CC BY
89
УДК 657.6
КОНТРОЛЛИНГ КАЧЕСТВА АУДИТА: ВЗАИМОСВЯЗЬ УПРАВЛЕНИЯ И ОБЕСПЕЧЕНИЯ КАЧЕСТВА В АУДИТОРСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
Н. Г. КОНДРАШОВА,
аспирантка кафедры аудита и контроля E-mail: nataljakond1771@mail. ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
В статье представлен авторский подход к взаимосвязи управления и обеспечения качества аудита в аудиторской организации. Раскрыто понятие «контроллинг качества аудита», описаны его уровни и реализация в аудиторской организации. Данная статья расширяет и дополняет научно-методические разработки в области аудита.
Ключевые слова: институт аудита, контроллинг качества аудита, система обеспечения качества аудита, система контроля качества аудита.
Развитие методологии аудита связано с совершенствованием и поиском новых способов решения задач в области аудиторской деятельности. В рамках парадигмы институциональной экономики, рассматривающей экономику как экономическое пространство, заполненное совокупностью физических и юридических лиц (агентами) и разнообразными институтами — организациями, правилами, традициями, основным мотивом поведения институтов является не столько получение максимальной прибыли, сколько соблюдение институциональных норм и правил и улучшение своего положения в рамках этих институтов. Одним из таких институтов является институт аудита. Институт аудита — «это комплекс основополагающих концепций, норм,
правил и стандартов, определяющих основное содержание аудиторской деятельности и механизмов, определяющих их действие на практике» [4, а 209]. В аудиторских организациях подходы к формированию планов, учету, контролю и анализу подчинены не столько достижению максимальной прибыли, сколько упрочнению позиций в рамках институционального образования.
Актуальной проблемой современного этапа развития аудиторской деятельности в России является проблема обеспечения качества аудита. Сложность ее решения заключается в специфике деятельности по оказанию аудиторских услуг. Эта деятельность основывается на интеллектуальных способностях лиц, которые их оказывают, — аудиторов. Качество аудита невозможно улучшить за счет внедрения отдельных мероприятий, каким бы эффективным каждое из них не было. В контексте создания предпосылок повышения качества аудита необходимо вопросы управления и качества аудита в аудиторской организации рассматривать в тесной взаимосвязи.
Передовой управленческой инновацией, направленной на повышение эффективности функционирования предприятий и организаций в рыночных условиях, является контроллинг. Он
возник на стыке экономического анализа, планирования, управленческого учета и менеджмента. Этимология слова «контроллинг» связана с английским to control — руководить, регулировать, управлять. Все большее внимание контроллингу уделяется в связи с развитием и углублением рыночных преобразований в экономике России.
Исследования отечественных ученых по проблемам контроллинга основываются на разработках немецких авторов, таких как А. Дайле, М. Карренбауер, Э. Майер, Р. Манн, Р. Мюллен-дорф, Т. Питерс, М. Робсон, Т. Скоун, Р. Уотермен, Ф. Уллах, Э. Хелферт, Р. Холт, Ч. Т. Штиглер, Р. Хофмайстер, М. Эудоус, Р. Стэнсфилд и многих других. В России вопросами контроллинга
занимались Е. А. Ананькина, С. В. Данилочкин, Н. Г. Данилочкина, С. В. Евсеева, М. Н. Захаров, С. Н. Зайцев, Н. Н. Иванов, В. Б. Ивашкевич, A. M. Карминский, М. В. Натаров, Н. С. Нечеу-хина, Н. И. Оленев, А. Г. Примак, А.Н. Полозова, С. Г. Фалько, Э. А. Уткин и др.
Существует множество концепций контроллинга в научной литературе, наиболее полная их систематизация проведена А. Н. Полозовой и С. В. Евсеевой [8] (см. таблицу).
Эволюция понимания сущности контроллинга прошла несколько стадий: учетно-анали-тическую; внутрифирменную; интеграционную; координационно-навигационную; стратегической навигации. Выделяют следующие периоды в раз-
Современные концепции контроллинга в организации
Степень фундаментальности Основное содержание Автор
Учет и контроль как элементы в системе управления Совокупность всех форм контрольной деятельности для информационного обеспечения планирования и контроля за исполнением Ю. А. Саликов, С. В. Бичик, А. С. Даморацкая, А. Г. Грязнова
Как механизм управления на пересечении учета, информационного обеспечения и координации деятельности Информационное обслуживание и методология принятия решений и их координации, составляющие основу сервисной службы, содействующей менеджерам и помогающей руководить Ю. Г. Одегов, Ю. П. Анискин, Р. Манн, Э. Майер, В. П. Воронин, В. Власова
Как инструмент управления, его методическая база Инструмент планирования, учета, анализа на базе информации. Совокупность инструментов управления. Экономическая работа, связанная с реализацией финансово-экономической функции при принятии решений А. К. Андронова, A. Кудинов, B. Д. Ковалева, Л. Ш. Лозовский, Т. С. Вечканов, А. Дайле, М. Н. Захаров
Как система управления организацией Система регулирования затрат и результатов для поддержания бизнеса. Система мер по созданию условий для ведения бизнеса на базе контроля. Включает элементы: планирование, организация, информационное обеспечение, контроль Т. В. Никонова, Ю. П. Анискин, Г. Пич, Р. Манн, Э. Майер, Д. А. Панков, С. Матвеев
Как новая философия управления Суперменеджмент, обеспечивающий управление будущим. Управление управлением, т. е. охват в систему объекта и субъекта управления. Оптимизация соотношения «затраты — результат» в выполнении целей организации: современная комплексная технология управления; особая, новая функция управления — контроллинг как рефлексия, находящаяся на более высоком иерархическом уровне функции контроля E. A. Ананькина, С. В. Данилочкин, Н. Г. Данилочкина, А. Ю. Королев, Ю. Г. Одегов, A. M. Карминский, Н. И. Оленев, А. Г. Примак, С. Г. Фалько, A. Дайле, B. П. Воронин
витии контроллинга: 1991—1995 гг. — управленческий учет затрат; 1996—1998 гг. — учет затрат и результатов; 1998—2000 гг. — планирование, бюджетирование по центрам ответственности; с 2000 г. по наше время — поставщик информации для поддержки процессов управления [9, е. 25].
Для взаимодействия теоретиков и практиков, занимающихся контроллингом, в 2000 г. в России было создано некоммерческое партнерство (НП) «Объединение контроллеров». За этот период НП «Объединение контроллеров» провело 17 симпозиумов, на которых обсуждались проблемы в области теории и практики контроллинга.
Участники симпозиумов предлагают рассматривать контроллинг с двух точек зрения:
1) как философию и образ мышления руководителей, ориентированные на эффективное использование ресурсов и развитие предприятия в долгосрочной перспективе;
2) как ориентированную на достижение целей интегрированную систему информационно-аналитической и методической поддержки руководителей по всем функциональным сферам деятельности предприятия.
Необходимость и целесообразность внедрения контроллинга определяется не размером организации, а готовностью руководителей иметь экономико-управленческую поддержку своих решений. При этом определяющую роль играет личность контроллера. Это — как правило, универсал, умеющий работать в условиях ограниченных ресурсов на малых и средних предприятиях.
Контроллинг направлен на достижение целей деятельности организации. Это означает, что мышление в концепции контроллинга и все принимаемые решения должны быть ориентированы на достижение цели. В условиях возрастающей конкуренции на рынке аудиторских услуг необходимо поддерживать и культивировать философию мышления, ориентированную на достижение требуемого уровня качества аудиторских услуг. Традиционное мышление, ориентирование на рост объема оказываемых услуг, должно смениться ориентацией
на обеспечение качества этих услуг и рост конкурентоспособности.
Хотя в исследованиях нет единства мнений, из множества существующих определений контроллинга с позиции аудиторской деятельности наибольший интерес представляет системообразующая концепция отечественных исследователей А. М. Карминского, Н. И. Оленева, Е. А. Анань-кина, С. В. Данилочкина, Н. Г. Данилочкиной, С. Г. Фалько. Они рассматривают контроллинг как систему управления предприятием, при этом выработка, уточнение и достижение целей предприятия включаются в перечень задач контроллинга [3, е. 10].
Контроллинг, ориентированный на обеспечение качества аудита, можно представить как комплексную систему управления аудиторской организацией, направленную на достижение результатов в соответствии с целями в области качества, чтобы удовлетворить потребности всех заинтересованных сторон.
Основная цель контроллинга качества аудита —ориентация системы управления аудиторской организацией на достижение поставленных целей, поиск и выявление «узких мест», их анализ и корректировка деятельности аудиторской организации до того, как эти проблемы перерастут в кризис.
Контроллинг качества аудита должен включать два функционально и организационно связанных между собой уровня. Первый уровень охватывает вопросы обеспечения и контроля качества всей деятельности аудиторской фирмы, второй уровень — обеспечение и контроль качества выполнения конкретных аудиторских проектов (заданий) (рис. 1).
Рис. 1. Основные уровни контроллинга качества аудита в аудиторской организации
Контроллинг качества аудита на первом уровне предполагает широкий комплекс мероприятий, включающий кадровую политику аудиторской организации (подбор персонала, повышение квалификации, обмен опытом, организация стажировок, организация системы кураторства в отношении неаттестованных специалистов), методическое обеспечение аудита и сопутствующих аудиту услуг (доступ к справочно-информационным системам, актуальным периодическим изданиям, специальной литературе, наличие внутренних стандартов аудиторской деятельности), техническое обеспечение аудита и сопутствующих аудиту услуг (наличие необходимого количества персональных компьютеров с установленным программным обеспечением по формированию рабочей документации, справочно-информаци-онными правовыми базами, программами для проведения экспресс-анализа финансово-хозяйственной деятельности). Контроллинг качества на этом уровне включает также контрольные процедуры по выполнению этих мероприятий и систему санкций персональной ответственности.
На втором уровне важное значение имеют: регламентация порядка формирования рабочих групп аудиторов для выполнения аудиторских проектов и распределение аудиторов по участкам проверки исходя из их опыта и квалификации; обеспечение надлежащего текущего мониторинга действий аттестованных и неаттестованных специалистов; наличие специализированных внутренних стандартов, регламентирующих порядок исполнения конкретных задач аудита; отслеживание сроков подготовки и качества рабочей документации по аудиторскому заданию (проекту); обзор качества выполнения аудиторских проектов конкретным аудитором; контроль за соблюдением аудиторами норм Кодекса профессиональной этики; проведение контрольных мероприятий в процессе всего аудита.
Контроллинг качества аудита, являясь системой комплексного управления аудиторской организацией, синтезирует, связывает воедино, интегрирует и координирует основные функции экономического управления, обеспечивая тем самым целостный взгляд на деятельность аудиторской организации в прошлом, настоящем и будущем. Поэтому организационная работа по
управлению качеством в аудиторской организации будет заключаться в выполнении всего комплекса работ, связанных с информационным обеспечением, планированием, учетом, анализом, организацией оперативного управления, мониторингом и контролем за деятельностью, направленной на обеспечение качества всех процессов функционирования аудиторской организации. Контроллинг качества аудита решает задачу организации эффективной системы качества аудита. Это управленческий системно-ориентированный контроллинг. В аудиторской организации сложная конструкция контроллинга реализуется через систему обеспечения качества аудита и систему контроля качества. Система обеспечения качества аудита представляет собой совокупность организационной структуры организации, методик, процессов и ресурсов, необходимых для осуществления управления качеством. Она выполняет следующие основные функции управления: информационное обеспечение, планирование, учет, анализ, организацию оперативного управления, мониторинг. Управленческую функцию контроля за деятельностью выполняет система контроля качества аудита в аудиторской организации. Причем система обеспечения качества аудита является основой для системы контроля качества.
Модель системы обеспечения качества в аудиторской организации можно построить, используя рекомендации стандартов ИСО 9000 и компьютерные программные продукты. ИСО 9000 — это комплекс стандартов, описывающий состав и структуру надежной системы качества и требования к ее элементам — нормы семейства ИСО 9000 [1]. Эти стандарты являются универсальными, так как оговаривают, что должно быть реализовано в системе управления организацией для поддержания заданного уровня качества, но не навязывают, как именно это должно быть сделано, оставляя свободу действий. Для каждого элемента системы обеспечения качества организация должна сама определить и документально показать, как эти требования осуществляются на практике.
Автоматизация аудиторской деятельности является фактором обеспечения высокого качества. В настоящее время уже сложились предпосылки автоматизации аудиторской деятельности, а именно:
• высокий уровень развития средств вычислительной техники и информационных технологий;
• автоматизация бухгалтерского учета. Информация о хозяйственной деятельности экономического субъекта формируется в форме электронной базы данных, анализ которой возможен с применением компьютера;
• математические методы экономического анализа позволяют разработать и реализовать автоматизированные системы анализа;
• высокоразвитые информационно-справочные системы. Компьютер позволяет получить любые необходимые справки в области законодательства, нормативных актов и использовать их содержание при обосновании аудиторских выводов и формировании аудиторской документации;
• удобные системы для работы с различными редактируемыми текстами позволяют формировать документацию с использованием информации, получаемой одновременно из разных баз данных [7, е. 46]. Использование компьютерных программных
продуктов для построения системы обеспечения качества позволяет значительно повысить производительность труда, качество и своевременность выполнения работы. Сформировать автоматизированную систему обеспечения качества аудита в аудиторской организации можно при помощи, например, программы «БИГ-Мастер», которая использует системно-целевой подход. Модели этой программы после разработки остаются на предприятии, предоставляя его менеджерам возможность наблюдения точной и полной картины организации бизнеса, а также распределения зон ответственности за образующие его компоненты. Кроме того, в условиях динамично меняющейся среды предприятие вынуждено постоянно проводить достаточно радикальные изменения в структуре своей деятельности, что предполагает необходимость постоянного ясного видения того, «что?» и «как?» делается в компании. Для формирования документа «Руководство по качеству» создаются классификатор требований ИСО9000 и классификатор регламентирующих документов. И каждое из требований отражается в соответствующем положении, процессе, плане
работ или журнале. После этого можно приступать к созданию самих положений, планов, описывать поля журналов и структуры процессов. В программе также существует типовая модель и набор шаблонов стандартных регламентирующих документов, содержимое которых каждая организация заполняет сама. Положительными чертами «БИГ-Мастера» являются: во-первых, гибкость данного программного продукта, так как можно создать практически любой регламентирующий документ, необходимый для организации. Во-вторых, возможно изменение структуры и содержания различных документов. Например, при создании новых приказов по организации меняются и регламентирующие документы [2].
На уровне аудиторского проекта (задания) использование компьютерных программных продуктов позволяет автоматизировать процесс проведения аудита, быстро формировать аудиторскую документацию, полностью отвечающую нормативным требованиям, и обеспечить соблюдение всех правил и норм аудиторской деятельности. Это — программы: «Экспресс Аудит: ПРОФ», 2004 г.; AuditXP «Комплекс Аудит», 2005 г.; IT Audit: Аудитор, 2005 г.; «Аудит — Стандарт», 2007 г. Они помогают аудиторам решать задачи по проведению аудиторской проверки от этапа подготовки аудита до этапа формирования аудиторского заключения. У большинства российских аудиторских организаций уже началось широкое внедрение автоматизированных информационных систем в практику работы.
Управленческую функцию контроля качества в аудиторской организации выполняет система внутреннего контроля качества. Функция контроля состоит в фиксировании и оценке уже свершившихся фактов в деятельности аудиторской организации. Система внутреннего контроля качества должна строиться с учетом международного опыта и регулирования законодательными и нормативными актами. Конкретные требования по организации системы внутреннего контроля качества аудиторских услуг содержат стандарты аудиторской деятельности. Целью системы контроля качества аудита в аудиторской организации является своевременное выявление и устранение отклонений, ошибок и неэффективности в работе для создания гарантированного качества ауди-
та — обеспечения разумной уверенности в том, что аудиторская деятельность осуществляется с соблюдением нормативно-правовых актов Российской Федерации, профессиональных стандартов аудита, норм аудиторской этики и в соответствии с ожиданиями основных групп пользователей.
Если использовать для построения системы контроля качества аудита в аудиторской организации требования Международного стандарта контроля качества 1 «Контроль качества в фирмах, выполняющих аудит и обзор финансовой отчетности, прочие соглашения по выражению уверенности и сопутствующим услугам», Международного стандарта аудита 220 «Контроль качества аудита финансовой отчетности», Правила (стандарта) аудиторской деятельности (ПСАД) № 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту», ПСАД № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях» и системный подход, то ее структура будет иметь вид, представленный на рис. 2 [5, ^ 208].
Механизм реализация этой схемы на практике будет заключаться в соблюдении принципов ориентации деятельности на повышение качества, ответственности, сбалансированности, своевременного сообщения об отклонениях, системности, разделения обязанностей, соблюдения норм аудиторской этики, а также процедур, установленных во внутрифирменном стандарте или Типовом положении по внутреннему контролю качества в аудиторской организации [6, ^ 38]. В ходе функционирования этой системы анализ качества работы проводится не реже одного раза в год и по его результатам руководитель аудиторской организации определяет корректирующие воздействия.
Совместно системы обеспечения и контроля качества обеспечивают реализацию контроллинга качества аудита в аудиторской организации и связывают воедино, интегрируют и координируют основные функции экономического управления, тем самым переводят управление аудиторской организацией на качественно новый уровень.
Внешний контроль качества
Функции контроллинга в аудиторской организации осуществляют контроллеры. Контроллер отвечает за правильность использования методов и инструментов планирования, контроля, анализа и принятия решений, а также за прозрачность и наглядность представления результатов. От контроллера требуются профессиональные знания и навыки, позволяющие реализовать информационно-аналитические функции в аудиторской организации. Его задача предоставлять нужную информацию в нужное время, в достаточном объеме, в нужном месте и требуемого качества. Контроллер — это внутренний консультант по вопросам обеспечения качества, организации, управления и координации для руководителя.
Таким образом, контроллинг качества аудита обеспечивает целостный взгляд на деятельность аудиторской организации в прошлом, настоящем и будущем и комплексный подход к выявлению и устранению возникающих проблем. Это — управленческий системно-ориентированный контроллинг, осуществляющий взаимосвязь управления и обеспечения качества аудита в аудиторской организации. При этом управление деятельностью аудиторской организации осуществляется через процесс управления качеством аудита.
Список литературы
1. Государственный стандарт РФ ГОСТ Р ИСО 9000—2008. Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь: URL: http:// www. consultant. ru.
2. ИСО 9000: Стандарт управления качеством или стандарт управления предприятием? // Экономика и время. 2000. № 9. URL: http://www. big. spb. ru/ publications/bigspb/qualiti/iso9000.shtml.
3. Карминский А.М. Контроллинг в бизнесе. Методологические и практические основы построения контроллинга в организациях / А. М. Карминский, Н. И. Оленев, А. Г. Примак, С. Г. Фалько. М.: Финансы и статистика, 2003.
4. Кондрашова Н. Г. Институциональная концепция аудита // Аудит и финансовый анализ.
2012. № 4.
5. КондрашоваН. Г. Контроль качества аудита в рамках институционального механизма обеспечения качества на уровне аудиторской организации // Аудит и финансовый анализ. 2013. № 1.
6. Кондрашова Н. Г. Формирование системы контроля качества аудита в аудиторской организации // Международный бухгалтерский учет.
2013. № 18.
7. Подольский В. И., Федорова Г. В. Информационные и справочные правовые системы: учеб. пособие. М.: Издательский дом «Бинфа», 2011.
8. Полозова А.Н., Евсеева С. В. Сущность и содержание контроллинга в промышленных организациях // Проблемы региональной экономики. 2009. № 28. URL: http://www. lerc. ru/ journal/?part=bulletin&art=28&page=4.
9. Фалько С. Г. От конкуренции к конкордации // Экономика и жизнь. 2007. № 33.
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» выпускает специализированные финансово-экономические и бухгалтерские журналы, а также оказывает услуги по изданию монографий, деловой и учебной литературы.
Тел.: (495) 989-9610 e-mail: [email protected]
