CC BY
45
КОМПЕНСАЦИИ ЗА НЕИСПОЛЬЗОВАННЫЙ ОТПУСК ПРИ УВОЛЬНЕНИИ РАБОТНИКОВ
В. В. АВДЕЕВ, консультант по налогам и сборам
Как показывает практика, нередко возникают ситуации, когда при увольнении сотрудника возникает необходимость либо в предоставлении соответствующего отпуска с последующим увольнением, либо выплаты денежной компенсации. Для этого необходимо рассмотреть проблемы, связанные с компенсацией отпуска при увольнении, а также о причинах, по которым работодателю придется рассчитаться за все года непредставления оплачиваемых отпусков.
В силу различных причин работники могут иметь неиспользованные ежегодные отпуска за предыдущие рабочие периоды.
Как отмечает Федеральная служба по труду и занятости в своем письме от 01.03.2007 № 473-6-0, за работниками сохраняется право на использование всех полагающихся ежегодных оплачиваемых отпусков. При этом ежегодные отпуска за предыдущие рабочие периоды могут предоставляться либо в рамках графика отпусков на очередной календарный год либо по соглашению между работником и работодателем.
Если работник решил уволиться с работы, то ему могут быть предоставлены все неиспользованные отпуска по его письменному заявлению. Следует отметить, что предоставление таких отпусков является правом работодателя, а не обязанностью. Поэтому работодатель может и отклонить заявление работника о предоставлении неиспользованных отпусков с последующим увольнением, выплатив ему компенсацию за неиспользованные дни отпусков.
Обязанность выплатить работнику денежную компенсацию за все неиспользованные отпуска при его увольнении закреплена трудовым законодательством, а именно ст. 127 Трудового кодекса Российской Федерации (далее — ТК РФ). Причем выплата денежной компенсации производится за все неиспользованные отпуска независимо оттого, какова их общая продолжительность и по каким основаниям прекращается трудовой договор. Об
этом сказано в письме Федеральной службы по труду и занятости (далее — Роструд) от 02.07.2009 № 1917-6-1.
Осуществляется выплата компенсации за неиспользованный отпуск работнику в день его увольнения. Если работник в этот день не работал, то данная сумма должна быть выплачена не позднее следующего дня, после предъявления уволенным работником требования о расчете, на что указывает ст. 140 ТК РФ.
Для определения размера денежной компенсации за неиспользованный отпуск необходимо рассчитать количество дней отпуска, за которые выплачивается компенсация и средний дневной заработок работника.
Расчет количества дней неиспользованного отпуска при увольнении, за которые выплачивается денежная компенсация, осуществляется в соответствии с Правилами об очередных и дополнительных отпусках, утвержденными Народным Комиссариатом труда СССР 30.04.1930 № 169, действующими в настоящее время в части, не противоречащей ТК РФ (далее — Правила).
В силу п. 28 Правил, если работник проработал одиннадцать месяцев, то ему выплачивается компенсация за полный рабочий год. Например, работнику за отработанное время должен быть предоставлен отпуск 28 календарных дней, следовательно, при увольнении ему выплачивается компенсация за указанное количество дней.
За полный рабочий год компенсацию получают и работники, проработавшие от пяти с половиной месяцев до одиннадцати месяцев, если они увольняются, в частности, вследствие ликвидации предприятия или учреждения или его отдельных частей, сокращения штатов или работ, а также реорганизации или временной приостановки работ.
Во всех остальных случаях работники получают компенсацию пропорционально отработанному времени. Если продолжительность оплачиваемого отпуска составляет 28 календарных дней, то на
каждый месяц рабочего года приходится 2,33 календарных дня отпуска (28 календарных дней /12 мес.). На это же указывают специалисты Роструда в письме от 26.07.2006 № 1133-6. При этом излишки, составляющие менее половины месяца, исключаются из подсчета, а излишки, составляющие более половины месяца, округляются до полного месяца (п. 35 Правил). Иначе говоря, если работник в месяц отработал, к примеру, 12 дней, то данный месяц в расчет не берется, а если более половины — месяц считается как полный.
Следует отметить, что при определении количества календарных дней неиспользованного (ых) отпуска (ов), подлежащих оплате при расчете компенсации за неиспользованный (ые) отпуск (а), округление их законодательством не предусмотрено. Поэтому, если в организации принимается решение об округлении, например, до целых дней, то, как сказано в письме Минздравсоцразвития России от 07.12.2005 № 4334-17 «О порядке определения количества календарных дней неиспользованного отпуска», это нужно делать не по правилам арифметики, а в пользу работника. Например, работодатель должен выплатить компенсацию работнику за неиспользованный отпуск продолжительностью 20,4 календарныхдня, которые округляются до 21 календарного дня, а не до 20 календарных дней.
Пример 1. В. А. Сергеев принят на работу
11.03.2010, уволен по собственному желанию
16.12.2010. В организации за каждый год работы сотрудникам предоставляется отпуск 28календарных дней.
В период работы В. А. Сергееву был предоставлен отпуск продолжительностью 14 календарных дней.
При расчете количества дней отпуска, за которые работнику положена денежная компенсация, для начала следует определить количество полных месяцев, отработанных В. А. Сергеевым. С 11.03.2010 по 16.12.2010работником было отработано 10пол-ных месяцев.
При продолжительности отпуска в 28календарных дней на каждый месяц рабочего года приходится 2,33 календарных дня отпуска (28 календарных дней / 12мес.).
Следовательно, количество дней отпуска за периоде 11.03. по 1612. 2010составит:
2,33 дня х 10мес. = 23,3 дня отпуска.
Учитывая, что В. А. Сергееву уже был предоставлен отпуск продолжительностью 14 календарных дней, денежной компенсации подлежит:
23,3 дня —14 дней =9,3 дня отпуска.
Если предположить, что организацией принято решение об округлении календарных дней до целых, то организация должна выплатить В. А. Сергееву
денежную компенсацию за 10 календарных дней отпуска.
При определении среднего дневного заработка работника для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска при увольнении следует руководствоваться ст. 139 ТК РФ, а также Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.2007 № 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы» (далее — Положение № 922).
В соответствии с абз. 2 п. 9 Положения № 922 средний дневной заработок для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется исходя из среднего заработка работника, в котором учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя независимо от источников этих выплат, кроме выплат социального характера и иных выплат, не относящихся к оплате труда: материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха (абз. 2ст. 139 ТК РФ, п. 2, 3 Положения № 922).
Определяется средний заработок работника для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска за последние 12 календарных месяцев (далее — расчетный период), что установлено абз. 4 ст. 139 ТК РФ, п. 4 Положения № 922. Следует отметить, что в коллективном договоре и локальном нормативном акте могут быть предусмотрены и иные периоды для расчета среднего заработка, если это не ухудшает положения работников, что следует из абз. бет. 139 ТК РФ. При этом календарным месяцем считается период с 1 по 30 (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале — по 28 (29-е) число включительно).
Необходимо обратить внимание, что при определении среднего заработка необходимо учитывать только фактически отработанное время. В связи с этим в п. 5 Положения № 922 перечислены периоды, которые не учитываются при расчете среднего заработка. Так, к неотработанному времени относятся периоды, когда:
• за работником сохранялся средний заработок (за исключением перерывов для кормления ребенка);
• работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам;
• работник не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;
• работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;
• работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за де-тьми-инвалидами и инвалидами с детства;
• работник в других случаях освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством Российской Федерации. Порядок расчета компенсации за неиспользованные отпуска зависит от того, в каких днях работнику предоставлялся отпуск: в рабочих или в календарных.
Если отпуск предоставлялся в рабочих днях, например, сезонному работнику (ст. 295 ТКРФ), то средний дневной заработок в силу п. 11 Положения № 922 исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели.
Если же отпуск предоставлялся в календарных днях, то средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на 12 и на среднемесячное число календарных дней (29,4). Об этом сказано вп.10 Положения № 922.
Вместе с тем, если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны работником не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 5 Положения № 922, то средний дневной заработок исчисляется делением суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму среднемесячного числа календарных дней (29,4), умноженного на количество полных календарных месяцев и количество календарных дней в неполных календарных месяцах. При этом количество календарных дней в неполном календарном месяце рассчитывается путем деления среднемесячного числа календарных дней (29,4) на количество календарных дней этого месяца и умножения на количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в данном месяце.
Пример 2. Работник организации увольняется по собственному желанию 20.12.2010. Количество календарных дней не использованного им отпуска, подлежащего компенсации, составляет 14 дней.
В расчетном периоде (с 01.12.2009по 30.11.2010) работник находился в оплачиваемом отпуске —14 календарных дней (с 12 по 25 07.2010) и был на больничном 3 календарных дня (с 08по 10.09.2010).
За расчетный период работнику начислена заработная плата в размере 175 ООО руб. (без учета отпускных и выплат по больничному листу).
Необходимо произвести расчет денежной компенсации, причитающейся за 14 календарных дней отпуска.
Для начала определяется количество учитываемых календарных дней в июле:
29,4дня/31 день х (31 день — 14 дней) =
= 16,12дня.
Количество учитываемых календарных дней в сентябре:
29,4дня/30дней х(30дней — 3 дня) = 26,46дня.
Также следует рассчитать количество учитываемых календарных дней врасчетном периоде:
29,4днях10мес. +16,12дня +26,46дня =
= 336,58дня.
Это позволит определить средний дневной заработок врасчетном периоде:
175 000руб./ 336,58 дня = 519,94руб.
Таким образом, работнику выплачивается денежная компенсация в размере 7 279,16руб. (519,94 руб. х 14 дней).
Далее необходимо рассмотреть порядок налогообложения и бухгалтерский учет выплачиваемой денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении.
Налогообложение
Налог на доходы физических лиц. Согласно ст.210 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) учитываются все доходы физического лица, признаваемого плательщиком указанного налога, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
На основании п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск.
Таким образом, денежная компенсация за неиспользованный отпуск, выплаченная работнику при увольнении, облагается НДФЛ в общеустановленном порядке. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 26.10.2009 № 03-0405-01/765.
Страховые взносы. Объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное
страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу физических лиц, в частности, по трудовым договорам. Об этом указывается в ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ).
Базой для начисления страховых взносов является сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных для объекта обложения, начисленных за расчетный период (календарный год) в пользу физических лиц, за исключением сумм, освобождаемых ст. 9 Закона № 212-ФЗ от уплаты страховых взносов, что следует из ст. 8 Закона № 212-ФЗ.
В соответствии с подп. «д» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск.
Таким образом, сумма выплачиваемой в связи с увольнением работника компенсации за неиспользованный отпуск (отпуска), облагается страховыми взносами в общеустановленном порядке. Такое же мнение выражено в письме Минздравсоцразвития России от 19.05.2010 № 1239-19.
Что касается обложения денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении сотрудника страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее — страховые взносы от несчастных случаев), необходимо отметить следующее.
В пункте 1 Перечня, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 07.07.1999№ 765 «Оперечне выплат, накоторые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации» в составе выплат, на которые не начисляются страховые взносы от несчастных случаев, поименована денежная компенсация за неиспользованный отпуск.
Следовательно, на сумму такой компенсации страховые взносы от несчастных случаев не начисляются.
Налог на прибыль организаций. Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика-организации на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В силу п. 8 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.
Таким образом, сумма выплачиваемой в связи с увольнением работника компенсации за неиспользованный отпуск (отпуска), учитывается в составе расходов на оплату труда и уменьшает налогооблагаемый доход организации. Аналогичные разъяснения приведены в письмах УФНС России по г. Москве от 23.03.2009 № 16-15/025787.2, от 02.11.2007 № 21-11/105398@.
Бухгалтерский учет. Сумма начисленной увольняющемуся работнику денежной компенсации за неиспользованный отпуск (отпуска) является расходом по обычным видам деятельности. На это указывает п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от
06.05.1999 № ЗЗн (далее — ПБУ 10/99). Согласно п. 9 ПБУ 10/99 данные расходы включаются в себестоимость проданных товаров, продукции, работ или услуг.
На основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от
31.10.2000 № 94н, начисленная компенсация отражается по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.
Выплата компенсации отражается по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции с кредитом счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета».
Пример 3. Работник организации написал заявление об увольнении по собственному желанию. В период работы им не был использован ежегодный оплачиваемый отпуск. Поэтому организация начислила работнику денежную компенсацию вразмере 20000руб.
В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции отражены следующим образом:
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 20 ООО руб. — начислена денежная компенсация за неиспользованный отпуск уволъняющемусяработнику;
Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 2 600руб. — удержан НДФЛ (20000руб. х 13 %);
Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» К-т сч. 50 «Касса» — 17400руб. — выплачена
работнику денежная компенсация за неиспользованный отпуск (20000руб. — 2 600руб.);
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — 5 200 руб. — начислены страховые взносы (20000руб. х 26%).
Список литературы
1. Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы: постановление Правительства РФ от 24.12.2007 № 922.
2. Письмо Федеральной службы по труду и занятости от01.03.2007 № 473-6-0.
3. Письмо Рострудаот02.07.2009 № 1917-6-1.
4. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от
30.12.2001 № 197-ФЗ.
