CC BY
44
Когда можно не платить налог на новострой
О.А. Москвитин
старший юрист коллегии адвокатов «Муранов, Черняков и партнеры» (г. Москва) Олег Андреевич Москвитин, [email protected]
Представьте, что ваша организация построила или приобрела здание - магазин или склад, торговый центр или административно-офисный комплекс. Здание пока не готово к эксплуатации: чтобы довести его «до ума», нужно выполнить ряд монтажных, отделочных и иных строительных работ. На практике это часто означает, что компания не обязана платить с этого здания налог на имущество организаций. Это хорошая экономия, учитывая, что актив пока не приносит доходы.
Впрочем, право на вполне законную экономию зависит от того, насколько верно вы оформите отношения с подрядчиками и вашими будущими арендаторами, как будете учитывать расходы на строительные работы и от многих других нюансов. В этой статье мы предлагаем рекомендации, как избежать взимания налога на имущество исходя из успешного опыта урегулирования разногласий с налоговыми органами и опыта разрешения налоговых споров.
Нормативная база
Начнем с основных законодательных положений. Согласно статье 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения по налогу на имущество являются основные средства (далее - ОС). База по этому налогу - среднегодовая стоимость ОС, определяемая в соответствии со статьей 376 НК РФ. Размер налога зависит от стоимости актива и часто достигает десятков миллионов рублей в квартал (именно эти
суммы можно сэкономить). Недвижимое имущество организации рано или поздно попадает в разряд основных средств, а его стоимость начинает учитываться при определении базы по имущественному налогу.
Однако с какого момента это происходит? Согласно пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 »1 актив отвечает признакам основного средства в следующих случаях:
• если он предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
• если он предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• если он не предполагается к последующей перепродаже;
• если он способен приносить своему владельцу экономические выгоды (доход) в будущем.
В нашем случае важен именно последний признак, ведь способность приносить доходы - это способность приносить экономическую пользу уже сейчас, без какой-либо доработки. Как мы условились, в нашей ситуации актив требует завершения и не может эксплуатироваться без прове-
1 Учет основных средств. ПБУ 6/01 : Положение по бухгалтерскому учету : утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н.
дения дополнительных строительных работ.
Если актив в конкретный момент времени еще не пригоден для извлечения дохода, хотя и может быть доведен до состояния пригодности путем определенной доработки, то основания для включения его в состав основных средств отсутствуют - актив должен быть включен в состав ОС (а его стоимость - в базу по налогу на имущество) только после такой доработки.
Полезные разъяснения Министерства финансов Российской Федерации
Аналогичное толкование ПБУ 6/01 дается и Министерством финансов Российской Федерации (далее - Минфин России).
Так, в письме от 28 января 2010 года № 03-05-05-01/02 указано: «объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и, соответственно, включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию».
В письме от 18 апреля 2007 года № 03-05-06-01/33 Минфин России уточняет эту позицию, говоря о зданиях: «если приобретенное налогоплательщиком здание не эксплуатируется и требует капитальных вложений, что должно подтверждаться распорядительными документами по организации, договором подряда на выполнение строительных работ по доведению до состояния, в котором здание пригодно к использованию в запланированных целях, то данный объект недвижимого имущества не подлежит налогообложению до перевода его в состав основных средств, поскольку не отвечает единовременно требованиям пункта 4 ПБУ 6/01».
Отрадно, что эта мотивированная позиция поддерживается и судами. В частности,
в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2008 года № 16078/07 разъяснялось, что для перевода в состав основных средств имущество должно отвечать необходимым требованиям для нормальной эксплуатации.
Отвечает ли таким требованиям здание (или просто помещение), если оно требует чистовой отделки, монтажа межоофисных перегородок, не имеет электрических и телефонных сетей, устроенной системы пожаротушения, обустроенной системы освещения кондиционирования и вентиляции и т. п.? Очевидно, что нет. Такие здания, помещения не могут эксплуатироваться ни исходя из обычных требований к опосре-дованности офисов, магазинов и т. д., ни исходя из требований санитарного, противопожарного и иного подобного законодательства.
Не секрет, что любые здания в конечном итоге предназначены для работы людей. Так, согласно СанПиН 2.2.1/2.1.1.1278-03 «Гигиенические требования к естественному, искусственному и совмещенному освещению жилых и общественных зданий»2 рабочие помещения подлежат обязательному обеспечению системами искусственного (в том числе общего) освещения. Соответственно, эксплуатация здания, помещений, в которых работают люди, без монтажа систем освещения будет незаконной (СНиП 31-05-2003 «Общественные здания административного назначения», СНиП 23-05-95 «Естественное и искусственное освещение»).
Другой пример. Согласно СанПиН 2.2.4.548-96 «Гигиенические требования к микроклимату производственных помещений»3 в помещениях, где работают люди, необходимо обеспечить надлежащий микроклимат, включая температуру воздуха и поверхностей, скорость движения воздуха, поэтому офисные, торговые здания и помещения подлежат обязательному оснаще-
2 Гигиенические требования к естественному, искусственному и совмещенному освещению жилых и общественных зданий : СанПиН 2.2.1/2.1.1.1278-03 : утверждены постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 8 апреля 2003 года № 34.
3 Гигиенические требования к микроклимату производственных помещений : СанПиН 2.2.4.548-96 : утверждены постановлением Государственного комитета Российской Федерации по санитарно-эпидемиологическому надзору от 1 октября 1996 года № 21.
нию системами вентиляции, кондиционирования (охлаждения и т. д.). В противном случае использование помещений в качестве офисов, магазинов и т. п. незаконно, угрожает здоровью людей.
То же самое касается систем противопожарной безопасности: без надлежащего устройства таковых эксплуатация зданий, в которых трудятся люди, будет незаконной.
Все это очень верно, но как доказать, что на момент приобретения вами прав на здание, помещения (их покупки, постройки, регистрации права собственности) они все еще неполноценны и требуют серьезных доработок? Побеспокойтесь о том, чтобы инвестиционный контракт, договор купли-продажи здания, помещений и приложения к этим документам содержали подробное описание состояния, в котором они вам передаются. Пусть отдельно будут описаны уже выполненные работы и отдельно указаны работы (чистовая отделка, монтаж различных систем и оборудования и прочее), которые не выполнялись.
Далее необходимо издать приказ или распоряжение по организации (вспомним письмо Минфина России от 18 апреля 2007 года № 03-05-06-01/33), в котором подробно описать, какие работы еще требуется провести, чтобы здание стало пригодным к эксплуатации по назначению. Можно указать, что до завершения этих работ здание подлежит учету на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» Плана счетов4 и в нем запрещаются работа ваших сотрудников (мы не имеем в виду строителей и других рабочих), размещение офисов контрагентов, поскольку это противоречит требованиям санитарного, противопожарного и иного подобного законодательства. Еще более подробно следует прописать подлежащие выполнению работы в договорах подряда, которые будут заключены вашей организацией, в спецификациях и приложениях к этим договорам и актам приемки работ по ним.
Когда доработка закончится и вы под-
пишите акт о передаче ОС в эксплуатацию, все эти документы, а также данные паспортов бюро технической инвентаризации будут подтверждать, что здание (помещения) серьезно преобразилось в ходе дополнительных строительных работ, хотя изначально и не было готово к использованию по назначению. Обратите внимание на пригодность работ именно по назначению. Например, почти любой недострой вполне может использоваться как склад неприхотливой к условиям хранения продукции. Но ваша цель - офисный центр, значит, актив должен быть пригодным к эксплуатации именно под офисы, а это совсем другое дело и совсем другие нормативные и коммерческие требования.
Нет основного средства без сформированной первоначальной стоимости
По правилам бухгалтерского учета затраты на доведение здания до состояния готовности к эксплуатации должны включаться в первоначальную стоимость основного средства, формировать его первоначальную стоимость. Формирование первоначальной стоимости имеет большое значение для включения объекта в состав ОС.
Законченность формирования первоначальной стоимости актива является еще одним условием его включения в состав основных средств. Согласно пункту 7 ПБУ 6/01, пункту 23 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств5, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Таким образом, как обоснованно указывается в письмах Минфина России от 3 августа 2006 года № 03-06-01-04/151 и от 9 августа 2006 года № 03-06-01-04/154, объекты капитального строительства включаются в состав основных средств, в том числе если сформирована их первоначальная стоимость. Лишь после окончательного
4 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций : утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н.
5 Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств : утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н.
формирования первоначальной стоимости объект недвижимости, ставший пригодным к использованию по назначению, должен быть введен в состав основных средств.
Приведем пример из судебной практики. Проведя налоговую проверку, инспекция установила, что спортивнооздоровительный комплекс был введен налогоплательщиком в эксплуатацию (в целях строительного, но не бухгалтерского законодательства, отметим мы) согласно акту приемки законченного строительством объекта в 2005 году. Налоговый орган счел, что стоимость этого объекта как основного средства была сформирована в соответствующем периоде, и доначислил компании налог на имущество организаций. Также инспекция посчитала неправомерным отражение налогоплательщиком на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» расходов в сумме 41 748 454 рубля, связанных с достройкой спортивного комплекса, и исключила их из формируемой компанией первоначальной стоимости ОС.
Признавая доначисление налога незаконным, судебные инстанции исходили из того, что окончательная стоимость объекта не была сформирована в спорном периоде, в связи с чем он не отвечал признакам основного средства и основания для начисления налога на имущество организаций со стоимости этого актива не возникали. К этому выводу суды пришли потому, что компания документально подтвердила проведение строительно-монтажных работ на этом объекте недвижимости в 2006-2007 годах. Несение расходов на строительномонтажные и другие работы подтверждалось актами о приемке работ, выполненных своими силами, а также с привлечением подрядчиков. Помимо прочего, налогоплательщиком производились общестроительные работы (кладка перегородок, укладка плитки), разводка воздуховодов по зданию, обвязка сантехнического оборудования, отопительных приборов и запорной арматуры, электромонтажные работы и т. д. Все это было необходимо для эксплуатации объекта по назначению и формирования первоначальной стоимости актива, по которой он и должен приниматься к учету в
качестве основного средства и объекта по налогу на имущество организаций (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 1 декабря 2009 года № КА-А40/12794-09).
Суды постановили, что налоговая инспекция поспешила доначислить компании налог, который он мог, вдумаемся, не платить в течение двух лет после покупки спортивного комплекса, «доводя его до ума». Неплохая, а главное абсолютно законная, налоговая экономия.
Схожие ситуации, в которых суды поддержали налогоплательщиков, приведены в постановлениях Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 июля 2009 года № А56-48313/2008, Федерального арбитражного суда Московского округа от 24 декабря 2008 года № КА-А41/12033-08.
Не забывайте не только документировать расходы на доработку здания, но и скрупулезно учитывать их на счете 08, чтобы затем перенести на счет 01 Плана счетов в составе первоначальной стоимости ОС при вводе объекта недвижимости в эксплуатацию. В случае разногласий с налоговым инспектором обратите его внимание на учетные документы и сошлитесь на разъяснения Минфина России и судов, согласно которым недвижимость не становится основным средством, пока не сформирована его первоначальная стоимость.
Арендаторы не должны стать слабым звеном
Предположим, ваше здание (помещения в нем) предназначено для сдачи в аренду. В этом случае особое внимание следует уделить оформлению отношений с арендаторами. В частности, не стоит заключать договоры аренды на период доработки здания. Это не только нелогично (пока помещения не могут использоваться, заключение договора об их использовании выглядит достаточно странно), но и позволит упрекнуть вас в фактическом использовании актива для получения дохода, ведь аренды - это сдача объекта во временное пользование и владение за плату.
Желательно заключать предварительные договоры аренды и уже в их рамках регулировать вопросы доработки помещений в соответствии с требованиями арендаторов и иные необходимые вопросы.
Будьте осторожны и с описанием платежей по предварительным договорам. Не должно быть никаких авансовых арендных платежей. Во-первых, такие платежи будут признаны вашим доходом от использования ОС и доказательством его пригодности к эксплуатации без всякой доработки. Во-вторых, условия о таких платежах обычно признаются судами ничтожными. Значит, ваш контрагент сможет безболезненно уклониться от заключения основного договора аренды, а затем взыскать эти платежи с вашей организации как неосновательное обогащение.
Предварительный договор может предусматривать лишь платежи (не задаток!) в обеспечение заключения основного договора аренды. Пропишите, что в случае уклонения арендатора от заключения основного договора аренды этот обеспечительный платеж ему не возвращается, а в случае заключения договора может быть возвращен арендатору либо зачтен по его решению в счет арендной платы. Такие платежи не могут быть признаны доходом владельца здания и служить доказательством его изначальной пригодности к эксплуатации.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств. В соответствии с письмами Минфина России от 29 мая 2007 года № 03-11-04/2/145, от 17 сентября 2009 года № 03-07-11/231 указанное положение НК РФ в полной мере распространяется на такие способы обеспечения исполнения обязательств, как «обеспечительные платежи». Такие платежи важно учитывать в вашем бухгалтерском учете не на счете доходов, а на специальных субсчетах к счету 62 или 76 Плана счетов. Контрагентов же попросите не ошибаться с назначением платежей - все должно быть, как указано в договоре. Ошибки в назначении вроде «платеж по аренде» не так уж редки, и
они могут стоить будущему арендодателю уплаты налога на имущество.
Мы уже говорили о возможности урегулировать вопросы доработки офисов будущих арендаторов в предварительных договорах аренды. На практике такие договоры нередко указывают, что доработка должна быть проведена собственными силами будущего арендатора, нанятым им подрядчиком или силами будущего арендодателя до заключения основного договора. И такие условия подтверждают, что даже будущие арендаторы не были готовы заселять свои помещения, здание, пока не был закончен ряд работ. Это еще одно доказательство непригодности актива к использованию по назначению без проведения дополнительных строительных работ, которое можно всегда предъявить налоговому органу или, если придется, суду.
Подводя итог
К слову, о судах. Ситуации, подобные описанной в этой статье, часто являются очень «тонкими». Хотя нередко налогоплательщик (мы не берем противоправные попытки уклониться от уплаты налогов) имеет законное право отсрочить начисление и уплату налога на имущество, обосновать это право бывает нелегко. Все зависит от тщательности документирования недостатков актива и учета работ по их устранению. Нехватка одного или нескольких документов, невозможность подтвердить отдельные обстоятельства могут привести к тому, что суд (нередко налоговый орган не желает учитывать специфику ситуации налогоплательщика и его решение приходится обжаловать) встает на сторону налоговых инспекторов.
Давайте еще раз уточним обстоятельства, которые позволяют не включать объект недвижимости в состав ОС и не платить с его стоимости налог на имущество:
• документально подтвержденная неспособность актива использоваться по назначению;
• продолжение строительных работ, расходы на которые продолжают формировать первоначальную стоимость актива как будущего основного средства;
• фактическое неиспользование актива для получения экономической выгоды - отсутствие оборудованных рабочих мест, договоров аренды, неполучение арендных платежей.
Если эти признаки присутствуют, и вы готовы отстаивать свою правоту в спорах с проверяющими, законная экономия налога на имущество (часто это десятки и сотни миллионов рублей) становится реальностью.
Отметим, что 16 ноября 2010 года Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принял постановление6, поддерживающее основные выводы и рекомендации, представленные в настоящей статье. В одном из наших февральских налоговых споров разъяснения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для суда стали весьма серьезным аргументом в пользу правоты налогоплательщика. Таким образом, плательщикам налога на имущество станет проще найти защиту, если не в вышестоящих налоговых органах, то хотя бы в судах.
ЛИТЕРАТУРА
1. Учет основных средств. ПБУ 6/01 : Положение по бухгалтерскому учету : утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н.
2. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 18 апреля 2007 года № 03-05-06-01/33.
3. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 28 января 2010 года № 03-05-05-01/02.
4. Гигиенические требования к естественному, искусственному и совмещенному освещению жилых и общественных зданий : СанПиН 2.2.1/2.1.1.1278-03 : утверждены постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 8 апреля 2003 года № 34.
5. Общественные здания административного назначения : СНиП 31-05-2003 : приняты постановлением Государственного комитета Российской Федерации по строи-
тельству и жилищно-коммунальному комплексу от 23 июня 2003 года № 108.
6. Естественное и искусственное освещение : СНиП 23-05-95 : утверждены постановлением Министерства строительства Российской Федерации от 2 августа 1995 года № 18-78.
7. Гигиенические требования к микроклимату производственных помещений : СанПиН 2.2.4.548-96 : утверждены постановлением Государственного комитета Российской Федерации по санитарноэпидемиологическому надзору от 1 октября 1996 года № 21.
8. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций : утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н.
9. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств : утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н.
10. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 3 августа 2006 года № 03-06-01-04/151.
11. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 9 августа 2006 года № 03-06-01-04/154.
12. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 1 декабря 2009 года № КА-А40/12794-09.
13. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 июля 2009 года № А56-48313/2008.
14. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 24 декабря 2008 года № КА-А41/12033-08.
15. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 29 мая 2007 года № 03-11-04/2/145.
16. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 17 сентября 2009 года № 03-07-11/231.
17. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16 ноября 2010 года № 4451/10.
6 Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16 ноября 2010 года № 4451/10.
