CC BY
46
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Моисеева Н. К. Современное предприятие: конкурентоспособность, маркетинг, обновление /
Н. К. Моисеев, Ю. П. Анискин. М: Внешторгиздат, 1999. 304 с.
2. Орехов Н. А. Оценка конкурентоспособности промышленной продукции / Н. А. Орехов, Н. В. Лав-
рухина. Калуга: МГТУ, 1997. 38 с.
Поступила ¡2.02.07.
КЛАССИФИКАЦИЯ — ОСНОВА ПОСТРОЕНИЯ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ
Е. Е. Родина, кандидат экономических наук
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» № 10/99 дает следующее определение расходов: «Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала данной организации». Для целей бухгалтерского учета расходы классифицируются на: расходы по обычным видам деятельности; прочие расходы.
Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации дает следующее определение расходов: «Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты осуществленные (понесенные) налогоплательщиком». Для целей налогового учета расходы классифицируются на: расходы, связанные с производством и реализацией; внереализационные расходы. Классификация расходов, связанных с производством и реализацией, дана в ст. 253 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой указанные расходы подразделяются по составу и по экономическому содержанию. Кроме того, ст. 318 Налогового Кодекса РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам относятся: — материальные расходы;
© Е. Е. Родина, 2007
В результате своей деятельности каждое предприятие несет определенные расходы, без которых невозможно достижение целей и задач, стоящих перед ним. При производстве продукции, оказании услуг и т. п. расходуются ресурсы предприятия (материальные, трудовые и т. д.), и от того, как они используются, насколько эффективно это делается, зависят результаты его деятельности, определяются конкурентные преимущества. Невозможно управлять прибылью без учета затрат, выручки и других доходов и расходов. Поэтому руководству предприятия, для того чтобы получить максимальную прибыль и обеспечить конкурентоспособность предприятия, необходимо акцентировать внимание главным образом на учете затрат.
Менеджмент дает следующее понятие учета: «Учет — это сбор, регистрация и обобщение всей информации, необходимой руководству компании для принятия управленческих решений».
В России законодательно регламентируется ведение бухгалтерского и налогового учета. Ведение бухгалтерского учета регламентируется Федеральным Законом № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Положениями по бухгалтерскому учету, а налогового учета — Налоговым кодексом РФ главой 25.
В бухгалтерском и налоговом учете используются понятия «расходы» и «затраты».
— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);
— суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Косвенные расходы — это все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов.
К сожалению, данная классификация не дает необходимой информации для принятия управленческих решений, так как ориентирована на фискальные цели государства, в связи с этим возникает необходимость ведения управленческого учета.
В управленческом учете используются понятия затрат, расходов и издержек.
Затраты — это стоимость ресурсов, используемых в дальнейшем для получения прибыли или достижения иных целей организации. Следует различать также понятия затрат и расходов. К расходам относятся затраты определенного периода. Затраты без какой-либо компенсации относятся к потерям. Если компенсация затрат ниже уровня самих затрат, то разница — это убытки.
Для эффективного управления затратами необходимо знать сущность, виды, источники их возникновения, зависимость от различных факторов.
Виды затрат, источники их возникновения, зависимость от различных факторов находят отражение в классификации затрат, которая является важнейшим элементом для построения системы управления затратами и принятия управленческих решений. Важность и необходимость этого признают большинство авторов: А. С. Бородкин, Б. И. Валуев, Л. П. Горлова, В. В. Муравская, Р. Манн, Э. Майер, А. Ф. Аксеенко, В. В. Новиков, В. И. Сидоров и др. Б. И. Валуев, Л. П. Горлова и др. так определяют ее важность: «Классификация производственных затрат дает возможность получить совокупность объективно существующих группировок, раскрывающих внутреннюю структуру, процессы формирования совокупных издержек и взаимосвязи между отдельными их частями. Она позволяет таким образом создать теоретическую экономическую модель системы затрат предприятия, без которой трудно решать задачи контроля этого исключительно сложного экономического объекта».
Чем больше выделено признаков классификации, тем выше степень познания объектов. Классификация затрат по тому или иному признаку или по нескольким признакам одновременно лежит в основе организации учета и анализа производственных затрат, калькулирования себестоимости.
Наиболее экономически целесообразный подход к построению системы учета затрат — это выделение типичных групп решений (например, контроль за трудозатратами или использованием материалов), выбор соответствующих им объектов учета затрат (например, продукция или подразделение) и выбор наиболее удобной классификации затрат. Для разных целей одни и те же компоненты могут быть собраны в разных видах. «Разные затраты — для разных целей» — исходный принцип, положенный в организацию управленческого учета. Исходя из того, что учетные системы должны обслуживать комплекс управленческих целей, существуют различные способы измерения и группировки затрат.
Анализируя подходы к классификациям затрат, можно сказать, что целесообразно объединение их в группы по трем направлениям: для целей калькулирования, принятия оперативных, тактических и стратегических решений и контроля.
Затраты на производство как объект познания хорошо изучены в теории и практике отечественного учета и анализа.
Важнейшими группировками затрат, которые используются в теории и практике учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции на отечественных предприятиях, являются группировки по элементам затрат и по статьям калькуляции.
Практически вся система классификации затрат основана на делении по следующим признакам: по отношению к объему производства (постоянные, переменные), по способу отнесения на себестоимость (прямые, накладные), по отношению к производственному процессу (производственные, непроизводственные) и т. д.
Классификацию затрат по многим из вышеназванных признаков приводят как отечественные, так и зарубежные авторы (Палий, Вандер Вил, Друри, Хорнгрен, Кондратова, Карпова).
Международные стандарты по управленческому учету и практике его организации в
экономически развитых странах предусматривают разные варианты классификации издержек в зависимости от целевой установки, направлений учета затрат.
Большинство западных и отечественных авторов наиболее важной считают классификацию по типу «поведения» затрат в зависимости от изменения объема производства или уровня активности компании (Вандер Вил), т. е. деление затрат на постоянные, переменные, условно постоянные, условно переменные (полупеременные) затраты (Хорнгрен, Друри, Кондратова, Палий).
Переменные затраты изменяются прямо пропорционально объему производства. Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от объема производства, переменные затраты на единицу продукции являются постоянной величиной.
Постоянные затраты остаются неизменными для различных масштабов производства за определенный период времени. Совокупные постоянные затраты остаются неизменными для всех уровней производства, а постоянные затраты на единицу продукции снижаются с ростом объема производства.
Рассмотрим полупеременные затраты. Сюда включаются как постоянные, так и переменные компоненты. Например, затраты на материально-техническое обеспечение являются полупеременными, состоящими из запланированных (постоянных) затрат на материально-техническое обеспечение, осуществляемых при любом объеме производства, и переменных затрат, которые находятся в непосредственной зависимости от объема производства.
Затраты на продукт распределяются между себестоимостью реализованной продукции и -запасами. Эти переходящие затраты относятся на уменьшение прибыли только тогда, когда продукция реализована, что может случиться через несколько периодов после ее производства. Примерами служат затраты основных материалов, топлива и энергии на технологические цели, заработной платы производственных рабочих с начислениями на нее, и проч. Синонимом затрат на продукт является термин «запасоемкие затраты». Затраты на период всегда оказывают влияние на исчисление прибыли того отчетного периода, когда они были произведены. Если говорить о периоди-
ческих затратах от обычных видов деятельности, то они не проходят через стадию запасов, а сразу же относятся на уменьшение себестоимости реализованной продукции. Затраты на период также называют затратами отчетного периода (К. Друри, Т. П. Карпова) периодическими (М. А. Бахрушина, С. А. Николаева) или незапасоемкими затратами (Ч. Т. Хорнгрен).
При выработке определенного решения необходимо выяснить, какие затраты и доходы имеют отношение к данной проблеме, а какие — нет, т. -е. что следует принимать в расчет.
Понятие принимаемых и не принимаемых в расчет затрат вводится и наиболее полно рассматривается в работах таких авторов, как Ч. Т. Хорнгрен и К. Друри.
При принятии решений учитывают только те расходы и доходы, величина которых зависит от принимаемого решения. Такие расходы и доходы называются релевантными, т. е. принимаемыми в расчет. Расходы и доходы, величина которых не зависит от принятого решения являются нерелевантными и не учитываются при принятии решений.
Релевантные затраты — это проектные затраты (доходы), диапазон которых ограничен альтернативными решениями. Фактические данные сами по себе не используются при обсуждении вариантов. Они нужны только как база для прогнозирования затрат.
Несмотря на то, что при принятии решений необходимо использовать только релевантную информацию, многие экономисты отмечают, что невозможно дать точный перечень релевантных и нерелевантных затрат, поскольку определение релевантности зависит от конкретных обстоятельств.
Кроме того, неверно представление о том, что все переменные издержки релевантны, а постоянные — нерелевантны. Этот подход, возможно, удобен, но опасен. Релевантность «постоянных» расходов определяется плановым периодом, так как при долгосрочной перспективе практически все расходы становятся переменными.
Рядом авторов термин «релевантные затраты» предлагается заменить на «существенные», однако в данном случае отражается только одна из двух характеристик релевантности. Не принимается в расчет то, что информация может быть не только не существенной, но и ошибочной.
В идеале, перед принятием решения необходимо проанализировать все возможные'альтернативные варианты, но на практике это не всегда возможно, поэтому часть из них сразу же отбрасывается, наиболее интересные поверхностно просматриваются, а детально разрабатывается лишь минимальное количество вариантов.
Идея альтернативных затрат возникла в связи с тем, что некоторые варианты официально не анализируются, но они берутся во внимание при обсуждении выгоды.
К. Друри выделяет также устранимые и неустранимые затраты:
Устранимые затраты — это те, которых можно избежать, выбрав альтернативный курс действий. Неустранимые затраты — затраты, которых избежать невозможно. Таким образом, только устранимые затраты должны учитываться при принятии решений.
И. Кондратова приводит деление затрат на регулируемые и нерегулируемые. Эта классификация предусматривает возможность контроля отдельных статей затрат отдельным конкретным исполнителем. Если исполнитель может регулировать или существенно влиять на уровень затрат, то эти затраты определяются как регулируемые. Затраты, на уровень которых работник не может существенно влиять, определяются как нерегулируемые этим работником. Многие затраты не полностью под контролем отдельного исполнителя. Определяя затраты как регулируемые и нерегулируемые, управленческий учет делает акцент на возможности работника влиять на уровень затрат. Вопрос не в том, кто контролирует затраты, а в том, кто в лучшем положении, чтобы влиять на их уровень.
Управление затратами необходимо для решения многих вопросов: для оценки факторов рентабельности, выбора необходимых заказов, планирования будущих направлений деятельности, оценки производственных запасов и их калькуляции, распределения и минимизации затрат и т. д.
Обобщая всю многогранность управления затратами, выделим основные задачи данного процесса:
— выявление роли управления затратами как фактора повышения экономических результатов деятельности;
— определение затрат по основным функциям управления;
— расчет затрат по производственным подразделениям предприятия; I
— исчисление необходимых затрат на единицу продукции (работ, услуг);
— подготовка информационной базы, позволяющей оценивать затраты при выборе и принятии хозяйственных решений;
— выявление технических способов и средств измерения и контроля затрат;
— поиск резервов снижения затрат на всех этапах производственного процесса и во всех производственных подразделениях предприятия;
— выбор способов нормирования затрат;
— выбор системы управления затратами, соответствующей условиям работы предприятия.
Задачи управления должны решаться в комплексе. Только такой подход приносит плоды, способствуя заметному росту экономической эффективности работы предприятия. Управление затратами не является самоцелью, но совершенно необходимо для достижения предприятием определенного экономического результата.
В отечественной и зарубежной экономике существует множество различных подходов к решению проблемы управления затратами. Следует сказать, что нет и не может быть такой системы, которая была бы одинаково пригодна для использования на различных предприятиях как в настоящем, так и в будущем. Поскольку в хозяйственной деятельности приходится решать различные задачи, которые во многом обусловлены спецификой конкретного предприятия, их невозможно учесть в полном объеме, можно лишь выявить основные задачи, тенденции, проблемы и соответственно ориентировать систему на их решение. Многие авторы сходятся во мнении, что наиболее эффективен комплексный, системный подход к уп- | равлению затратами предприятия. Существующие системы и методы дают общие принципы организации на предприятии процесса управления затратами, на которых он должен строиться, а также предполагают выполнение всех функций, присущих управлению любым объектом, т. е. разработку (принятие) и реализацию решений, а также контроль за их выполнением. Функции системы управления затратами реализуются через следующие элементы: прогнозирование, планирование и нормирование, организация, координация и регули-
рование, активизация и стимулирование выполнения, нормирование, учет, калькулирование и анализ.
Существующие в настоящее время разнообразные подходы к классификации и группировке затрат имеют свои плюсы и минусы. На наш взгляд, не существует единого оптимального для всех случаев варианта, поскольку каждый раз нужно учитывать особенности как внутреннего, так и внешнего характера, то есть предприятие для осуществления процесса управления затратами должно самостоятельно, исходя из особенностей его деятельности, классифицировать и группировать осуществляемые затраты.
Выделим основные критерии, которые нужно использовать при классификации и группировке затрат:
а) затраты должны классифицироваться и группироваться в зависимости от целей, преследуемых в процессе управления затратами предприятия, для чего необходимо опираться на причины, вызывающие их появление (факторы затрат);
б) для решения разного рода задач целесообразно использовать различные виды группировок. Друри К. так выражает эту мысль:
«Сомнительно, что одна и та же информация пригодна и для принятия решений, и для управления себестоимостью. В частности, нет необходимости в калькулировании полной себестоимости единицы продукции по данному процессу для принятия решения»;
в) количество элементов группировки не должно быть большим, иначе будет затруднено ее использование в повседневной хозяйственной практике.
Вышеизложенное предполагает представление расширенного варианта классификации затрат, позволяющего учесть различные способы их подразделения, используемые на конкретном предприятии.
Эффективность процесса управления затратами обусловливается необходимостью определения «узких мест» на предприятии, т. е. установления зон повышенного риска, возникновения отклонений, а также субъектов, способных это сделать. В связи с этим представляется целесообразным разделение полномочий и ответственности в сфере руководства и оперативного управления, что, в свою очередь, расширит возможности и повысит эффективность менеджмента.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. 2 // СПС «Гарант».
2. Положение по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации» / / СПС «Гарант».
3. Бородкин А. С. Учет издержек производства в системе хозяйственного расчета / А. С. Бородкин. Киев: Вища школа, 1975.
4. Гусаров В. М. Теория статистики: учебное пособие для вузов / В. М. Гусаров. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. 247 с.
5. Каверина О. Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры / О. Д. Каверина. М.: Финансы и статистика, 2003. 352 с.
6. Карданская Н. Л. Основы принятия управленческих решений: уч. пособие / Н. Л. Карданская. М.: Русская деловая литература, 1998. 288 с.
7. Кондраков Н. П. Учетная политика организации / Н. П. Кондраков. М.: Главбух, 1999. 136 с.
8. Контроль в системе внутрипроизводственного хозрасчета / Б. И. Валуев, Л. П. Горлова, В. В. Мурав-ская и др. М.: Финансы и статистика, 1987. 239 с.
9. Котляров С. А Управление затратами / С. А. Котляров. СПб.: Питер, 2001. 160 с.
10. Манн Р. Контролинг для начинающих / Р. Манн, Э. Майер; пер. с нем. Ю. Г. Жукова; под ред. д-ра экон. наук В. Б. Ивашкевича. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 1995. 304 с.
11. Методика учета и анализа себестоимости продукции / А. Ф. Аксеенко, В. В. Новиков, В. И. Сидоров и др.; под ред. А. Д. Шеремета. М.: Финансы и статистика, 1987. 208 с.
12. Николаева О. Е. Управленческий учет / О. Е. Николаева, Т. В. Шишкова. М.: УРСС, 1997. 368 с.
13. Фатхутдинов Р. А. Система менеджмента / Р. А. Фатхутдинов. М.: Интел-Синтез, 1997. 352 с.
• Поступила П.12.06.
