CC BY
25
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
КОМПЕНСАЦИИ ЗА ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ЛИЧНОГО ТРАНСПОРТА РАБОТНИКОВ
А. С. БАЗАРОВА, консультант по налогам ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»
Очень часто организации используют в своей работе личное имущество своих работников, в том числе автомобильный транспорт. Такая возможность предусмотрена Трудовым кодексом РФ. В ст. 188 ТК РФ говорится о том, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование личного транспорта, принадлежащего работнику, а также возмещаются расходы, связанные с его использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. В письме МНС России от 02.06.2004 № 04-2-06/419@ «О возмещении расходов при использовании работниками личного транспорта» (далее — письмо МНС России № 04-2-06/419@) сказано, что трудовой и коллективный договоры не устанавливают нормы компенсационных выплат. Данные договоры лишь предоставляют организациям право самостоятельно определять порядок и размер возмещения затрат, связанных с возмещением расходов при использовании личного имущества работника. В связи с этим суммы компенсаций, установленные коллективным или трудовым договором, не являются нормами, установленными в соответствии с действующим законодательством РФ.
Выплата работникам производится в тех случаях, когда их работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями.
Понятие «компенсации» дано в ст. 164 ТК РФ: «Компенсации — денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей».
Нормы выплаты компенсаций работникам за использование ими легковых автомобилей в служебных целях с 01.01.2002 по организациям, формирующим налоговую базу по налогу на прибыль, установлены постановлением Правительства РФ от
08.02.2002 № 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (далее — постановление № 92).
В постановлении № 92 говорится:
«1. Установить следующие нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, рублей в месяц:
— легковые автомобили с рабочим объемом двигателя:
до 2 000 см3 включительно — 1 200;
свыше 2 000 см3 — 1 500;
— мотоциклы — 600.
При применении упрощенной системы налогообложения указанные нормы используются с 01.01.2003 для определения расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов.
При применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога) указанные нормы используются с 01.01.2004 для определения расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов.
2. Настоящее постановление вступает в силу со дня его официального опубликования и распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2002».
Следует обратить внимание на письмо Минфина России от 21.07.1992 № 57 «Об условиях выплаты компенсаций работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок» (далее — письмо Минфина России № 57), которым установлено, что компенсация за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля иностранных марок выплачивается в тех размерах, к какому классу автомобиля по своим техническим параметрам может быть приравнен этот автомобиль.
В отношении иных видов имущества законодательством никаких нормативов не предусмотрено, нет их и для тех случаев, когда организация использует в своей деятельности личный грузовой транспорт своих работников.
Письмом Минфина России № 57 установлено, что выплата компенсации производится на основании приказа руководителя организации, в котором предусмотрены размеры компенсации. Ведь размеры компенсаций, принятые организацией, могут и превышать предельные нормы, установленные постановлением № 92. Конкретный размер компенсации определяется в зависимости от интенсивности использования автомобиля для служебных поездок. При этом в размерах компенсации уже учтено возмещение затрат по эксплуатации автомобиля, т. е. учтены суммы износа, затраты на горючее и смазочные материалы, техническое обслуживание и технический ремонт.
В письме МНС России № 04-2-06/419@ говорится, что для получения компенсации работник, использующий личный автомобиль в служебных целях, должен представить в бухгалтерию организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке. Если транспорт используется работником на основании доверенности собственника автомобиля, то компенсация выплачивается в таком же порядке.
Рассмотрим, как будет отражаться сумма компенсации в бухгалтерском учете. Согласно п. 5 ПБУ 10/99 расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, расходы, осуществление которых связано с выполнением работ и оказанием услуг, являются расходами по обычным видам деятельности. Поскольку личный транспорт сотрудника используется в служебных целях, то суммы компенсаций будут представлять собой расходы по обычным видам деятельности. Такие расходы на основании п. 9 ПБУ 10/99 включаются в себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг.
Дата признания расходов определяется в соответствии с п. 18 ПБУ 10/99, в котором сказано, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место. При этом признание расходов не зависит от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления расходов. Вместе с тем для признания расходов необходимо, чтобы выполнялись условия, перечисленные в п. 16 ПБУ 10/99:
«16. Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; сумма расхода может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Если в отношении любыхрасходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность».
Для отражения операций по расчетам с работниками организации, отличным от заработной платы, Планом счетов предназначен счет 7 3 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Начисление суммы компенсации будет отражаться по кредиту счета 73 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство, это могут быть счета 25, 26, 44 и др. Выплата компенсации будет отражаться по дебету счета 73 в корреспонденции со счетом 50 «Касса».
При расчете суммы компенсации следует учитывать, что если работник находился в командировке, отпуске, не выходил на работу по причине временной нетрудоспособности или отсутствовал на работе по другим причинам, то за тот период, когда работник не работал и, соответственно, его автомобиль не эксплуатировался, компенсация не выплачивается.
Рассчитывая налог на прибыль, уменьшить доход можно не на весь размер компенсации, а только на ту ее часть, которая не превышает установленную норму. Данное требование установлено подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ. Чтобы уменьшить доход на сумму компенсации за использование личного автомобиля, необходимо документально подтвердить расход (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Если организация в целях исчисления налога на прибыль использует метод начисления, то для
определения даты осуществления расходов ей необходимо руководствоваться статьей 272 НК РФ. Подпунктом 4 п. 7 данной статьи установлено, что датой осуществления расходов в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов признается дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика. Расходы по выплате компенсации в пределах норм учитываются в целях налогообложения прибыли и признаются косвенными расходами.
Далее рассмотрим вопрос об исчислении налога на доходы физических лиц (НДФЛ) с сумм компенсаций, выплачиваемых работникам.
В соответствии с правилами гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ физические лица, признаваемые резидентами РФ признаются плательщиками НДФЛ. Объектом налогообложения является доход, полученный физическим лицом от источников в РФ и (или) от источников за ее пределами.
Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению такие доходы физических лиц, как все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.
Компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов также относятся к суммам компенсационных выплат, установленных законодательством РФ и не подлежат обложению НДФЛ.
Однако в отношении размера выплачиваемой компенсации, выводимой из-под налогообложения у физического лица, текст налогового законодательства не содержит определенного ответа. В письме МНС России № 04-2-06/419@ указано, что:
«При определении не облагаемых налогом на доходы физических лиц компенсационных выплат за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов следует руководствоваться:
— для работников учреждений и организаций, финансируемых из средств бюджетов всех уровней,
— нормами компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок, установленных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 04.02.2000 №16н «Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и
мотоциклов для служебных поездок», изданным в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 24.05.1993 № 87 «О предельных нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок»;
— для работников всех других организаций независимо от формы собственности и организационноправовой формы — постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 №92 «Обус-тановлении норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией».
Но, на взгляд автора, такая позиция работников налогового ведомства, представляется не вполне обоснованной, ведь данные нормы предназначены для исчисления налога на прибыль организаций и по своей сути не могут распространяться на иные виды налогов, в частности на НДФЛ.
Общий порядок установления порядка и размера сумм возмещения, выплачиваемого работнику за использование личного имущества, предусматривает только ТК РФ, в ст. 188 которого прямо указано, что размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
Следовательно, выплачиваемая согласно соглашению сторон сумма компенсации за автомобиль в полном объеме должна быть освобождена от обложения НДФЛ.
Отметим, что такая же точка зрения подтверждается и арбитражной практикой, в доказательство можно привести постановления ФАС Уральского округа от 26.01.2004 № Ф09-5007/03-АК, ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2006 № А26-6101/2005-210 и др.
Однако в связи с тем, что и налоговые органы, и работники Минфина России (письмо от
14.03.2003 № 04-04-06/42) занимают другую позицию, доказывать свою правоту налогоплательщику придется только в суде.
Следует отметить, что гл. 24 «Единый социальный налог» в отношении выплат компенсационного характера содержит норму, аналогичную норме, закрепленной в гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов мест-
30
ВСЕ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
ного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
В отношении налогообложения ЕСН сумм, превышающих предельную сумму выплачиваемой компенсации, у организаций-плательщиков налога на прибыль неопределенности не возникает.
В соответствии со ст. 235 НК РФ плательщиками ЕСН являются организации и индивидуальные предприниматели, производящие выплаты физическим лицам. Объектом налогообложения, в частности для организаций, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателем в пользу физических лиц (не индивидуальных предпринимателей) по трудовым и гражданско-трудовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
Пунктом 3 ст. 236 НК РФ установлено, что у организаций — налогоплательщиков ЕСН исключаются из налоговой базы по ЕСН суммы выплат, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Следовательно, с сумм компенсаций за использование личного легкового автомобиля или мотоцикла, выплачиваемых в больших размерах, чем это предусмотрено нормами по налогу на прибыль, ЕСН начислять не нужно.
Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона № 167-ФЗ):
«Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 «Единый социальный налог» Налогового кодекса Российской Федерации».
Следовательно, на эти выплаты не начисляются и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
А вот в отношении взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве ситуация несколько иная. С суммы компенсации (в части превышения) организация должна начислить
взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Это вытекает из пп. 3 и 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184 «Об утверждении правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».
литература
1.О возмещении расходов при использовании работниками личного транспорта: письмо МНС России от 02.06.2004 № 04-2-06/419@.
2.06 условиях выплаты компенсаций работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок: письмо Минфина России от 21.07.1992 № 57.
3. Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией: постановление Правительства РФ от 08.02.2002 № 92.
4.06 утверждении правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний: постановление Правительства РФ от 02.03.2000 № 184.
5.Трудовой кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ.
Более подробно с вопросами компенсации за использование личного транспорта работников можно ознакомиться в книге ЗАО «БКЯ-Интерком-Аудит» «Автомобиль от производства до списания».
* * *
