CC BY
77
УДК 336.025
КОМПЛЕКС МЕР УКРЕПЛЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ ДИСЦИПЛИНЫ И ПРОТИВОДЕЙСТВИЯ НЕОБОСНОВАННОМУ ДРОБЛЕНИЮ ПРЕДПРИЯТИЙ С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ СПЕЦИАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ РЕЖИМОВ
Д. С. КАЧАЛИН,
аспирант кафедры финансов и кредита Е-mail: [email protected] Российский государственный торгово-экономический университет
В статье обосновывается комплекс мер для укрепления финансовой дисциплины и противодействия необоснованному дроблению предприятий. Основные акценты направлены на совершенствование финансово-бюджетной политики государства, развитие налогового законодательства, на точечном применении взыскательно-профилактических мер.
Ключевые слова: финансы, дисциплина, комплекс, контроль, дробление, предприятие, налог, регулирование.
В рамках исследования рассматривается финансовая дисциплина как законодательно закрепленный, обязательный для всех субъектов экономических отношений порядок осуществления финансово-хозяйственной деятельности. Укрепление финансовой дисциплины должно осуществляться как в рамках государственного регулирования посредством применения совокупности форм, методов и инструментов финансового контроля, так и путем непрерывного внутреннего финансового контроля, осуществляемого самим хозяйствующим субъектом, при условии установленной ответственности за недисциплинированность.
Налоговый контроль как элемент финансового контроля и профилактики нарушений финансовой дисциплины. Особое место в системе контроля занимает государственный финансовый контроль. Его целью является неукоснительное исполнение
подконтрольными субъектами единых правил организации финансовых связей в обществе для реализации экономической и финансовой политики государства.
Объектами контроля должны стать все экономические субъекты, если они получают, используют средства бюджетов любого уровня, управляют государственной или муниципальной собственностью, а также имеют льготы, предоставленные соответствующими государственными органами власти [8].
Финансовый контроль касается не только финансовой деятельности государственных и муниципальных организаций, но и охватывает коммерческие организации различных форм собственности, физических лиц, граждан, занимающихся предпринимательской деятельностью, для поддержания законности и правопорядка в сфере финансовых отношений.
По существу, государственный финансовый контроль — это институт общественного сектора, обеспечивающий контроль за процессом формирования и использования государственных финансовых средств, осуществляющий анализ эффективности использования государственных ресурсов всех видов, способный законными путями защищать финансовые интересы государства и граждан, стимулировать более эффективное
использование государственных и муниципальных средств [8].
В связи с этим необходимость стабилизации экономики и финансовой системы, обеспечение устойчивого поступления доходов в бюджет и государственные внебюджетные фонды, соблюдение налоговой дисциплины как условия качественного выполнения обязательств перед государством физическими и юридическими лицами обусловили обособление специализированного направления государственного финансового контроля — налогового контроля.
Он как составляющая финансового контроля представляет собой совокупность действий и операций по проверке финансовых, налоговых и связанных с ними обязанностей субъектов хозяйствования с применением специфических форм и методов организации и проведения. Налоговый контроль обусловлен, главным образом, мобилизацией в государственный бюджет налогов и других обязательных платежей, прежде всего в рамках фискальной функции налогов [8].
Объектом налогового контроля выступает не только налоговая сфера, но и вся финансово-хозяйственная деятельность хозяйствующих субъектов и граждан, связанная с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет.
Бесперебойное финансирование предусмотренных бюджетами мероприятий требует систематического пополнения финансовых фондов на федеральном, региональных и местных уровнях. Это достигается в основном за счет уплаты юридическими и физическими лицами налогов и других обязательных платежей. К сожалению, юридические и физические лица допускают несвоевременную уплату налогов и других обязательных платежей по ряду объективных и субъективных причин [3].
Налогообложение как неотъемлемый элемент государственной системы и основа формирования бюджета любой страны существует давно, однако основные проблемы, связанные с уклонением от выполнения обязательств по отношению к государству, наиболее остро проявились в последние несколько десятилетий [1, с. 61].
Современная система налогообложения Российской Федерации характеризуется низкой правовой дисциплиной, непрекращающимся умножением и усложнением схем сокрытия налогоплательщиками реально проводимых финансово-хозяйственных операций, другими формами уклонения от уплаты налогов [5, с. 60]. В настоящее время стало
естественным уклонение от налоговой повинности как легальными, когда удается полностью или частично избежать налогообложения, не нарушая при этом действующего законодательства, так и нелегальными, т. е. запрещенными законом, способами. Все это приводит к занижению налогооблагаемой базы и недопоступлению в бюджет налогов и других приравненных к ним платежей [5].
Уклонение от налогообложения представляет значительную общественную опасность:
- государство недополучает средства в бюджет, в связи с чем сокращается финансирование предоставления общественных благ;
- неплательщики налогов оказываются в более выгодном положении по сравнению с законопослушными плательщиками с точки зрения рыночной конкуренции, а потому могут провоцировать других субъектов экономической активности на аналогичные действия;
- при широком распространении фискальных преступлений, ведущих к дефициту доходной части бюджета, государство обычно компенсирует нехватку средств введением новых налогов, увеличением ставок действующих налогов и сборов.
В последнее время львиную долю всех рассматриваемых в арбитражных судах налоговых дел составляют споры между налогоплательщиками и налоговыми органами о правомерности доначисления налогов и сборов в связи с получением налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды [4].
Чтобы искоренить какое-либо негативное явление, необходимо выяснить причины его возникновения. Комплекс причин нарушения налоговой дисциплины и место в нем необоснованной налоговой выгоды представлены на рис. 1.
Объективные причины существуют независимо от воли налогоплательщика, их можно разделить на позволяющие и вынуждающие обстоятельства. В основе позволяющих обстоятельств лежит экономическая легкость или, наоборот, сложность процесса уклонения от налогов. Позволяющие обстоятельства можно разделить на правовые и организационные [2].
Правовые причины обусловлены несовершенством налогового законодательства, которое проявляется в сложности самой налоговой системы:
- большом количестве налогов;
- нечеткой формулировке налоговых законов;
- наличии различных ставок, льгот, способов учета расходов.
Причины нарушений налоговой дисциплины
Объективные
Позволяющие
Правовые
Организационные
Вынуждающие
Регулятивного происхождения
Фискального происхождения
Субъективные
Моральные
Необоснованная налоговая выгода
Источник: составлено автором.
Рис. 1. Место необоснованной налоговой выгоды в комплексе причин нарушения
налоговой дисциплины
Организационные причины порождаются слабостью контроля или несогласованностью действий между налоговыми и прочими (например, правоохранительными) органами государства, а также недостаточной развитостью международного сотрудничества в области борьбы с налоговыми преступлениями.
О вынуждающем характере причин говорят, когда выплата налогов несовместима с получением нормальной прибыли честными налогоплательщиками. Это наблюдается, когда при установлении налогов не соблюдаются принципы пропорциональности, обоснованности и допустимости.
Одной из вынуждающих причин может быть рыночная ситуация. Так, конкуренция между предприятиями часто приводит к снижению цен на рынке ниже уровня издержек средней фирмы. Таким образом, конкуренция становится косвенной причиной уклонения от налогов. Полученный при этом экономический эффект используется фирмой для конкурентного снижения цен до уровня, предлагаемого соперниками.
Регулятивные причины обусловлены побочными последствиями регулирующей функции налогов, которая проявляется в социальной и экономической политике государства. Оно посредством налогов как инструментов экономической политики стимулирует одни отрасли или субъекты экономики и угнетает другие. Налогоплательщики
отраслей, где повышены ставки налогов, вынуждены уклоняться от налогов, чтобы сохранить конкурентоспособность предприятий на прежнем уровне.
Фискальные причины связаны с одноименной функцией налогов, призванной обеспечивать государство необходимыми ему средствами. Важнейшим фактором, принуждающим фирмы к уклонению от налогов, часто является налоговая нагрузка на налогоплательщика, связанная с чрезмерными «аппетитами» казны. Это случается, когда ставки налогов столь высоки, что уклонение от них становится единственной возможностью не обанкротиться.
Субъективные причины зависят от воли налогоплательщика и сводятся к его моральным установкам. Одинаковые условия налогообложения одними субъектами воспринимаются как честная уплата налогов, в то время как другие изыскивают способы уклонения от налогов.
Моральные причины уклонения проявляются в протестном отношении к существующей жесткой налоговой системе, низком уровне налоговой культуры, в корысти налогоплательщиков. Они связаны с:
• представлением о высоких нерациональных тратах государства;
• неосязаемостью общественных благ, получаемых косвенным образом через социальную сферу;
• заинтересованностью части налогоплательщиков действовать по принципу возможности неуплаты.
Так, крупные налогоплательщики относительно легально уходят от налогов путем использования имеющихся недоработок в законодательстве. Малые и средние предприниматели уклоняются от уплаты налогов путем предоставления недостоверной отчетности или ее полного игнорирования, сокрытия выручки, ведения бизнеса без регистрации и т. д. [1].
7х"
15
Отмеченные причины нарушения налоговой дисциплины, а также наличие фактов необоснованного дробления предприятий требуют особых подходов к предотвращению подобных негативных явлений.
Автором разработан комплекс взаимосвязанных специальных мероприятий, которые можно сгруппировать в качестве основных направлений государственного финансового регулирования, а также дополнительных мероприятий-инструментов, расположенных в особом порядке их возможного применения (рис. 2).
Система предлагаемых мероприятий-инструментов представляет собой модель оптимизации функционирования финансовых ресурсов предприятий реального сектора, использующих специальные налоговые режимы. По мнению автора, наиболее практичной группировкой этих мероприятий-инструментов является матрица.
Главная ее диагональ объединяет основные направления государственного финансового регулирования. Причем, начиная с верхнего левого угла матрицы, как наиболее предпочтительного варианта регулирования для предприятия, далее по диагонали вниз, к вариантам, которые автор не
рекомендует, поскольку они повлекут увеличение числа предприятий-банкротов и одновременно получение другими предприятиями необоснованной налоговой выгоды.
Шесть инструментов, обеспечивающих снижение доли теневой экономики и оптимизацию функционирования финансовых ресурсов предприятий реального сектора с использованием специальных налоговых режимов, расположены выше главной диагонали матрицы. Здесь три инструмента макроэкономического характера взаимосвязаны и являются предварительными относительно двух последующих. Это совершенствование действующих специальных налоговых режимов и расширение патентной системы налогообложения предприятий. Закономерным завершением для реализации указанных мероприятий-инструментов является модернизационный инструмент — введение упрощенной системы налогообложения и страхования.
Шесть вариантов обстоятельств, провоцирующих нарушения финансовой дисциплины и вызывающих рост налоговых правонарушений предприятиями реального сектора, расположены ниже главной диагонали матрицы. Здесь три инс-
я § =р ¡5х| О а ц л з Ё Меры по укреплению финансовой дисциплины Оптимизация функционирования финансовых ресурсов предприятий
С ^ 5 Ф ^ £ Я О 5 X 5 £ ф О 5 >5 Ю ^ О О 2 § Регулятивно-фискальные инструменты Снижение ставок прямых налогов и тарифов страховых взносов Совершенствование действующих специальных налоговых режимов Внедрение новой УСНОиС £ ? Ф § го я о ГС ф ф о :ь
О 5 С Увеличение налоговой и страховой нагрузки на финансовые ресурсы Социальные пропагандистские мероприятия Повышение финансовой грамотности населения, упрощение декларирования Расширение патентной системы налогообложения предприятий х о о ^ ^ 5 5 т; 5
>5 X 5 Подмена трудовых отношений договорами с индивидными предпринимателями Отставание нормативного регулирования от реалий финансово-хозяйственной деятельности Организационно-технические инструменты Либерализация и модернизация законодательства о налогах и сборах
Рост налоговы правонарушен Сокрытие объектов налогообложения, уклонение от уплаты налогов и страховых взносов Дробление бизнеса до масштабов специальных налоговых режимов Усиленный режим, высокая частота налоговых проверок Принудительные карательные мероприятия Увеличение числ предприятий-банкрото Рис. 2. Комплекс мероприятий — инструментов по укреплению финансовой
Рост недоимки и судебных налоговых споров Получение предприятиями необоснованной налоговой выгоды дисциплины и противодействию необоснованному дроблению предприятий
Источник: составлено автором. ш ш -
трумента (также макроэкономического характера) состоят в причинно-следственной связи с двумя адекватными реакциями предприятий реального сектора как налогоплательщиков. Это подмена трудовых отношений с работниками договорами как с индивидуальными предпринимателями, дробление бизнеса до его соответствия масштабам специальных налоговых режимов. Закономерным завершением существования и реализации указанных обстоятельств и макроэкономических мероприятий является негативное состояние финансово-налоговой сферы, которое выражается в сокрытии объектов налогообложения, уклонении от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.
Основные направления государственного финансового регулирования, реализуемые в рамках каждого направления, последовательно расположены по главной диагонали матрицы: изменение бюджетно-налоговой политики инициирует изменение законодательства (нормативно-правовых актов), применение которых вносит изменение в процесс налогового администрирования и контроля и завершается применением мер взыскания за уклонение от уплаты налогов либо получение налоговой выгоды.
Совершенствование специальных налоговых режимов как приоритет противодействия необоснованному дроблению предприятий. Одной из причин нарушения налоговой дисциплины является возможность избежать наказания. Налоговые правонарушения приобретают массовый характер, если ожидаемый выигрыш уклонения от уплаты налогов с учетом вероятности обнаружения нарушений и применения соответствующего наказания превышает издержки налогоплательщика, включающие помимо налоговых сумм, издержки по ведению и предоставлению налоговой отчетности [1].
Если издержки законопослушного налогоплательщика неизменны в определенном промежутке времени и достаточно высоки, то при небольших размерах предпринимательского дохода они могут привести к полному отказу от его официального декларирования. Если эти издержки возрастают с ростом дохода, то для предпринимателей они становятся дополнительным налогом на доход [14].
Следовательно, основными факторами, оказывающими влияние на выбор индивида между легализацией деятельности и уклонением от официального декларирования доходов и уплаты налогов, являются: - тяжесть наказания;
- вероятность его наступления;
- ожидаемая величина налоговых обязательств.
При высоких ставках налогов и неэффективной системе налогообложения уклонение от уплаты становится выгодным для большинства экономических агентов. При этом возможная вероятность обнаружения каждого конкретного налогоплательщика снижается по мере увеличения количества и объемов неплатежей. Чем больше масштаб уклонения от налогов, тем меньше ожидаемый эффект наказания за неуплату для каждого неплательщика, что, в свою очередь, увеличивает масштабы уклонения. Все это приводит к возникновению сопутствующей инфраструктуры: появляются фирмы, предоставляющие услуги по разработке и внедрению новых схем уклонения от уплаты налогов; создаются специфические формы организации производства; искажается отчетность; растут неплатежи, процветает коррупция [14].
Выход из данной ситуации требует больших затрат как в случае значительного усиления налогового контроля, так и при существенном снижении налоговых ставок. Умеренное увеличение затрат на укрепление системы сбора налогов как один из вариантов решения данной проблемы повлечет за собой лишь рост издержек в системе уклонения от налогов, истощая при этом экономику. Не даст положительного результата и небольшое снижение налоговой нагрузки, поскольку неплательщиков эта мера не выведет из тени, а законопослушные налогоплательщики будут платить меньше.
Одним из способов снижения числа налоговых правонарушений является ужесточение санкций от уплаты налогов. Однако из-за жесткой регламентации это может вызвать сильные побочные эффекты. Чрезмерные предельные социальные издержки борьбы с налоговыми правонарушениями могут превысить вызванные ею предельные социальные выгоды.
Еще одним способом борьбы с уклонениями от уплаты налогов является усиление профилактики от уклонения, поощрение законопослушного налогового поведения, показательные судебные разбирательства и т. п. Такие мероприятия более предпочтительны, поскольку они уменьшают как количество неуплат, так и объемы сокрытия объектов налогообложения, что приводит к уменьшению масштабов налоговой преступности.
Руководитель ФНС России М. В. Мишустин, выступая 16 мая 2011 г. на налоговой конференции «Налогообложение в странах СНГ», отметил, что в настоящее время наметилась тенденция усиления
роли аналитической составляющей при проведении камеральных налоговых проверок отчетности налогоплательщиков. Выездных налоговых проверок в 2010 г. проведено 75,5 тыс., или на 12 % меньше, чем в 2009 г., при этом их эффективность выросла [9].
Как отметил руководитель ФНС России, в последние годы контрольная работа налоговых органов сосредоточена на осуществлении всестороннего анализа финансово-экономической деятельности налогоплательщиков, что предусматривает отказ от тотального контроля и переход к контролю, основанному на общедоступных критериях самостоятельной оценки рисков налогоплательщиками. Любой желающий может проанализировать свои показатели, в частности налоговой нагрузки, и при необходимости самостоятельно уточнить налоговые обязательства, что значительно минимизирует риск назначения выездной налоговой проверки.
В результате такого подхода Федеральной налоговой службы к организации контрольной работы охват налогоплательщиков выездными налоговыми проверками в 2010 г. составил менее 1 %, что даже ниже, чем в ряде европейских стран. При этом количество проверок организаций и индивидуальных предпринимателей малого бизнеса в общем количестве выездных проверок незначительно: в 2010 г. это всего 20 %, или 15,6 тыс. проверок, что составляет около 0,3 % от общего количества зарегистрированных налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы. Таким образом, налогоплательщика могут не проверять много лет подряд.
Как подчеркнул руководитель ФНС России, основной составляющей контрольной работы с данной категорией плательщиков является текущий мониторинг финансово-хозяйственной деятельности с использованием информации, имеющейся в налоговом органе, а также полученной из контролирующих или надзорных органов. В план выездных налоговых проверок эти налогоплательщики включаются, как правило, только при наличии признаков налоговых правонарушений в действиях налогоплательщика.
Кроме того, налоговая служба уделяет большое внимание выявлению противозаконных схем ухода от налогообложения и легализации теневой заработной платы [13]. Значимую роль играют комиссии по легализации объектов налогообложения, которые созданы во всех налоговых органах России. Кандидаты для вызова на заседание комиссии отбираются по следующим показателям:
- убытки в течение нескольких налоговых периодов;
- значительные суммы налоговых вычетов;
- опережающий темп роста расходов над доходами;
- выплата среднемесячной зарплаты ниже среднеотраслевой;
- неоднократное приближение к предельному значению показателей, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ), предоставляющих право на специальные режимы;
- непредставление пояснений на уведомление налоговиков о выявленных несоответствиях показателей деятельности и др. [10].
В частности, УФНС России по Волгоградской области за 2009 г. на заседаниях комиссий по легализации объектов налогообложения рассмотрено более 96 % выявленных работодателей, выплачивающих заработную плату работникам ниже среднего уровня по виду экономической деятельности [11].
После рассмотрения на заседаниях комиссий и проведения прочих мероприятий по легализации налоговой базы повысили заработную плату 4 438 налогоплательщиков, или 85 % от общего количества выявленных, что на 8,6 % ниже показателя 2007 г. До среднего уровня по видам экономической деятельности, с учетом резонансной группы, повысили заработную плату 2 647 налогоплательщиков, что составляет 50 % от общего количества.
На итогах результатов работы комиссий в
2009 г. сказались кризисные факторы, последствиями которых явились сокращение работников, перевод персонала на неполный рабочий день или неполную рабочую неделю, отказ работодателей повышать уровень заработной платы в связи с тяжелым финансовым положением. Дополнительные поступления «зарплатных» налогов по результатам работы комиссий по легализации теневой заработной платы от налогоплательщиков, рассмотренных на заседаниях комиссий по легализации объектов налогообложения, составили: налог на доходы физических лиц (НДФЛ) — 69,5 млн руб., единый социальный налог — 28,3 млн руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование — 74,5 млн руб.
На комиссии по легализации доходов за 10 мес.
2010 г. УФНС России по Волгоградской области заслушаны 1 138 налогоплательщиков, из них 159 представили налоговые декларации с заявленной в них прибылью на сумму 7,3 млн руб. и уменьшением сумм убытков на 422,7 млн руб. Значительно
снижены потери НДФЛ по налоговым агентам, допускающим выплаты заработной платы в конвертах. За 9 мес. 2010 г. на комиссиях по легализации объектов налогообложения в части «теневой» заработной платы заслушаны должностные лица 3 814 организаций. После рассмотрения на заседаниях комиссий и проведения прочих мероприятий по легализации налоговой базы повысили заработную плату 3 672 налогоплательщика, или около 88 % от общего количества выявленных [7].
Уменьшение издержек законопослушного поведения при небольших доходах может быть достигнуто и с помощью упрощения правил декларирования, что должно способствовать снижению личных издержек налогоплательщика и соответствующих административных издержек по проверке выполнения гражданами налоговых обязательств и соблюдения налогового законодательства.
Моральные причины уклонения можно снижать, повышая налоговую культуру. Она складывается из понимания гражданами всей важности для государства и общества уплаты налогов и знания своих прав и обязанностей по их уплате. Для формирования и укрепления налоговой культуры необходимо использовать агитацию на телевидении, радио, в газетах для убеждения налогоплательщиков в необходимости уплачивать налоги со ссылкой на возникновение ответственности. Также необходимо уделять внимание разъяснению налогоплательщикам их прав и обязанностей.
Внутрифирменный финансовый контроль (ВФК) — это комплекс мер безопасности, определяемых руководством для обеспечения защиты имущества, правильности и достоверности бухгалтерских записей, согласованного и эффективного осуществления операций, соответствия принимаемых решений политике руководства [6].
В рамках реализации ВФК должны предотвращаться нарушения и злоупотребления в финансовой сфере, намечаться пути оптимизации деятельности организации. Внутренний налоговый контроль является частью системы внутрифирменного финансового контроля и регламентируется внутренними документами экономического субъекта с целью соблюдения установленного порядка расчетов с бюджетом и минимизации рисков, связанных с уплатой налогов и мерами по оптимизации налогообложения.
Практически внутренний налоговый контроль представляет собой контроль правильности исчисления налогов, иных данных, указываемых в налоговых регистрах, в формах налоговой отчетности.
Он включает исправления и предупреждение ошибок и искажения информации в этих документах, служит для подготовки достоверной налоговой отчетности, а также представляет собой контроль налоговых последствий сделок, предотвращение использования формальных методов налогового планирования для обхода закона и уклонения от уплаты налогов.
В контексте происходящих изменений правил налоговых отношений хозяйствующие субъекты предпринимают различные шаги по оптимизации налогообложения. Наибольший интерес у налогоплательщиков вызывают специальные налоговые режимы, в частности упрощенная система налогообложения (УСНО). Безусловно, начиная с 2011 г., когда тарифы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды для всех налогоплательщиков, включая «упрощенцев», составляют в совокупности 34 %, интерес к специальным налоговым режимам существенно сократится. Однако УСНО все еще будет рассматриваться как способ оптимизации налогообложения, поскольку эта система продолжит сохранять свои преимущества относительно общего режима налогообложения.
В соответствии со ст. 57 и 58 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) юридические лица, возникшие вследствие реорганизации, хотя и являются правопреемниками реорганизованного юридического лица, но при этом являются вновь созданными организациями, которые вправе перейти на специальный налоговый режим с момента своего создания. Таким образом, для того чтобы эффективно противодействовать необоснованному дроблению предприятий реального сектора, необходимы изменения законодательного характера, касающиеся условий, позволяющих предприятиям применять специальные налоговые режимы.
Уточним в этой связи критерии и условия, позволяющие применять упрощенную систему налогообложения. Право вновь созданной организации или вновь зарегистрированного индивидуального предпринимателя на применение УСНО может быть реализовано им в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.13 НК РФ. Однако п. 2 и 2.1 ст. 346.12 НК РФ закреплены условия, при наличии которых организация вправе перейти на УСНО: предельный размер доходов по итогам девяти месяцев не должен превышать 45 млн руб. По мнению автора, данную норму необходимо изменить и п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ изложить в следующей редакции: «организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если за последние три
календарных года, следующих один за другим, по итогам девяти месяцев каждого года доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превышали 100 млн руб.». Это изменение позволит избежать подведения бизнеса недобросовестными налогоплательщиками под критерии УСНО.
В п. 3 ст. 346.12 НК РФ перечислены налогоплательщики, которые не обладают правом на применение УСНО, а также определены условия и обстоятельства, при наличии которых организация или индивидуальный предприниматель не вправе применять специальный налоговый режим. Особое внимание необходимо обратить на тех, кто не имеет права применять упрощенную систему налогообложения.
По мнению автора, ряд положений НК РФ требуют корректировок.
1. Организации, имеющие филиалы и (или) представительства. В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено кодексом». На основании этого следует обратиться к нормам гражданского законодательства, в частности к ст. 55 ГК РФ, поскольку положения налогового законодательства не определяют понятия «филиал» и «представительство».
Представительство — это обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, основной функцией которого является представление интересов данного юридического лица и защита этих интересов. Филиал — это обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все функции данного юридического лица или их часть, в том числе функции представительства.
Эти обособленные подразделения организации не являются юридическими лицами и действуют на основании соответствующего положения о филиале или представительстве юридического лица, утвержденного этим юридическим лицом. Руководители указанных структурных подразделений действуют на основании доверенности, выданной руководителем юридического лица. Наличие филиала или представительства должно быть отражено в учредительных документах юридического лица.
В силу указанных обстоятельств юридические лица (организации), соответствующие указанным признакам, на основании рассматриваемого
нормативно-правового предписания не вправе применять УСНО.
Однако нормами НК РФ, в частности п. 2 ст. 11, для налогообложения используется термин «обособленное подразделение организации», под которым подразумевается «любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца».
Наличие у организации обособленных подразделений, не являющихся филиалами или представительствами в том смысле, который придает им ст. 55 ГК РФ, не лишает плательщика налогов права на применение УСНО. В письме УФНС России по г. Москве от 14.08.2010 № 16-15/085684 указано: «Если организация создала обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством и не указано в качестве таковых в учредительных документах организации, то она вправе продолжать применять УСНО при соблюдении условий, предусмотренных гл. 26.2 НК РФ».
Такой пробел налогового законодательства позволяет недобросовестным налогоплательщикам воспользоваться им для перевода осуществления всех хозяйственных операций, основных средств и имущества в обособленные подразделения. В этой связи автор предлагает подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ изложить в следующей редакции: «Не вправе применять упрощенную систему налогообложения: организации, имеющие обособленные подразделения, филиалы и (или) представительства».
2. Организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 %. Для применения указанной нормы под участием в организации следует понимать участие (вклад) в образовании имущества (уставного капитала) организации. Здесь понимается организация с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом [12]. Такой подход к определению доли организации был воспринят и налоговым ведомством, что следует из письма Минфина России от 17.06.2010 № 03-01-06 2/94 «О применении УСН предприятием, доля участия в котором муниципального образования превышает 25 %».
Согласно ст. 48 ГК РФ к таким организациям относятся хозяйственные товарищества и общества (ОАО, ООО, ЗАО и пр.).
Налоговым законодательством установлены два вида участия организации: прямое и косвенное (через последовательность иных организаций). Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности, одна в другой. Превышение в последнем случае 25 % доли косвенного участия может означать невозможность применения УСНО.
По указанным обстоятельствам не исключено, что именно такой подход используется налоговыми органами при определении права налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения. Это, в свою очередь, приводит к возникновению большого количества налоговых споров с участием организаций, в которых доля косвенного участия превышает установленный лимит, в связи с принудительным переводом этих организаций на общую систему налогообложения.
По мнению Минфина России, при введении указанного ограничения по применению УСНО законодателем преследовалась цель поощрения инициативы физических лиц по созданию новых организаций малого бизнеса, а также по недопущению искусственного разукрупнения функционирующих средних и крупных предприятий путем перехода на новый льготный налоговый режим.
Кроме того, при сопоставлении условий подп.
1 п. 1 ст. 20 НК РФ и подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ видно, что если доля участия одной организации в другой будет находиться в пределах от 20 до 25 %, то организации будут признаваться взаимозависимыми, но при этом иметь право на применение УСНО. В результате возникнет материальная выгода, которая подлежит налогообложению по условиям подп.
2 п. 2 и п. 3 ст. 212 НК РФ.
На основании этого автор предлагает под. 14 п.
3 ст. 346.12 НК РФ изложить следующим образом: «не вправе применять упрощенную систему налогообложения: организации, имеющие доли участия других организаций». С сохранением некоторых исключений.
Кроме того, автор считает целесообразным дополнить п. 3 ст. 346.12 НК РФ новым подп. 19: «Не имеют права применять упрощенную систему налогообложения: организации, созданные в результате реорганизации». Поскольку правопреемство при реорганизации юридических лиц
осуществляется на основе передаточного акта или разделительного баланса с внесением изменений в учредительные документы, то перечисленные документы подлежат предоставлению при постановке на учет в налоговой инспекции, на основании которых организации должен быть предоставлен отказ в применении УСНО.
Новой нормой подп. 6 аналогичного содержания необходимо дополнить п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, поскольку, как уже отмечалось, передача «лишних» работников позволяет и основному предприятию, и правопреемнику применять единый налог на вмененный доход (ЕНВД).
Также целесообразно дополнить п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ подп. 7 следующего содержания: «Единый налог не вправе применять организации и индивидуальные предприниматели, у которых по итогам девяти месяцев отчетного года доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, превысили 30 млн руб.».
Таким образом, весь комплекс мер, предназначенных для укрепления финансовой дисциплины и противодействия необоснованному дроблению предприятий, нужно проводить системно, для чего можно использовать авторскую матричную группировку соответствующих мероприятий-инструментов.
Основные акценты должны быть сосредоточены на совершенствовании финансово-бюджетной политики государства, развитии налогового законодательства, организационно-техническом направлении, на точечном применении взыскательно-профилактических средств, которые все вместе будут способствовать достижению указанных целей.
Список литературы
1. Айдарбеков Ш. Ф., Ситнова И. А. Налоговые правонарушения как объект экономического анализа // Экономический анализ: теория и практика. 2009. № 23.
2. Беккер Е. Г. Совершенствование институциональной системы как метод сокращения уклонения от налогов // Финансы и кредит. 2004. № 4.
3. Горлов В. В. Налоговый контроль в Российской Федерации: формы и направления совершенствования // Все о налогах. 2011. № 4.
4. Кафтанников А. А. Ошибки, допускаемые налоговым органом при расчете полученной налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. URL: http://www. urteh.ru/RU/stati-po-nalogovomu-pravu-5.
5. Литвинцева Т. В. Социальное проблемное поле налоговой системы Российской Федерации // Национальные интересы: приоритеты и безопасность. 2010. № 15.
6. Нестеров Г. Г. Налоговый контроль: учеб. пособие / Г. Г. Нестеров, Н.А. Попонова, А. В. Терзиди. М.: ЭКСМО, 2009.
7. ПановМ. Миллионеров в регионе стало меньше. URL: http://gg34.ru/important/294-millionerov-v-regione-stalo-menshe.html.
8. Филон И. Л. Налоговый контроль как специфи -ческое направление финансового контроля // Финансы и кредит. 2010. № 8.
9. Выездные налоговые проверки в настоящее время проводятся точечно. URL: http://www. nalog.ru/rub_mns_news/3807919.
10. Об итогах работы комиссии по легализации объектов налогообложения. URL: http://www. klerk.ru/inspection/130807.
11. Об итогах работы налоговых органов Волгоградской области по легализации объектов налогообложения за 2009 г. URL: http://www.r34. nalog.ru/help_nalog/inf_mater/leg34/3652699/ print.
12. Постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.2004 № 3114/04.
13. Что мы теряем, получая зарплату в конвертах? URL: http://www.nalog.ru/rub_mns_ news/3808146.
14. Cullis, Jones. The Artful and the Artless Dodger: Responses to the Challenge of Instrumental Tax Evasion. 1998.
