчетные счета» - 75 млн руб.
Для выполнения расчетных процедур нами предлагается использование способа трансформации бухгалтерских записей и трансформационных таблиц, предложенных профессором В. С. Плотниковым в книге «Финансовый и управленческий учет в холдингах», но с некоторыми уточнениями.
Сведем бухгалтерские записи в трансформационную таблицу.
«Составление трансформационной таблицы -это предварительный этап формирования консолидированной отчетности. Использование той таблицы обеспечивает аннулирование внутригрупповых оборотов товарно-денежных потоков и контроль за ними, отражает изменения, произошедшие в составе средств и источников как в целом по группе, так и по отдельным предприятиям холдинга» [4, с. 175].
Составление сегментного отчета о совокупном доходе компании не только необходимо, но и обязательно там, где такие предприятия выходят на свободный рынок с готовым продуктом, где имеется рыночная цена, лежащая в основе справедливой стоимости продукта предприятия. То есть имеется возможность оценить доход предприятия и получить реализованную прибыль, подтвержденную денежным потоком.
В данной ситуации не составит большого труда определить в результатах деятельности (в совокупном доходе) контролирующую долю участия и неконтролирующую долю участия, исходя из прав собственности в значимой деятельности объекта инвестиций.
Если говорить о консолидированной управленческой отчетности, то в нее необходимо включать показатели деятельности дочерних предприятий, касающиеся отдельных видов деятельности (производства полуфабриката) в общей технологической цепочке изготовления конечного продукта холдинга, но только тогда, когда полуфабрикат может быть продан на свободном рынке, т. е. когда имеется возможность определить рыночную -справедливую стоимость этого полуфабриката. И здесь не должно возникнуть затруднений в определении доли в результатах деятельности (совокупном доходе) акционеров с контролирующей и неконтро-лирующей долями участия. Тем не менее остается нерешенной проблема отражения реализованной прибыли, подтвержденной денежным потоком, так как денежный поток возникает только в момент продажи конечного продукта за периметр консолидации предприятий. Вот где действительно возникает необходимость трансфертного ценообразования, основанного на справедливой стоимости товара при распределении денежного потока, возникающего в результате продажи продукта, между внешними по отношению к холдингу контрагентами.
Вышеперечисленные критерии признания дохода и включение его в сегментную управ-
Трансформационная таблица бухгалтерских записей*
№ п/п Содержание операции Биржа 1 ОАО «КЭ^» К переносу в балансовый отчет
Сумма, млн руб. Корреспонденция счетов Сумма, млн руб. Корреспонденция счетов Сумма, млн руб. Корреспонденция счетов
Д-т К-т Д-т К-т Д-т К-т
1 Обязательство по полученным «квотам» на электроэнергию 80 78-1 60-1 80 60-1 78-1 5 60-1 78-1
2 Фактически полученная электроэнергия 75 90 60-1 75 - -
3 Фактически полученная выручка 75 51 90 75 - -
4 Расчеты с биржей 75 78-1 51 - - -
*Вышеприведенная схема трансформации бухгалтерских записей отражает только взаиморасчеты с биржей и потребителями электроэнергии. В действительности данная схема трансформации бухгалтерских записей значительно сложнее. В нее включаются: затраты по передаче электроэнергии, реализованная и нереализованная прибыль, расчеты по налогообложению и т. д.
ленческую отчетность приемлемы и для случая, когда дочернее предприятие производит продукт-полуфабрикат, имеющий свободное хождение на рынке, т. е. может быть продан, но используется для внутренних целей в технологической цепочке последовательности создания конечного продукта холдинга. Остается вопрос: в каком объеме и когда этот доход может быть признан в совокупном доходе и отражен в консолидированной финансовой отчетности, поскольку конечный продукт холдинга в отчетном периоде не всегда может быть продан. Но главное, что такой совокупный доход холдинга еще может быть и не заработан в отчетном периоде.
Такая двойственность в признании дохода дочернего предприятия и холдинга может отразиться не только на финансовом положении дочернего предприятия, но и в оценке стоимости компании на рынке, т. е. стоимости ее акций на бирже. Именно поэтому мы на стороне акционеров дочерней компании (кстати, большая часть акций дочернего предприятия находится в собственности акционеров материнского общества), утверждая, что заработанный доход дочерним предприятием соответствует концепции выбытия, основанной «.на том, что произведенные товары и услуги должны быть переданы или направлены своим покупателям» [1, с. 185]. Мы только уточнили бы концовку данного положения для консолидированной группы предприятий: переданы или направлены другим предприятиям группы.
По нашему мнению, концепция выбытия наиболее приемлема при подготовке отчета о совокупном доходе дочернего предприятия, но не всегда удачна для составления отчета о консолидированном совокупном доходе. Для его составления необходимо элиминировать из отчета дочернего предприятия часть дохода, который не может быть признан доходом в соответствии с концепцией выбытия продукта холдинга. И, наконец: «Концепция прироста признает доходом приток активов хозяйствующей единицы или погашения ее долговых обязательств (или комбинации того и другого) в результате поставки или производства товаров, оказания услуг и других операций» [1, с. 185]. Это, безусловно, самая интересная концепция. Главное - это то, что она позволяет разделить доход на два потока: опера-
ционный (доход отдельно каждого предприятия группы) и финансовый (доход, полученный при функционировании компании на рынке). Но, как отмечает уважаемый профессор М. И. Кутер, она «небезупречна».
«Здесь смешиваются оценка и временная привязка дохода с собственно процессом образования дохода. Кроме того, определение, вытекающее из концепции прироста, не раскрывает такую широкую перспективу оценки и привязки ко времени, которую обеспечивает определение дохода как продукта» [1, с. 185]. Весьма точно подмечено и особенно ярко проявляется этот недостаток в условиях консолидированной группы предприятий.
Как в первом, так и во втором случаях, доход заработан отдельным предприятием группы. Более того, он может быть оценен по текущей рыночной стоимости товара, но при этом может отсутствовать «приток активов хозяйствующей единицы или погашение ее долговых обязательств» [1, с. 185].
Традиционная бухгалтерия вообще этот вопрос рассматривает как второстепенный. Действительно, зачем ломать голову над этим вопросом, если есть договор, по которому предприятие обязано поставить товар в такой-то срок и за такую-то цену - вот по этой цене и произведем оценку дохода.
Даже если нет договора, выйдем с предложением на рынок, договоримся с контрагентом, заключим договор и по нему оценим доход. Увы, это не получается в условиях отсутствия информации о функционировании компании на рынке.
В рыночной экономике временная составляющая продаж оказывает существенное влияние на изменение стоимости объектов учета при функционировании компании на рынке. Цена сегодня не будет равна цене завтра. Изменяется покупательная способность денег, и эти изменения должны быть отражены в финансовом учете. Тогда возникает вопрос: а с чем же соотнести заработанный доход, вернее сказать, с чем же могут быть соотнесены затраты по заработанному доходу? Ответ, как это ни парадоксально, достаточно прост: со стоимостью обязательства, вытекающего из условий договора, выраженного в фиксированном количестве денежных единиц на
поставку определенного количества товара в будущем. Изменения же в справедливой стоимости товара при функционировании компании на рынке необходимо отражать через прочий совокупный доход как в консолидированной финансовой отчетности, так и в сегментной финансовой отчетности отдельного предприятия группы.
Еще более усложняется ситуация, когда произведенный товар дочерним предприятием является только полуфабрикатом в группе. Временной отрезок между заработанным доходом дочерней компании и признанием дохода как притока актива единого экономического субъекта (холдинга) или погашением его долговых обязательств значительно увеличивается и может выходить за рамки отчетного периода. Вот здесь не избежать трансфертного ценообразования, основанного на справедливой стоимости обязательств, вытекающих из условий договора со сторонними по отношению к холдингу контрактантами.
Трансфертное ценообразование в данной ситуации позволяет признать и оценить заработанный, но не реализованный доход дочернего предприятия как часть консолидированного совокупного дохода холдинга. Относительно трансфертного ценообразования можно сказать, что оно является механизмом отражения заработанного дохода отдельным предприятием группы в сегментной финансовой отчетности дочернего предприятия, которую можно определить как центр дохода, а точнее как центр заработанного дохода, но не всегда реализованного. В подтверждение этого положения можно привести сформулированное правило Б. Райаном: «Затраты и доходы возникают только в те моменты, когда потоки денежной наличности пересекают границы организации» [6, с. 100]. Остается дополнить это правило спецификой консолидированного учета: в момент возникновения обязательств и их исполнения по отношению к внешним контрагентам холдинга.
Это положение имеет исключительное значение для организации учета, поскольку, как только определены границы компании или периметр
консолидации, можно определять финансовые потоки, т. е. затраты и доходы. Объединение в форме холдинга не исключает рыночных отношений между предприятиями группы, но внут-ригрупповые операции не выходят за пределы холдинга, а значит, не влияют на общую массу его наличности.
Аналогичная ситуация складывается и для движения материальных потоков, но при условии неизменности цены и объемов при перемещении между предприятиями (в условиях внутригруппо-вого трансфертного ценообразования). При этом можно вывести следующее правило, определяющее организацию учета в консолидированных группах предприятий: внутригрупповое движение средств и обязательств при условии сохранения неизменности цены и объемов не влияет на финансовое положение и результаты деятельности холдинга.
Список литературы
1. Кутер М. И. Введение в бухгалтерский учет: учебник. Краснодар: Просвещение-ЮГ,
2012. 512 с.
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» / приказ Минфина России от 18.07.2012 № 106н (приложение 4).
3. Плотников В. С., Плотникова О. В. Учет финансовых инструментов как фактор обеспечения достоверности информации о функционировании компании на рынке: монография. М.: Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ»,
2013. 252 с.
4. Плотников В. С., Шестакова В. В. Финансовый и управленческий учет в холдингах / под ред. д-ра экон. наук. проф. В. И. Бариленко. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. 336 с.
5. Применение МСФО: в 3 ч.: пер. с англ. 6-е изд., перераб. и доп. М.: ООО «Юнайтед Пресс», 2011.
6. Райан Б. Стратегический учет для руководителя / пер с англ.; под ред. В. А. Микрюкова. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998.
