CC BY
14
23 (191) - 2006
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
КОММЕНТАРИИ К ИЗМЕНЕНИЯМ, ВНЕСЕННЫМ В ЧАСТЬ ПЕРВУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ФЕДЕРАЛЬНЫМ ЗАКОНОМ ОТ 27.07.2006 № 137-Ф3*
Ю.М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Департамента бюджетной политики Минфина России, специалист по налоговому законодательству
28. Апелляционный порядок обжалования решений налогового органа и порядок их исполнения
Пунктами 75 и 76 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-Ф3 «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (далее — Закон № 137-Ф3) гл. 14 «Налоговый контроль» НК РФ дополнена ст. 101.2, которая регламентирует апелляционный порядок обжалования решения налогового органа, принимаемого по результатам рассмотрения акта налоговой проверки, и ст. 101.3, устанавливающей процедуру исполнения решения налогового органа, принятого по результатам рассмотрения акта налоговой проверки. Принятие данных статей связано с установлением правового режима апелляционного обжалования результатов налоговых проверок, поэтому рассматривать их следует в системной связи.
Действие указанных статей распространяется только на решения, принимаемые по результатам рассмотрения актов, составленных по итогам налоговых проверок (камеральных и выездных), т. е. в случае вынесения решения по результатам рассмотрения акта, составленного в ходе иных
* Окончание. Начало см. в журнале «Все для бухгалтера». — 2006. - № 19 (187) - 22 (190).
мероприятий налогового контроля, ст. 101.2, 101.3 не применяются.
Пример 36. В феврале 2007г. ООО «Гортензия» нарушило сроки представления документов по взаимоотношениям с ООО «Лютики», которые были истребованы у него в порядке ст. 93.1 НК РФ (в редакции Закона № 137-Ф3).
Ответственность за данное правонарушение установлена ст. 129.1 НК РФ (п. 6 ст. 93.1 НК РФ).
Указанное правонарушение было зафиксировано в акте, по результатом которого руководителем налогового органа вынесено решение в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ.
В данном случае к принятому решению не применяется порядок апелляционного обжалования, установленный ст. 101.2НК РФ, и порядок исполнения решения, установленный ст. 101.3. НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 101.2 НК РФ (в редакции Закона № 137-Ф3) решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке, определяемом настоящей статьей.
Порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней установлены ст. 139 — 141 НК РФ с учетом положений ст. 101.2 НК РФ.
Пунктом 2 ст. 101.2 НК РФ закреплено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об
отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.
В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решения нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.
Если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.
Положения п. 3 ст. 101.2 НК РФ предоставляют налогоплательщику возможность обжаловать решение налогового органа либо в апелляционном порядке (до вступления в силу Закона № 137-ФЗ), либо в вышестоящий налоговый орган (после вступления его в силу). Однако обжаловать решение сначала в апелляционном порядке, а потом в общеустановленном порядке невозможно. Это следует из формулировки п. 3 ст. 101.2 НК РФ, в которой говорится, что: «Вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган».
Пунктом 4 ст. 101.2 НК РФ установлено, что по ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения.
Пунктом 5 ст. 101.2 НК РФ определено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.
В то же время согласно п. 16 ст. 7 Закона № 137-ФЗ данное положение применяется к правоотношениям, возникающим с 01.01.2009.
Таким образом, до 01.01.2009 у налогоплательщика имеется возможность одновременной
или последующей подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (либо в апелляционном порядке), а также в суд.
Согласно п. 1 ст. 101.3 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.
Пунктом 2 ст. 101.3 НК РФ установлено, что обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение. В случае рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке вступившее в силу соответствующее решение направляется в налоговый орган, вынесший первоначальное решение, в течение трех дней со дня вступления в силу соответствующего решения.
В соответствии с п. 3 ст. 101.3 НК РФ на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном ст. 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.
29. Исполнение письменных разъяснений законодательства о налогах и сборах
Законом № 137-ФЗ внесен комплекс поправок, регулирующий использование письменных разъяснений о применении законодательства о налогах и сборах. Так, поправки были внесены в подп. 5 п. 1 ст 32, пп. 1, 3 ст 34.2, п. 8 ст. 75, подп. 3 п. 1 ст 111 НК РФ.
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ), обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является использование налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, подготовленных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Такого рода обстоятельства устанавливаются наличием соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, когда совершено налоговое правонарушение вне зависимости от даты издания этих документов.
Так, каждый налогоплательщик должен быть точно проинформирован налоговыми органами, какие налоги и сборы и в каком порядке он должен платить. Если это требование не выполняется, то все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Для разрешения сомнений в применении норм налогового законодательства и предусмотрено право налогоплательщиков получать информацию и разъяснения от налоговых и финансовых органов.
В соответствии с Федеральным законом от
29.06.2004 № 58-ФЗ право издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения и сборов закреплено за Минфином России. Так, согласно п. 1 ст. 34.2, п. 7 ст. 80 НК РФ Минфин России вправе давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, утверждать формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения.
С вступлением в силу Федерального закона от
29.06.2004 № 58-ФЗ изменен порядок проведения разъяснительной работы. В нем установлено, что налогоплательщики вправе получать от налоговых органов информацию (в том числе в письменном виде):
— о действующих налогах и сборах;
— о законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах;
— о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов;
— о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;
— о порядке заполнения форм документов, представляемых в налоговые органы.
Так, в соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.2004 № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» Министерство РФ по налогам и сборам преобразовано в Федеральную налоговую службу. Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы являются правопреемниками Министерства РФ по налогам и сборам. Информирование в рассматриваемом случае может пониматься как доведение до сведения налогоплательщика (воспроизведение) информации, содержащейся в законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах.
Минфин России в письме от 26.01.2005 № ШС-6-01/58@ «О полномочиях финансовых и
налоговых органов» высказал следующую позицию: «Финансовые органы разъясняют любые вопросы налогоплательщиков, касающиеся применения норм налогового законодательства, а налоговые органы предоставляют информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также разъяснять порядок заполнения налоговой отчетности».
Таким образом, по мнению автора, в налоговый орган следует отправлять элементарные вопросы, не требующие правовой оценки и толкования норм законодательства о налогах и сборах, а в Минфин России — вопросы, требующие анализа норм законодательства о налогах и сборах и правовой оценки.
Пример 37. Вопрос: «Имеет ли право налогоплательщик не включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, тот или иной вид затрат, прямо не поименованный в НК РФ?» — следует направлять в Минфин России, а вопрос: «В какие сроки необходимо произвести уплату налога на прибыль?» — нужно адресовать в Федеральную налоговую службу.
Разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов носят для налогоплательщиков рекомендательный характер. Налогоплательщик может не согласиться с полученным разъяснением и отстаивать свою позицию, при этом он не может быть привлечен к ответственности за невыполнение норм подобного разъяснения, так как оно не относится к законодательству о налогах и сборах. В определении Конституционного Суда РФ от
10.07.2003 № 316-О разъяснено, что налогоплательщик не может привлекаться к ответственности за нарушение предписаний, содержащихся в ведомственном нормативном акте.
Если же налогоплательщик выполняет письменное разъяснение по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных уполномоченным органом, то согласно подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ это признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. При отсутствии вины в совершении налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности. В таком случае налоговый орган выносит решение об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
В п. 35 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 № 5 «О
некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что «не имеет значения, кому адресовано разъяснение, — конкретному налогоплательщику или неопределенному кругу лиц».
Минфин России в письме от 13.01. 2005 № 0302-07/1-1 определил, что «Должностными лицами, уполномоченными подписывать разъяснения ФНС России по вопросам, отнесенным к ее компетенции, являются директор ФНС России и его заместители. Руководители территориальных органов ФНС России и их заместители в пределах их компетенции вправе подписывать документы соответствующих налоговых органов. Должностными лицами, уполномоченными подписывать разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, являются министр финансов РФ и заместители министра финансов РФ. Разъяснения других финансовых органов вправе подписывать руководители соответствующих финансовых органов и их заместители».
Однако позже Минфин России несколько расширил свою позицию и в письме от 06.05.2005 № 03-02-07/1-116 определил, что должностными лицами, уполномоченными излагать официальную позицию Минфина России в письменных разъяснениях по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, являются:
— министр финансов РФ;
— заместители министра финансов РФ;
— директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики;
— заместители директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики.
Разъяснения по налогам и сборам указанных должностных лиц являются официальной позицией Минфина России.
Арбитражные суды зачастую признают официальными разъяснениями не только письма Минфина России и ФНС России.
Так, в арбитражной практике официальными разъяснениями, освобождающими от налоговой ответственности в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, признавались:
— решения налогового органа по результатам предыдущих налоговых проверок, в которых исчисление налога в аналогичных ситуациях признавалось правильным (постановление ФАС СевероЗападного округа от 04.03.2005 № А56-26746/04);
— письменное указание вышестоящего государственного органа нижестоящему (постановления ФАС Московского округа от 17.01.2005 № КА-А41/12802-04, от 25.06.2004 № КА-А41/5349-04, от
20.09.2003 № КА-А41/7798-03);
— методические рекомендации по исчислению и уплате налога (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.12.2004 № А79-5685/2004-СК1-5372);
— инструкция по заполнению налоговой декларации (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.12.2004 №А56-276/04).
Следует обратить внимание на то, что статьи, комментарии в средствах массовой информации, ответы на вопросы, данные чиновниками в справочно-правовых системах, не представляют собой официальных разъяснений, а являются личным мнением государственного служащего соответствующего органа.
Иногда налогоплательщики пытаются использовать информацию, отраженную в таких разъяснениях, в целях освобождения от ответственности.
Пример 38. Арбитражный суд указал, что то обстоятельство, что предприятие руководствовалось разъяснениями советника налоговой службы, опубликованными в компьютерной системе «Консультант Плюс», не может являться основанием для освобождения от ответственности, предусмотренное подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2004№ А05-9051/03-20).
Иногда суды поддерживают в указанных ситуациях налогоплательщика и принимают в этой области весьма спорные решения.
Пример 39. Налогоплательщик не облагал налогом с продаж доходы (проценты) за предоставление краткосрочных кредитов, указав, что руководствовался письменными разъяснениями заместителя начальника отдела анализа и методологии косвенных налогов МНС России, опубликованными в газете «...», поэтому в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ он не подлежит налоговой ответственности.
Суд признал позицию налогоплательщика правомерной (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.11.2004 №А43-14279/2003-31-632).
Несмотря на то, что Федеральным законом от 29.06.2004 № 58-ФЗ право давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах закреплено за Минфином России, ФНС России продолжает выпускать разъяснительные письма. Зачастую в письмах Минфина России и ФНС России высказываются взаимоисключающие позиции.
В этой связи приказом Минфина России от
09.08.2005 № 102н была создана межведомственная комиссия по координации взаимодействия Минфина России и ФНС России в налоговой сфере. Комиссия создана для выработки согласованных
позиций по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.
Следует заметить, что правоохранительные органы не имеют права разъяснять нормы законодательства о налогах и сборах, и выполнение таких разъяснений не будет рассматриваться в качестве обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения.
Правомерность подобного подхода подтверждает и сложившаяся арбитражная практика. Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2002 № Ф04/511-45/А70-2002 суд пришел к выводу, что налогоплательщик не может быть освобожден от ответственности за совершение налогового правонарушения из-за применения разъяснений областной прокуратуры, так как органы прокуратуры не наделены правом разъяснять законодательство о налогах и сборах.
То есть разъяснения носят рекомендательный характер. Налогоплательщик может не согласиться с полученным разъяснением и отстаивать свою позицию. Однако опираться в принятии тех или иных решений необходимо, прежде всего, на нормы законодательства о налогах и сборах.
Дискуссионным является вопрос о возможности обжалования писем разъяснительного характера в судебном порядке. Единого понимания данного вопроса в настоящее время не сложилось.
Согласно п. 12 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 20.01.2003 № 2 «О некоторых вопросах, возникших в связи с принятием и введением в действие Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации» под нормативным правовым актом понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение и действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом.
Согласно п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009, издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.
Из анализа ранее изложенных норм следует, что письменное разъяснение в форме ответа на запрос налогоплательщика по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, данное Минфином России, не является нормативным правовым актом.
Пример 40. Суть дела. Налогоплательщик обратился в Верховный Суд РФ с требованием признать недействительным письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.05.2005 № 03-05-01-05/54 и письмо Минфина России от 11.07.2005 № 03-05-01-03/63. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 27 ГПК РФ Верховный Суд РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции дела об оспаривании нормативных правовых актов Президента РФ, Правительства РФ и иных федеральных органов государственной власти, затрагивающих права, свободы и законные интересы граждан и организаций.
Позиция суда. Суд определил, возвратить заявителю заявление об оспаривании письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.05.2005 № 03-05-01-05/54 и письма Минфина России от 11.07.2005 № 03-0501-03/63 в связи с неподсудностью заявления Верховному Суду РФ. Суд в данном определении указал, что оспариваемые заявителем письма не являются нормативными правовыми актами, поскольку не устанавливают правовых норм, а также не проходили государственной регистрации в Минюсте России, обязательной для нормативных правовых актов. Кроме того, оспариваемое заявителем письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.05.2005 № 03-05-01-05/54 является ответом на запрос (определение Верховного Суда РФ от 27.12.2005 № ГКПИ05-1625).
Арбитражные суды делали аналогичные выводы применительно к письмам разъяснительного характера, изданным территориальными налоговыми органами (см. постановления ФАС ВосточноСибирского округа от 01.07.2004 № А78-552/04-С2-28/74-Ф02-2381/04-С1, Московского округа от
16.04.2004 № КА-А40/802-03).
В то же время на этот вопрос есть и другая точка зрения, которая содержится, например, в решении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.01.2005 № 16141/04 «О признании недействующим письма МНС России от 17.02.2004 № 04-2-06/127», где указано, что письмо МНС России от 17.02.2004 № 04-2-06/127 содержит признаки нормативного правового акта, под которым понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом. Судом
указано, что данное письмо адресовано налоговым органам и направлено на установление единообразного порядка обложения суточных налогом на доходы физических лиц, который по указанию МНС России должен быть доведен до нижестоящих (подчиненных) налоговых органов, что отличает данное письмо от разъяснений по конкретным вопросам налогоплательщиков. Указанное письмо было признано не соответствующим НК РФ и не действующим полностью.
Косвенным подтверждением возможности обжалования писем разъяснительного характера являются, например, выводы, изложенные в информации Минюста России от 15.08.2005.
Пример 41. Минюст России осуществил проверку ФНС России по отбору нормативных правовых актов, подлежащих государственной регистрации в Минюсте России. В ходе проверки выявлен ряд документов, не прошедших государственной регистрации.
В соответствии с под. 14 и 15 п. 7Положения о Министерстве юстиции Российской Федерации, утвержденного Указом Президента РФ от 13.10.2004 № 1313 за Минюстом России закреплены следующие полномочия:
— по государственной регистрации нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, затрагивающих права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающих правовой статус организаций или имеющих межведомственный характер, а также актов иных органов в случаях, предусмотренных законодательством РФ;
— по проверке деятельности федеральных органов исполнительной власти по отбору нормативных правовых актов, подлежащих государственной регистрации.
Именно два этих полномочия позволили Минюсту России провести проверку ФНСРоссии. В результате проверки был выявлен ряд документов, содержащих правовые нормы и подлежащих государственной регистрации в Минюсте России, которые на государственную регистрацию в установленном порядке не представлялись.
Согласно п. 10 Указа Президента РФ от 23.05.1996 № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» нормативный правовой акт федерального органа исполнительной власти, не прошедший государственной регистрации, не влечет правовых последствий как не вступивший в силу и не может служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений.
Сославшись на данный документ, Минюст России указал, что одиннадцать документов ФНС России не подлежат применению как не прошедшие государственной регистрации в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009 «Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственнойрегис-трации».
Из одиннадцати документов, не подававшихся на государственную регистрацию, четыре — письма ФНС России разъяснительного характера, а именно:
от 24.01.2005 № ММ-6-05/48@ «О налогообложении выплат в иностранной валюте взамен суточных»;
от 08.02.2005 № ГИ-6-22/96@ «О применении упрощенной системы налогообложения»;
от 09.02.2005№ ГВ-6-05/99@ « О налогообложении ЕСНдополнительных отпусков, представляемых гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие аварии на Чернобыльской АЭС»;
от 11.02.2005№ ГВ-6-05/118@ «О применении главы 24 Налогового кодекса Российской Федерации».
То есть единого понимания возможности обжалования писем разъяснительного характера в судебном порядке в настоящее время не сложилось. Однако практика применения письменных разъяснений законодательства о налогах и сборах, сложившаяся до принятия Закона № 137-ФЗ, нашла свое отражение в указанном законе. Можно утверждать, что часть проблемных вопросов была снята:
— в подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ закреплено, что налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах;
— статья 34.2 НК РФ дополнена п. 3, вступающим в силу с 01.01.2007, согласно которому Минфин России дает письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц;
— статья 75 НК РФ дополнена п. 8, согласно которому не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства
о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания этого документа). При этом положение, предусмотренное п. 8 ст. 75 НК РФ, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации. Кроме этого, в соответствии с п. 7 ст. 7 Закона № 137-ФЗ п. 8 ст. 75 НК РФ применяется в отношении письменных разъяснений, данных уполномоченными органами после 31.12.2006;
— подпункт 3 п. 1 ст. 111 НК РФ изложен в новой редакции, вступающей в силу с 01.01.2007. В нем появилось принципиальное положение о том, что выполнение письменных разъяснений налогового органа является основанием, исключающим привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения, не применяется, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).
Таким образом, в связи с принятием Федерального закона № 137-ФЗ ряд процедур, связанных с получением и исполнением письменных разъяснений законодательства о налогах и сборах, получил большую регламентацию. Тем не менее ряд вопросов по-прежнему законодательно остается не урегулированным.
30. Перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, открыт
Пункт 1 ст. 111 НК РФ до вступления в силу Закона № 137-ФЗ содержал закрытый перечень из трех оснований, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, а именно:
— совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания) (подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ);
— совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение) (подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ);
— выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов) (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Пример 42. Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленных налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, в ходе которой налогоплательщику направлено требование о предоставлении документов: книги покупок, главной книги, журналов-ордеров, оборотных ведомостей, счетов-фактур, договоров, банковских документов. Данные документы в налоговый орган представлены не были. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.
Позиция суда. Согласно п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет за собой взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.
Налогоплательщик не представил в налоговый орган истребуемых документов в связи с тем, что они были уничтожены пожаром.
В соответствии с п. 2ст. 50 Федерального закона от 08.02.1998№ 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» общество хранит документы, предусмотренные п. 1 ст. 50, по месту нахождения его единоличного исполнительного органа или в ином месте, известном и доступном участникам общества.
Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения
№ п/п Вид смягчающего обстоятельства Номер судебного акта
1 Отсутствие неблагоприятных экономических последствий правонарушения и причиненного государству материального ущерба Постановления ФАС Дальневосточного округа от 09.11.2004 № Ф03-А04/04-2/3245, Волго-Вятского округа от 17.01.2005 № Ф29-4223/2004а, Западно-Сибирского округа от 03.11.2004 № Ф04-7817/2004(5991-А27-33)
2 Совершение правонарушения впервые Постановления ФАС Дальневосточного округа от 07.10.2004 № Ф03-А73/04-2/2909, Уральского округа от 20.05.2002 № Ф09-997/02-АК, Волго-Вятского округа от 12.02.2004 №А39-3083/2003-92/1
3 Отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения Постановление ФАС Московского округа от 05.11.2004 № КА-А40/10046-04
4 Отсутствие достаточных денежных средств для уплаты налогов и налоговых санкций, отсутствие прибыли, наличие задолженности перед контрагентами, наличие задолженности по заработной плате Постановление ФАС Московского округа от 23.04.2003 № КА-А40/2079-03
5 Тяжелое финансовое положение налогоплательщика Постановления ФАС Северо — Кавказского округа от 10.11.2004 № Ф08-5327/2004-2037А, Северо-Западного округа от 03.07.2002 № А56-8112/02
6 Добросовестность налогоплательщика, отсутствие недоимки Постановление ФАС Центрального округа от 15.09.2004 № А09-1192/04-3ДСП
7 Состояние здоровья привлекаемого к ответственности лица и его близких Постановление ФАС Московского округа от 24.08.2001 № КА-А40/4456-01
8 Незначительность допущенной просрочки Постановление ФАС Московского округа от 16.10.2001 № А13-3326/01-03
9 Самостоятельное выявление и исправление ошибок в налоговой декларации Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.12.2004 № А19-9210/04-20-Ф02/5296/04-С1
10 Наличие постоянной переплаты налогов Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2005 № Ф04-1813/2005(9978-А27-23)
Из справки начальника отдела государственного пожарного надзора следует, что произошел пожар в строении, принадлежащем на праве собственности директору общества, а из учредительных документов — что он является единственным участником общества.
Таким образом, документы хранились в надлежащем месте и были уничтожены в результате пожара, в связи с чем согласно подп. 1 п. 1 ст. и 111 НК РФ налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126НК РФ (постановление ФАСВосточно-Сибирского округа от
25.04.2005 № А19-15661/04-40- Ф02-1659/05- С1).
Согласно п. 2 ст. 111 НК РФ при наличии ранее перечисленных обстоятельств лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
В соответствии с подп. б) п. 84 ст. 1 Закона № 137-ФЗ п. 1 ст. 111 НК РФ дополнен подп. 4, согласно которому иные обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
Указанная поправка фактически означает, что перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, открывается.
Пока рано говорить, по какому пути пойдет правоприменительная практика в части квалификации таких «иных» обстоятельств.
Открытый перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, установлен подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ.
Арбитражная практика показывает, что смягчающими признаются, как правило, следующие обстоятельства (см. таблицу).
Таким образом, анализ арбитражной практики показывает, что перечень смягчающих ответственность обстоятельств достаточно обширен и зависит от фактических обстоятельств конкретного дела.
31. Перечень обстоятельств, смягчающих вину лица в совершении налогового правонарушения, расширен
Согласно п. 1 ст. 112 НК РФ в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ, обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:
1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом могут быть признаны смягчающими ответственность.
Пункт 3 ст. 114 НК РФ в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ, предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых в соответствии с НК РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. В частности, определено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным за совершение налогового правонарушения соответствующей статьей гл. 16 НК РФ. Обстоятельства, смягчающие ответственность, устанавливаются судом или налоговым органом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения.
Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ в совместном постановлении от 11.06.1999 № 41/9 указали, что поскольку в п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.
Пример 43. Федеральный Арбитражный Суд Уральского округа в постановлении от 11.03.2004 № Ф09-856/04-АК снизил размер штрафа более чем в 80 раз: «учитывая отсутствие значительного ущерба бюджету, суд считает возможным применить положения статей 112 и 114 НК РФ, уменьшить размер штрафа с 15 000руб. до 181,30руб.».
Таким образом, сумма штрафа, назначаемого за совершение налогового правонарушения, в случае установления судом хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства может быть снижена от 50 до 100 % размера налоговой санкции. Однако сумма штрафа не может быть снижена до нуля, поскольку назначение судом штрафа в размере 0 руб. 00 коп. фактически будет являться освобождением привлекаемого к налоговой ответственности лица от применения налоговой санкции.
Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2004 № А44-3264/03-С15 содержится вывод, что не является смягчающим
обстоятельством совершение налогового правонарушения впервые: «пунктом 2 статьи 112 НК РФ установлено, что совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение, признается обстоятельством, отягчающим ответственность. Таким образом, совершение правонарушения впервые не может быть признано обстоятельством, смягчающим ответственность, поскольку оно является обстоятельством, не отягчающим ее».
Согласно подп. а) п. 85 ст. 1 Закона № 137-ФЭ п. 1 ст. 112 НК РФ дополнен подп. 2.1, согласно которому обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, признается тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Однако следует отметить, что согласно п. 2 ст. 11 НК РФ физическими лицами в целях применения НК РФ признаются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства, соответственно, положения подп. 2.1. п. 1 ст. 112 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ) будут распространяться только на указанную категорию лиц, привлекаемых к налоговой ответственности.
32. Срок давности привлечения к ответственности
за совершение налогового правонарушения
Пунктом 86 ст. 1 Закона № 137-ФЗ в ст. 113 НК РФ, регулирующую порядок исчисления срока давности за совершение налоговых правонарушений, внесено два принципиальных положения.
Так, согласно п. 1 ст. 113 НК РФ в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).
Долгое время в правоприменительной практике не было однозначного понимания, какое событие прекращает течение срока давности.
Например, в п. 36 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 указано, что при применении судами срока давности, установленного п. 1 ст. 113 НК РФ, судам надлежит исходить из того, что в контексте ст. 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном НК РФ порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.
В то же время в п. 4.2 мотивировочной части и п. 1 резолютивной части постановления Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 № 9-П указано, что течение срока давности привлечения к налоговой ответственности прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за эти правонарушения.
Подпунктом б) п. 86 ст. 1 Закона № 137-ФЗ в п. 1 ст. 113 НК РФ введена норма, подтверждающая позицию, высказанную в п. 36 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5, а именно: трехлетний срок давности, по истечении которого лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, рассчитывается со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, до момента вынесения решения о привлечении к ответственности.
Подпунктом в) п. 86 ст. 1 Закона № 137-ФЭ в ст. 113 НК РФ введен п. 1.1, вступающий в силу с 01.01.2007, согласно которому течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему РФ.
Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного п. 3 ст. 91 НК РФ. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки.
Положения, установленные в п. 1.1 ст. 113 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ), закрепляют на законодательном уровне выводы, сделанные в п. 5.2 постановления Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 № 9-П, где содержатся следующие выводы:
«принципы справедливости и юридического равенства и неразрывно связанный с ними в качестве одного из их аспектов принцип пропорциональности (пропорциональногоравенства), обусловливая обеспечение одинакового объема юридических гарантий всем налогоплательщикам, применительно к действию
нормы о сроках давности по кругу лиц предполагают необходимость дифференцированного подхода к тем налогоплательщикам, которые, противодействуя налоговому контролю и налоговой проверке, использовали бы положение о сроках давности вопреки его предназначению, в ущерб правам других налогоплательщиков и правомерным публичным интересам.
Если же в случае противодействия налогоплательщика осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки налоговые санкции не могли бы быть наложены по одной лишь причине — истечения трехлетнего срока давности, при том, что в действующей системе правового регулирования не допускается возможность их прерывания или приостановления, возникала бы — вопреки принципам юридической ответственности, имеющим общее регулирующее воздействие и обусловливающим действительный смысл и предназначение нормы о сроке давности привлечения к налоговой ответственности, — возможность злоупотребления закрепленным статьей 113 НК РФ правом не быть привлеченным к налоговой ответственности по истечении срока давности. Налогоплательщик, не представивший необходимых документов в срок и противодействовавший проведению налоговой проверки, что привело к пропуску сроков давности и, следовательно, сделало невозможным применение к нему налоговых санкций (в частности, при совершении им деяний, предусмотренных статьями 119, 120 и 122 НК РФ), получил бы неправомерное преимущество перед тем налогоплательщиком, который совершил такие же деяния, однако не препятствовал проведению налоговой проверки и был с соблюдением срока давности привлечен к налоговой ответственности.
Тем самым в противоречие со статьями 6 (часть
2), 19 (часть 1), 55 (часть 3) и 57 Конституции Российской Федерации были бы грубо нарушены принципы равенства всех перед законом и судом и несения гражданами Российской Федерации равных обязанностей, предусмотренных Конституцией Российской Федерации, и вытекающие из них принципы налогообложения, такие как юридическое равенство налогоплательщиков, всеобщность и соразмерность налогообложения, равное налоговое бремя, — применительно к реализации мер юридической ответственности за невыполнение конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, выразившееся в совершении деяний, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации в качестве налоговых правонарушений; это привело бы также к деформации других принципов налоговой ответственности, таких как справедливость, соразмерность и неотвратимость, что в правовом государстве недопустимо. Кроме того, был бы нару-
шен конституционный принцип, согласно которому осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (статья 17, часть 3, Конституции Российской Федерации), что в конечном счете означало бы нарушение относящегося к основам конституционного строя Российской Федерации положения, согласно которому в правовой системе Российской Федерации Конституция Российской Федерации имеет высшую юридическую силу и прямое действие.
В связи с этим оспариваемые положения статьи 113 НК РФ не могут истолковываться как предполагающие, что установленный ими срок давности распространяется равным образом как на тех налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, так и на тех, которые такому контролю противодействуют. Применяя их при рассмотрении дел о налоговом правонарушении, суд, исходя из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (статьи 10 и 120Конституции Российской Федерации), вправе, не ограничиваясь одной лишь констатацией пропуска срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности, учесть иные обстоятельства, в частности по ходатайству налогового органа проверить, имели ли место неправомерные действия со стороны налогоплательщика, препятствующие нормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание по времени.
Как следует из статьи 123 (часть 3) Конституции Российской Федерации, согласно которой судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон, и конкретизирующих ее положений пункта 6 статьи 108 НК РФ, части 1 статьи 65 АПК РФ и части первой статьи 56ГПК РФ, обязанность по доказыванию возлагается на налоговый орган; в условиях состязательности процесса он должен доказать те обстоятельства, на которые он ссылается как на основание своих требований и возражений. Суд же в соответствии со статьей 71 АПК РФ и статьей 67 ГПК РФ оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности; каждое доказательство подлежит оценке судом наряду с другими доказательствами; никакие доказательства не имеют для суда заранее установленной силы.
Таким образом, положения статьи 113 НК РФ по
своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не исключают для суда возможность в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации».
Положения п. 1.1 ст. 113 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ) распространяются только на противодействие проведению выездной налоговой проверки.
33. Сроки давности взыскания штрафов
В соответствии с подп. б) п. 88 ст. 1 Закона № 137-ФЗ п. 1 ст. 115 НК РФ, устанавливающей сроки давности взыскания штрафов, изложен в новой редакции, вступающей в силу с 01.01.2007.
Пункт 1 ст. 115 НК РФ, действовавший до вступления в силу Закона 137-ФЗ, устанавливал, что налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции).
В п. 37 постановления Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что срок, установленный п. 1 ст. 115 НК РФ, в отношении иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.
В постановлении Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 № 9-П применительно к ст. 115 НК РФ указано, что в случаях же, когда акта налоговой проверки не требуется, начало течения шестимесячного срока давности для обращения в суд о взыскании налоговой санкции связывается с выносимым по материалам проверки решением руководителя налогового органа.
Пример 44. Общество с ограниченной ответственностью «Лютики» должно было подать декларацию по налогу на прибыль организаций за 2005г. не позднее
28.03.2006. Из-за длительной болезни главного бухгалтера декларация была представлена 22.05.2006.
Налоговый орган принял решение о привлечении к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ
27.06.2006, т. е. в пределах трехмесячного срока, предусмотренного ст. 88 НК РФ.
Сумма штрафа превысила размер, установленный в п. 1 ст. 103.1 НК РФ.
Таким образом, срок для обращения в суд с иском о взыскании налоговой санкции истекает 27.12.2006.
Так, согласно п. 1 ст. 115 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ) налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов с организации и индивидуального предпринимателя в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 46 и 47 НК РФ, с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 48 НК РФ.
Пунктом 3 ст. 46 НК РФ решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
Пунктом 10 ст. 46 НК РФ установлено, что положения ст. 46 НК РФ применяются также при взыскании сбора и штрафов в случаях, предусмотренных НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 48 НК РФ исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика — физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, может быть подано в суд общей юрисдикции налоговым органом (таможенным органом) в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Пунктом 10 ст. и 48 НК РФ установлено, что положения ст. 48 НК РФ применяются также при взыскании пеней за несвоевременную уплату налога и сбора и штрафов.
Исковое заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в случаях, предусмотренных подп. 1 — 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, может быть подано налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа. Про-
пущенный по уважительной причине срок подачи указанного искового заявления может быть восстановлен судом.
Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание налога в судебном порядке производится:
— с организации, которой открыт лицевой счет (подп. 1 п. 2 ст. 45 НК РФ);
— в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) (подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ);
— с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ).
34. Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение
Законом № 137-ФЗ внесен ряд изменений в статьи гл. 16 и 18 НК РФ, устанавливающие составы нарушений законодательства о налогах и сборах.
Согласно подп. б) п. 90 ст. 1 Закона № 137-ФЗ в п. 2 ст. 117 НК РФ внесена поправка, согласно которой при ведении деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более 90 календарных дней влечет взыскание штрафа в размере 20 % доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 календарных дней, но не менее 40 000 руб. В редакции п. 2 ст. 117 НК РФ, действовавшей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ, указание на минимальный размер штрафа отсутствовало.
Согласно п. 94 ст. 1 Закона № 137-ФЗ гл. 16 дополнена ст. 129.2 НК РФ, вступающей в силу с
01.01.2007. Данная статья устанавливает ответс-
твенность за нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса.
Так, в соответствии с требованиями п. 1 ст. 129.2 НК РФ нарушение установленного НК РФ порядка регистрации в налоговых органах игровых столов, игровых автоматов, касс тотализатора, касс букмекерской конторы либо порядка регистрации изменений количества названных объектов влечет взыскание штрафа в трехкратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения.
Согласно п. 2 ст. 129.2 НК РФ те же деяния, совершенные более одного раза, влекут взыскание штрафа в шестикратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения.
До вступления в силу Закона № 137-ФЗ приведенные нормы содержались в п. 7 ст. 366 НК РФ, который согласно подп. б) п. 62 ст. 2 Закона № 137-ФЗ утратил силу.
Таким образом, фактически Закон № 137-ФЗ перенес вопросы ответственности за нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса из части второй в часть первую НК РФ.
Пунктом 101 ст. 1 Закона № 137-ФЗ ст. 135.1 НК РФ, регулирующая вопросы ответственности за непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков — клиентов банка, изложена в новой редакции. Так, данной статьей определено, что непредставление банком справок (выписок) по операциям и счетам в налоговый орган в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб.
Согласно п. 2 ст. 86 НК РФ банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в соответствии с законодательством РФ в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа.
Справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в банке могут быть запрошены налоговыми органами в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей).
Указанная информация может быть запрошена налоговым органом после вынесения решения о взыскании налога, а также в случае принятия решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя).
В ст. 116, 122, 126, 128, 132, 133, 134, 135
НК РФ, устанавливающие конкретные составы налоговых правонарушений, Законом № 137-ФЭ внесены поправки технического и уточняющего характера.
35. Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц
Законом № 137-ФЗ внесен ряд поправок в процедуру обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц. В основном поправки связаны с правовым режимом апелляционного обжалования решений налоговых органов, принимаемых по результатам налоговых проверок.
В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 138 НК РФ в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ, акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Кроме этого, подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.
Законом 137-ФЗ, вступающим в силу с
01.01.2007, порядок обжалования актов налоговых органов претерпел изменения.
Согласно подп. а) п. 104 ст. 1 Закона № 137-ФЗ абз. 2 п. 1 ст. 138 НК РФ дополнен положением, согласно которому подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено ст. 101.2 НК РФ.
Пунктом 5 ст. 101.2 НК РФ установлено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.
В то же время следует обратить внимание, что согласно п. 16 ст. 7 Закона № 137-ФЗ положение п. 5 ст. 101.2 НК РФ применяется к правоотношениям, возникающим с 01.01.2009.
Согласно подп. б) п. 104 ст. 1 Закона № 137-ФЗ ст. 138 НК РФ также дополнена п. 3, согласно
которому в случае обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц в суд по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом в порядке, установленном соответствующим процессуальным законодательством РФ.
В случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены по решению вышестоящего налогового органа.
Подпунктом а) п. 105 ст. 1 Закона № 137-ФЗ п. 2 ст. 139 НК РФ дополнен двумя положениями:
апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения (согласно п. 9 ст. 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении десяти дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение);
жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.
Подпунктом б) п. 105 ст. 1 Закона № 137-ФЗ п. 3 ст. 139 НК РФ введена норма, согласно кото-
рой апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.
Подпунктом в) п. 106 ст. 1 Закона № 137-ФЗ в п. 2 ст. 140 НК РФ установлены виды решений, которые принимает вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, а именно:
1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу — без удовлетворения;
2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;
3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
Подпунктом в) п. 106 ст. 1 Закона № 137-ФЗ п. 3 ст. 140 НК РФ изложен в новой редакции, вступающей в силу с 01.01.2007, согласно которой решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.
Пункт 3 ст. 140 НК РФ, действующий до вступления в силу Закона № 137-ФЗ, не содержал положения о возможности продления срока рассмотрения жалобы.
Кроме этого, подп. а) п. 106 ст. 1 Закона № 137-ФЗ из п. 1 ст. 140 НК РФ исключено положение о месячном сроке рассмотрения жалобы.
Таким образом, общий срок производства по жалобе на акт налоговых органов, действий, бездействия их должностных лиц сокращается.
