CC BY
110
Консолидация отчетности в условиях диверсификации стратегии
корпорации
Consolidation of reporting in a diversified corporation strategy
Ключников Сергей Владимирович
к.э.н., доцент
Саратовский государственный социально-экономический университет,
кафедра бухгалтерского учета
Klyuchnikov Sergey Ph.D., Associate Professor Saratov state socio-economic university, Department of Accounting
Статья посвящена формированию финансовой консолидированной отчетности в условиях диверсификации деятельности в корпоративных
структурах, в частности, объединение с финансовыми организациями входящие в корпоративные структуры и имеющие значительное влияние. Схематично предложен порядок и преимущественные подходы формирования
консолидированной отчетности в условиях диверсификации деятельности с использованием дополняющих разработочных таблиц и регулирующих
записей.
Paper is devoted to the formation of the consolidated statements of financial conditions in the diversification of activities in corporate structures, in particular, the association with financial institutions outside the corporate structure and having a significant impact. Schematically, the procedure proposed approaches and priorities of the formation of the consolidated financial statements in terms of diversification of activities with the use of complementary razrabotochnyh tables and regulatory records.
Ключевые слова: консолидированная отчетность, корпоративные
структуры, диверсификация деятельности, периметр консолидации, головное предприятие, дочерние общества.
Keywords: consolidated financial statements, corporate structure,
diversification of activities, the perimeter of consolidation, the parent company, subsidiaries.
Практика деятельности корпоративных структур в Российской экономике, в состав которых входят, как правило, дочерние и зависимые компании, предполагает, что их деятельность зачатую осуществляется в разных
областях хозяйствования. В состав корпораций могут входить производственные, торговые, сбытовые, маркетинговые компании, а также финансовые структуры. В практической деятельности любая классификация не может охватить всю совокупность исследуемых явлений. Такая ситуация складывается, в частности, с основными потоками корпорации. В качестве основных потоков необходимо рассматривать финансовый, производственный, информационный, кадровый и другие потоки. Эти потоки относительно самостоятельны в рамках деятельности корпорации. Наряду с ними в корпорации существуют различные межпотоковые аспекты (направления) деятельности, каждый из которых имеет области пересечения с основными потоками. В частности, региональная деятельность корпорации, может быть связана с финансовым и производственным потоком и т. д.
На практике существуют направления деятельности, которые не подпадают под требования ни одного из потоков ввиду своей многоплановости, степени охвата и влияния на деятельность корпорации. К таким направлениям, по нашему мнению, относятся: региональная деятельность корпорации, антикризисные мероприятия, управление корпоративной собственностью.
Региональная деятельность корпорации, как правило, осуществляется в рамках конкретного региона. В этой связи, головная компания в корпорации для выбора и реализации наиболее приемлемой стратегии должна учитывать основные особенности экономической и промышленной политики, осуществляемой в конкретном регионе, а также знать и уметь работать в условиях регионального инвестиционного рынка.
Управление корпоративной собственностью наряду с функциями учета и инвентаризации собственности, может включать идентификацию собственности, анализ возможностей повышения эффективности ее использования и мероприятия, направленные на повышение эффективности использования корпоративной собственности.
Чтобы уменьшить риск, достичь лучших позиций на рынке, получить максимальную прибыль путем расширения ассортиментов продукции,
увеличение количества потенциальных покупателей корпорация вынуждена диверсифицировать свою деятельность.
В связи с возникновением крупнейших корпоративных образований при составлении консолидированных финансовых отчетов всех компаний группы, в частности головной и дочерних компаний как единой экономической единицы, деятельность которых диверсифицирована, возникает ряд нерешенных проблем.
Во-первых, законодательные документы по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности, прежде всего ПБУ и принятый Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности» не урегулировали порядок составления консолидированных отчетов при таких условиях [1].
Во-вторых, практически отсутствуют рекомендации и методики относительно подготовки консолидированных финансовых отчетов группы в условиях диверсификации деятельности.
В-третьих, международные стандарты, а именно МСФО 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», требует консолидацию дочерней компании, если ее хозяйственная деятельность отличается от других компаний группы. Тем не менее, особенности составления таких консолидированных финансовых отчетов в МСФО 27 не рассматриваются [2].
Рассмотрим ситуацию, когда принципиальные отличия в порядке ведения бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности субъектов хозяйственной деятельности имеют банки и финансово - кредитные учреждения, достаточно часто входящие в корпоративные структуры и имеющие значительное, а порой преобладающее влияние. Формы финансовой отчетности банков и порядок их заполнения устанавливает Центральный банк РФ по согласованию с Министерством финансов РФ. При составлении консолидированной финансовой отчетности, в частности консолидированной группы, в состав которой входит финансовое учреждение (например, банк в качестве головной компании - далее банк), надо исходить из законодательных требований Центрального банка РФ.
Состав и порядок составления консолидированной финансовой отчетности банка и общие требования к раскрытию информации относительно составления консолидированной финансовой отчетности определяется положением ЦБР от 30 июля 2002 г. N 191-П «О консолидированной отчетности» (с изменениями от 18 февраля 2005 г., 9 июля 2007г.) [3].
Консолидированная финансовая отчетность банков составляется согласно ФЗ «О банках и банковской деятельности» от 02.12.1990 N 395-1 [4], ФЗ «О Бухгалтерском учете» (ред. от 28.09.2010) [5], Положением Банка России от 26 марта 2007 г. N 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» [6], а также требованиями нормативно - правовых актов, учетной политики банка и международных стандартов финансовой отчетности.
Консолидированная группа в условиях диверсификации деятельности может представлять собой отдельную, экономическую единицу, являющуюся совокупностью юридических лиц, включая финансовое учреждение с учетом филиалов, представительств, отделений на территории России и за ее пределами и участников группы (ассоциированные и дочерние компании). При этом консолидированная финансовая отчетность должна содержать показатели годовой финансовой отчетности банка, участников банковской корпоративной группы, участников центрального банка, дочерних и ассоциированных компаний.
При составлении консолидированной финансовой отчетности отчетность головного банка и участников консолидированной группы составляется за тот же самый отчетный период и на одну и ту же дату, что и баланс. Тем не менее, допускается составление финансовой отчетности участниками группы на разные отчетные даты, но в любом случае интервал между датами отчетности не должен превышать три месяца.
Если финансовая отчетность, которая используется для консолидации, была составлена на разные отчетные даты, то необходимо осуществлять регулировочные записи согласно влиянию существенных операций, которые
происходят между этими датами и датой финансовой отчетности банка с раскрытием информации в примечаниях к финансовой отчетности.
Консолидированная финансовая отчетность должна составляться с учетом финансовой отчетности участников консолидированной группы с использованием единой учетной политики для подобных операций при похожих обстоятельствах. Пакет консолидированных финансовых отчетов группы за предыдущий финансовый год является основой в процессе консолидации финансовой отчетности в следующие отчетные периоды.
Представим процесс полной консолидации в условиях диверсификации с входящим в группу финансовым учреждением на рис. 1.
1 Определение периметра I консолидации 1 ^ Корректировки отчетов участников консолидации (пересчет статей отчетов участников в рубли для сопоставления) 4^' Стандартизация \ форматов отчетов 1
Г руппировка статей |
Исключение из активов головного банка балансовой стоимости финансовых инвестиций банка в каждую дочернюю компанию, а из пассива каждой дочерней компании - соответствующей части капитала головного банка финансовых отчетов 1 1
Исключение расчетных операции материнской и 1 дочерней компаний сумм внутригрупповых 1 оборотов и внутригруппового сальдо I
Исключение сумм нереализованных прибылей и убытков от внутригрупповых операций (кроме убытков, которые не могут быть возмещены)
Проведение корректировки инвестиций в соответствии с методом участия в капитале
Распределение прибыли (убытков) участников консолидации между частью неконтролирующей доли и частью группы
Определение гудвилла при консолидации и части ^ неконтролирующей доли участия
<то*уу^гууу*ууу*уу^гууу*ууу*уу^гууу*ууу*уу^гууу*ууу*уу^гууу*ууу*угагууу*ууу*уу^(
Подготовка 1 Аудит | Подготовка примечаний к |
консолидированных 1 консолидированных | консолидированным
отчетов | отчетов 1 „Л отчетам |
Рис 1. Консолидация в условиях диверсификации деятельности.
На основе периметра консолидации головной банк должен выбрать метод консолидации, соответственно которому отчетность участника включается в консолидированную отчетность. Периметр консолидации определяет уровень контроля консолидированной группы в капитале каждого участника, который будет рассчитываться как сумма величин:
а) доля голосов в капитале участника, в собственности головной банка, в общем количестве голосов;
б) доля голосов в капитале участника, в собственности неконтролирующей части, в общем количестве голосов.
После определения периметра консолидации в финансовой отчетности банка должен определяться состав участников консолидированной группы, финансовые отчеты которых подлежат консолидации. Данные обо всех участников группы независимо от того, включаются ли они в состав консолидированной отчетности или не включаются, должны согласовываться в представленной нами специальной разработочной таблице состава участников консолидированной группы за отчетный период (табл. 1).
Таблица 1.
Состав участников консолидированной группы за 201___г.
(название банка)
______________________________(адрес)____________________________________________
Полное название юридиче ского лица -участник консоли дирован ной группы Место нахож дение Код хозяй ствен ной един ицы Доля вложений , которые принадле жат группе в уставном капитале участника % Вид экономичес кой деятельност и юридическо го лица -участника консолидир ованной группы Величина и дата изменени й доли вложений , которые принадле жит группе в уставном капитале участника , % Метод, включегния в состав консолидир ованной отчетности Основания для включения участника в состав группы Примечан ие
1 2 3 4 5 6 7 8 9
200___г. Руководитель
Г лавный бухгалтер
Следует отметить, что банк может применять к участникам консолидированной группы метод участия в капитале при условии, когда группа осуществляет эффективный контроль только над определенными аспектами деятельности участника группы.
Если владение акциями в дочерней компании банка уменьшается с соответствующим изменением статуса дочерней компании, то применение метода полной консолидации должен быть прекращен с даты изменения инвестиций, исходя из того, признают ли участника как ассоциированную
компанию (применяется метод участия в капитале), или признают инвестиции в портфеле на продажу. Корректировки отчетов участников группы будут осуществляться тогда, когда в состав группы входят дочерние компании, осуществляющие свою деятельность за пределами России.
Статьи финансовых отчетов хозяйственных единиц за пределами страны, должны пересчитываться в рублевом эквиваленте согласно положениям МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов», в то время как ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» устанавливает особенности формирования информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, организациями, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений. Также настоящее положение не применяется при включении данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами Российской Федерации, в бухгалтерскую отчетность, составляемую головной организацией.
После перерасчета статей финансовые отчеты дочерних банков, дочерних небанковских компаний, расположенных за пределами страны, должны включаться в консолидированные финансовые отчеты по той самой схеме, что и дочерние компании внутри страны.
Группа должна отмечать все особенности относительно деятельности и учета участников консолидированной группы и при необходимости отражать дополнительные примечания к финансовой отчетности.
Головной банк должен составить сначала консолидированный отчет о финансовых результатах и консолидированный баланс. Консолидированный отчет о движении денежных средств и консолидированный отчет о собственном капитале составляются на основе консолидированного баланса и консолидированного отчета о финансовых результатах.
Отчетные данные небанковских дочерних компаний с целью приведения их в соответствие с консолидированным балансом и консолидированным
отчетом о финансовых результатах должны быть сгруппированы с помощью специальных переходных таблиц.
После включения в разработочные таблицы для составления консолидированных баланса и отчета о финансовых результатах показателей финансовых отчетов участников группы, головной банк должен определить и осуществить регулирующие записи.
Суммы финансовых инвестиций в дочерние компании корректируются путем осуществления регулирующих записей относительно исключения стоимости финансовых инвестиций в консолидированные компании и стоимости чистых активов этих дочерних компаний, возникновением гудвилла на дату первой консолидации.
Головной банк регистрирует все изменения в стоимости финансовых инвестиций дочерних компаний группы, чистых активов и неконтролирующей доли в этих чистых активах. Изменения анализируются с целью определения изменений в стоимости цены приобретения и тех, которые связаны с колебаниями официального валютного курса.
Во время исключения балансовой стоимости финансовых инвестиций головного банка определяется стоимостная разность, которая распределяется на гудвилл и дооценку балансовой стоимости активов к их справедливой стоимости.
Расчет гудвилла состоит в сравнении справедливой стоимости дочерней компании со всей суммой ее чистых активов, а не только ее частью, приходящейся на долю контролирующего акционера. При этом справедливая стоимость дочерней компании приравнивается к сумме:
1) справедливой стоимости возмещения, переданного контролирующим акционером, и
2) справедливой стоимости доли неконтролирующих акционеров.
Упрощенно такой метод расчета можно представить в виде следующей
формулы:
Гудвилл = (инвестиция контролирующего акционера + доли
неконтролирующих акционеров) - чистые активы дочерней компании.
В дальнейшем гудвилл может пересчитываться в случае увеличения доли уставного капитала участника, который принадлежит консолидированной группе; увеличение доли уставного капитала участника, который принадлежит неконтролирующей доле; частичной или полной продажи акций (долей) участника консолидированной группы третьим лицам.
В этих случаях на величину приобретенных (проданных) акций (долей) участника консолидированной группы отдельно должна рассчитываться сумма гудвилла и подытоживаться с предыдущим значением, изменяя его.
Головной банк для составления консолидированной финансовой отчетности должен определить неконтролирующую долю в капитале и финансовых результатах дочерних компаний.
Если консолидированная группа не владеет всеми акциями уставного капитала дочерней компании, то банк в своих разработочных таблицах должен открыть технический счет для отражения неконтролирующей доли в уставном капитале, резервах и нераспределенной прибыли дочерней компании. В консолидированном балансе и отчете о финансовых результатах доля в чистых активах участника консолидированной группы, отчетность которого включается по методу полной консолидации, не принадлежащей банку, должна быть выделена отдельной статьей как «неконтролирующая доля» [7].
Неконтролирующая доля в прибылях консолидированных дочерних компаний, накопленных на протяжении отчетного периода, должна определяться и корректироваться в соответствии с доходами консолидированной группы, чтобы определить чистую прибыль консолидированной группы.
Если неконтролирующая доля в убытках дочерней компании превышает неконтролирующую долю в капитале дочерней компании, то на сумму такого превышения и величину дальнейших убытков, которые принадлежат к неконтролирующей доле, уменьшается доля головного банка в собственном капитале группы, за исключением той доли, относительно которой неконтролирующие акционеры имеют обязательство и способны покрыть убытки. Если со временем в финансовой отчетности дочерней компании
отражена прибыль, то вся сумма такой прибыли распределяется на долю головного банка к покрытию убытков неконтролирующих акционеров, сумма которых возмещена ранее за счет доли головного банка.
Нереализованные прибыли и убытки от внутригрупповых операций между головным банком и ассоциированными компаниями должны исключаться в пределах доли участия консолидированной группы в уставном капитале ассоциированной компании с соответствующим корректировками суммы нераспределенной прибыли группы [8].
На наш взгляд, рассмотренный порядок составления консолидированных финансовых отчетов дает возможность сформулировать ряд важных выводов.
Главный вывод заключается в том, что методологические основы подготовки консолидированных отчетов не противоречат требованиям МСФО. Этот факт предоставляет возможность рассмотреть методические подходы к составлению консолидированных отчетов группы компаний с диверсифицированными видами деятельности.
Относительно составления консолидированной финансовой отчетности группы с диверсифицированными видами деятельности дочерних компаний, предлагаем следующие возможные подходы:
1) составление комплекта консолидированных финансовых отчетов, показатели которых включают все виды деятельности участников группы;
2) перевод статей финансовых отчетов дочерней компании, деятельность которой отлична от деятельности других участников группы, в статьях финансовых отчетов головной компании с последующей консолидацией согласованных финансовых отчетов участников группы.
Составление единого комплекта консолидированных финансовых отчетов группы, в состав которой входят дочерние компании с разными видами деятельности, предусматривает, прежде всего, объединение статей в формах финансовой отчетности субъектов хозяйствования и банков. Такой подход не противоречит требованиям МСФО, поскольку МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» применяется при представлении финансовых отчетов общего назначения компаний всех типов, в т.ч. банков, других финансовых
учреждений, и распространяется на финансовые отчеты, как отдельной компании, так и на консолидированные финансовые отчеты. При применении этого подхода представление статей в консолидированных финансовых отчетах можно осуществлять, как развернуто, путем включения дополнительных существенных статей, так и свернуто, с детальным раскрытием статей в примечаниях к консолидированным финансовым отчетам.
При свернутом представлении в консолидированном балансе будут представлены итоговые суммы указанных статей, а в примечаниях будет их развернутое представление.
По нашему мнению, преимущества применения данного подхода состоит в полном раскрытии информации в консолидированной финансовой отчетности о финансовом состоянии, результатах деятельности консолидированной группы, в состав которой входят дочерние компании с диверсифицированными видами деятельности в соответствующих формах консолидированных финансовых отчетов.
При применении подхода, соответственно которому статьи финансовых отчетов головного банка должны быть переведены в статьи финансовых отчетов субъектов предпринимательской деятельности, для перевода статей финансовых отчетов необходимо использовать типовые переходные таблицы, предусмотренные различными инструкциями о порядке составления и публикации финансовой отчетности банков.
Преимуществом данного подхода является использование общепринятых форматов консолидированной финансовой отчетности.
Недостатком является то, что в случае несоответствия национальных стандартов положениям МСФО возникнет необходимость дополнительных расходов на подготовку консолидированной финансовой отчетности согласно МСФО, а также трудоемкость процесса корректировок статей финансовых отчетов.
При подготовке финансовой отчетности группы, в состав которой входят компании с диверсифицированными видами деятельности необходимо, на наш взгляд выполнять следующие условия:
- при применении метода участия в капитале гудвилл следует включать в балансовую стоимость инвестиций, а не выделять отдельной строкой подобно методу полной консолидации;
- предусмотреть оценку инвестиций в дочерние компании, показатели финансовых отчетов которых не включаются в консолидированную финансовую отчетность;
- пересмотреть последовательность процесса полной консолидации;
- предусмотреть подготовку консолидированной финансовой отчетности на дату получения контроля с целью расчета гудвилла при приобретении и неконтролирующей доли.
Библиографический список:
1. Федеральный Закон от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (с изменениями и дополнениями).
2. Международные стандарты финансовой отчетности 2010: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2010.
3. Положение ЦБР «О консолидированной отчетности» от 30 июля 2002 г. N 191-П (с изменениями от 18 февраля 2005 г., 9 июля 2007г.).
4. Федеральный Закон «О банках и банковской деятельности» от 02.12.1990 N 395-1.
5. Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ(с изменениями на 28 сентября 2010 года) (редакция, действующая с 1 января 2011 года).
6. Положением Банка России от 26 марта 2007 г. N 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».
7. Агладзе И. И. Неконтролирующая доля: новые требования.- М.: КФО и МС, 2010.
8. Костюченко В. М. Методика учета внутригрупповых операций между объектами группы // Экономика: проблемы теории и практики.- Д.: ДНУ, 2009.
The bibliographic list:
1. The Federal Law of 27 July 2010 N 208-FZ «On the consolidated financial tatements» (as amended).
2. International Financial Reporting Standards 2010 publication in Russian. M. Asgar-ACCA, 2010.
3. Position the CBR «on the consolidated financial statements» of 30 July 2002 N 191-P (as amended on February 18, 2005, July 9, 2007).
4. Federal Law «On Banks and Banking Activities» of 02.12.1990 N 395-1.
5. The Federal Law «On Accounting» from 21.11.1996 № 129-FZ (as amended on September 28, 2010) (revised, effective 1 January 2011).
6. The Bank of Russia on March 26, 2007 N 302-P «On the rules of accounting in the credit institutions located in the Russian Federation».
7. Agladze II non-controlling interest: the new requirements .- Moscow: Ad placement and MS, 2010.
8. Kostyuchenko V. The treatment of intercompany transactions between objects of / / Economy: Problems of Theory and Practice .- D.: AUTHORITY, 2009.
