CC BY
154
УДК 657.47.011.1
КЛАССИФИКАЦИЯ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ АВТОНОМНЫХ ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ И МЕТОДИКИ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ КОСВЕННЫХ ЗАТРАТ ДЛЯ ИСЧИСЛЕНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЙ УСЛУГИ
Т. И. КРИШТАЛЕВА,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета E-mail: krishtaleva@mail. ru Государственный университет Министерства финансов Российской Федерации Г. В. НЕДЕЛЬКО, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета, анализа и статистики E-mail: GalinaNedelko@yandex. ru Омский филиал Государственного университета Министерства финансов Российской Федерации
В статье предложена методика калькулирования себестоимости образовательных услуг, которая учитывает учебную нагрузку по видам и специальностям, являющейся основным затратообразующим фактором в вузе, с опорой на экономически обоснованную базу распределения косвенных затрат, что позволит исчислять себестоимость оказания образовательных услуг студентам определенных специальностей и форм обучения.
Ключевые слова: доход и расход, источник финансирования, прямой и косвенный расход, база распределения косвенных расходов, себестоимость образовательной услуги.
В условиях конкуренции и хозяйственной самостоятельности вузов повысилась необхо-
димость формирования учетной информации о затратах для управления ими, совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости образовательных услуг.
Для выработки наиболее универсальной и совершенной классификации доходов и расходов автономного образовательного учреждения следует обратиться к опыту классификации затрат в государственных образовательных учреждениях США, которые по своей форме близки к автономным учреждениям образования [4].
Так, для целей финансового учета выделяют следующие виды доходов:
1) доходы от преподавания и обучения. Данный вид дохода является для вуза главным: в этот
разряд входят доходы от обучения, проведения технических инструктажей, подготовительных курсов и прочих образовательных мероприятий. Доходы от основной деятельности учитываются методом начисления;
2) доходы в виде выделяемых государственных средств и средств эндаументов. Данный источник дохода в более точной трактовке включает в себя средства местного бюджета; бюджета штата; государственного бюджета; средства фонда «Эндаумент»; средства, привлеченные внешними частными лицами, иначе говоря, данная группа источников средств подпадает под характеристику «привлеченных со стороны». При этом данные средства имеют строго целевой характер и не могут быть потрачены на иные цели. В число средств государственной поддержки входят как просто выделяемые суммы на осуществление тех или иных функций, так и средства от проводимых конкурсов на получение грантов. Также к привлеченным средствам можно причислить подарки различных организаций или лиц. Данные средства не требуют составления отчета по их использованию;
3) доходы от сопутствующей деятельности. Такие доходы, как и первой группы, являются результатом платной деятельности, но не основной, а сопровождающей основную, т. е. доходы от пользования электронными ресурсами вуза, телефонной связью, услугами ремонта, копировальными услугами, услугами типографий и т. д.;
4) доходы от продаж (столовые, книжные лавки при университете) и платных услуг;
5) доходы от медицинских и ветеринарных услуг;
6) прочие доходы. Это доходы от инвестирования средств, доходы от сдачи имущества в аренду, штрафы, пени, неустойки за нарушение сроков уплаты за различные услуги; доходы от операций с ценными бумагами.
Расходы образовательных учреждений США на бухгалтерский учет классифицированы следующим образом:
• заработная плата основного персонала по трудовым договорам, внешних совместителей, подрядчиков по контрактам об оказании необразовательных работ, услуг; выплата премий; оплата различных работ студентам; выплаты
работникам служб социальной безопасности, медицинской службы; плата за пользование услугами бухгалтеров, консультантов, адвокатов;
• расходы на различные принадлежности и материалы;
• расходы на хозяйственные услуги (химчистка, прачечная, расходы на униформу и т. д.);
• расходы на продукты питания (причем, как для внутреннего потребления, так и для перепродажи);
• расходы на канцтовары и инвентарь, необходимый при проведении аудиторных занятий;
• расходы на приобретение сырья для ремонта имущества университета;
• расходы на содержание транспорта (автомобильные масла, запчасти как для автотранспорта, выделенного государством, так и для самостоятельно приобретенного);
• расходы на канцтовары для различных административных служб университета (бухгалтерия, деканат и т. д.);
• прочие текущие расходы: расходы на командировки сотрудников и на проведение различных мероприятий как в пределах штата, так и за его пределами (в масштабе страны или мира); расходы на связь; расходы на печать и переплет; затраты на услуги почты;
• фиксированные обязательства (расходы): арендные платежи за землю, здания, оборудование (печатные устройства, измерительные приборы и др.); платежи по договору страхования;
• капитальные расходы: платежи, связанные с приобретением прав собственности на недвижимость, землю; расходы на приобретение крупного оборудования для занятий и научных исследований; покупка автотранспортных средств (автобусов для студентов); расходы на покупку библиотечного фонда (книг, журналов); расходы на построение дорог, ограждений, стадионов;
• расходы на различные сборы и студенческие стипендии и награды;
• расходы на покрытие долгов;
• резервы.
Для управленческого учета данные расходы
по статьям определяются в группы прямых или
1. Расходы на. оплату труда
2. Материальные расходы. 3. Текущие расходы.
1. Прямые.
4. Капитальные расходы. 2. Косвенные
5. Трансфертные платежи.
6. Прочие расходы
косвенных, впоследствии косвенные расходы распределяются по объектам затрат Такая классификация закреплена в американском государственном стандарте управленческого учета для государственных учреждений образования CAS 9905.502 «Последовательность в
распределении затрат, произведенных на одну цель образовательными учреждениями» (Consistency in allocating costs incurred for the same purpose by educational institutions).
Рассмотрев различные классификации доходов и расходов автономного (государственного) образовательного учреждения, изучив зарубежный опыт учета, можно представить классификацию доходов и расходов автономного образовательного учреждения, наиболее приемлемую для целей бухгалтерского учета.
Доходы классифицируются следующим образом:
1) средства целевого финансирования (к ним относятся средства, выделяемые бюджетами, а также любые вложения, осуществленные физическими или юридическими лицами, имеющие строго целевой характер, в соответствии с договором);
2) доходы от оказания платных образовательных услуг (в эту группу входят как доходы от проведения занятий по специальностям, т. е. основного курса, так и подготовительные курсы, курсы повышения квалификации и т. п.);
3) доходы от оказания услуг, сопутствующих образовательным услугам (доходы от копировально-множительных работ, от продажи научных изданий, доходы от проведения научных конференций и т. п.);
4) прочие доходы (доходы от сдачи имущества в аренду, от инвестирования средств, доходы по ценным бумагам, штрафы, пени, неустойки).
Основным принципом классификации расходов является разделение затрат на статьи для определения их сущности. Следующим в классификации расходов должен стать способ отнесения на объект затрат — прямой или косвенный. Еще одним при-
Отнесение на объект затрат
Распределе- Отнесение на
ние объект затрат
Схема отнесения затрат к различным группам
нципом, на взгляд авторов, должно стать отнесение каждой статьи затрат в определенном размере на тот или иной объект затрат, в соответствии с которым было произведено финансирование.
В связи с тем, что автономное учреждение образования получает средства для осуществления своей деятельности из различных источников, расходы оно обязано производить только в рамках каждого из них. Зачастую очень сложно определить, в рамках какого из источников были понесены затраты. Данный критерий является достаточно важным в учетной практике государственных вузов США, поэтому учесть данный опыт, по мнению авторов, является целесообразным. Принцип классификации по источникам финансирования позволит упростить составление отчетности, которую требуется предоставить источнику целевого финансирования.
Объект затрат определяется исходя из классификации доходов.
Таким образом, последовательное отнесение затрат к той или иной группе можно представить в виде следующей схемы (см. рисунок).
К статье «Расходы на оплату труда» относятся начисления заработной платы как профессорско-преподавательскому составу, так и остальным группам работников. Внутри данной статьи следует произвести разбивку начислений в зависимости от формы оплаты труда, от функций работников (например, заработная плата преподавателей — основная деятельность; заработная плата секретаря — сопутствующая деятельность), от структурных подразделений (факультеты, кафедры, отделы) и т. д.
В статью «Материальные расходы» входят все материальные расходы, непосредственно от-
носящиеся к обеспечению работы профессорско-преподавательского состава и к образовательной деятельности в целом (канцтовары, материальные расходы на издательские работы, на проведение научных мероприятий и т. п.).
Текущие расходы включают в себя все расходы, понесенные на обеспечение деятельности учреждения (коммунальные платежи, арендная плата, расходы на связь и коммуникации, транспортные расходы и т. д.)
Капитальные расходы — расходы на приобретение оборудования, транспортных средств, зданий и т. д.
Трансфертные платежи представляют собой выплаты стипендий студентам и прочие подобные платежи.
В группу прочие расходы входят расходы по кредитам, штрафы, пени, неустойки.
Для учета операций по формированию себестоимости оказываемых услуг в плане счетов бухгалтерского учета автономных учреждений предназначен счет 10900 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг».
Затраты образовательного учреждения при оказании услуг делятся на прямые и накладные.
При оказании одного (единственного) вида услуг все затраты, непосредственно связанные с оказанием услуги, относятся к прямым затратам.
Прямые затраты непосредственно относятся на себестоимость оказания услуги.
Распределение накладных расходов производится одним из способов: пропорционально прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, иным прямым затратам, объему выручки от реализации услуг, иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.
Учреждение организует учет затрат по экономическим элементам и по статьям калькуляции (в зависимости от отраслевых особенностей), по способу включения в себестоимость (прямые и накладные), по связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные (накладные) с целью нормирования, лимитирования и т. д.).
Выбор способа калькулирования себестоимости единицы объема услуги и базы распределения накладных расходов между объектами
калькулирования осуществляется учреждением самостоятельно или органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур.
Общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц), согласно утвержденной учреждением учетной политики распределяются на себестоимость оказанных услуг, а в части не распределяемых расходов — на увеличение расходов текущего финансового года.
Сумма затрат, произведенных учреждением в процессе продвижения услуг, относится к издержкам обращения.
Затраты на оказание услуг учитываются на счете, содержащем соответствующий аналитический код группы синтетического счета, согласно п. 37 Инструкции по применению единого плана счетов, и аналитический код вида синтетического счета объекта учета.
В рамках формирования учетной политики учреждение вправе с учетом требований законодательства Российской Федерации, органов, осуществляющих функции и полномочия учредителя, налогового законодательства Российской Федерации по раскрытию информации о затратах на выполнение услуг устанавливать в составе Рабочего плана счетов аналитические коды видов синтетического счета объекта учета.
Группировка затрат по счетам осуществляется по видам расходов в разрезе групп затрат:
• прямые затраты, напрямую относимые на себестоимость услуг;
• накладные расходы оказания услуг;
• общехозяйственные расходы;
• издержки обращения.
В соответствии с приказом Минобрнауки России от 03.06.2010 № 581 «Об утверждении методических рекомендаций по расчету нормативных затрат на оказание федеральным автономным учреждением услуг (выполнение работ)» состав затрат автономного образовательного учреждения можно распределить следующим образом:
• на оплату труда профессорско-преподавательского состава (III 1С) и начисления на выплаты по оплате труда III 1С;
на оплату труда учебно-вспомогательного персонала (УВП) и начисления на выплаты по оплате труда УВП; на приобретение расходных материалов; на коммунальные услуги и другие затраты, связанные с использованием имущества; на оплату труда административно-управленческого персонала (АУП); на общехозяйственные нужды (повышение квалификации персонала, изготовление учебно-методических пособий, оплата услуг по договорам гражданско-правового характера, услуги вневедомственной охраны, услуги в области информационных технологий, представительские расходы и т. д.).
Методики распределения затрат при
Насколько достоверным и точным будет финансовый результат работы учреждения, зависит от размера рассчитанной себестоимости образовательной услуги или направления, а себестоимость в свою очередь будет являться результатом применения того или иного способа распределения косвенных затрат. Следует рассмотреть существующие методики расчета базы распределения косвенных затрат для исчисления стоимости образовательной услуги (см. таблицу).
Все эти методики предлагают расчет себестоимости образовательной услуги одному студенту одной формы обучения, специальности или курса. За базу распределения косвенных расходов в боль-
оказании образовательных услуг
Метод, автор Описание
Расчет на основе распределения затрат с помощью коэффициентов приведения. В. А. Жамин [2], А. П. Иванов, В. П. Калинина, Р. А. Воробьев, Г. Б. Лоповок, С. Г. Моисеев, А. Ф. Санеева и С. А. Костатян Объект калькулирования — форма обучения. Единица калькулирования — один обучающийся определенной формы обучения. База распределения косвенных затрат — приведенная численность обучающихся в /-м году: К = У уК, прив ' где у — коэффициент приведения численности обучающихся к дневному обучению; K — среднегодовая численность обучающихся. Преимущество методики позволяет определить затраты на обучение одного студента определенной формы обучения. Недостаток методики — невозможность расчета себестоимости в разрезе специальностей
Расчет на основе стандартных баз распределения затрат. А. В. Власов Объект калькулирования — форма обучения, специальность. Единица калькулирования — один обучающийся определенной формы обучения и специальности. База распределения косвенных затрат: • база 1 — среднее число студентов; • база 2 — количество явочных дней; • база 3 — учебная нагрузка. Сущность распределения — различные виды затрат распределяются по разным базам: ОХР по базе 1; затраты на текущий ремонт по базе 2; затраты на зарплату ППС по базе 3. Преимущество методики — позволяет определить затраты на обучение одного специалиста определенной специальности и формы обучения. Недостаток методики — трудоемкость и затратность в связи с отсутствием порядка формирования информации о затратах в необходимых направлениях
Расчет на основе штатных нормативов. Л. И. Тульчинский Объект калькулирования — форма обучения. Единица калькулирования — один обучающийся определенной формы обучения и специальности. База распределения косвенных затрат: • база 1 — штатные нормативы; • база 2 — приведенная численность обучающихся. Сущность распределения — затраты на зарплату ППС распределяются по базе 1, остальные затраты — по базе 2. Недостаток методики — себестоимость рассчитывается только в разрезе форм обучения и штатные нормативы экономически не обоснованы
Окончание таблицы
Метод, автор Описание
Расчет с использованием удельной трудоемкости учебного плана специальности. А. Б. Дайновский [1] Объект калькулирования — форма обучения, специальность, курс обучения. Единица калькулирования — один обучающийся определенной формы, специальности, курса. База распределения косвенных затрат: • база 1 — количество часов педагогического труда на одного студента; • база 2 — суммарная среднегодовая численность обучающихся. Сущность распределения — суммарные учебные затраты заведения приводятся к суммарной нагрузке преподавателей, затраты на стипендии и общежития — к базе 2. Недостаток методики — неточность расчетов в результате усреднения всех показателей
Методические рекомендации по расчету стоимости образовательных услуг. Г. И. Мальцева, О. В. Митина [3], Т. Н. Коренова, А. А. Поведайко Методика основана на распределении затрат по центрам ответственности образовательного учреждения. Речь идет о распределении нескольких видов затрат: 1) общевузовские расходы (расходы административно-технического департамента (1), информационно-технического (2), административного (3). Базы распределения: • база 1 — площадь учебных корпусов; • база 2 — число компьютеров в подразделении; • база 3 — число сотрудников подразделения. Так, каждый вид затрат распределяется по соответствующей базе; 2) затраты учебно-обеспечивающих подразделений на одного студента. Учебно-обеспечивающие подразделения включают учебный отдел и отдел ведения договоров, который ведет учет расчетов по договорам студентов. Суть методики: все затраты данных подразделений распределяются по одной базе — численности студентов дневной формы обучения и приведенного контингента студентов заочной формы обучения; 3) затраты на содержание площадей общего пользования (коридоры, туалеты, столовые). База распределения — численность студентов дневной формы обучения и приведенного контингента студентов заочной формы обучения; 4) затраты по научным исследованиям. База распределения затрат — численность профессорско-преподавательского состава
Методические рекомендации по расчету нормативных затрат на оказание федеральным автономным учреждением услуг (выполнение работ): приказ Ми-нобрнауки России от 03.06.2010 № 581 Данная методика устанавливает основу определения расчетно-нормативных затрат на оказание государственных услуг высшего профессионального образования, послевузовского профессионального образования, среднего профессионального образования и т. д. Норматив затрат на оказание единицы образовательной услуги = Норматив затрат на оплату труда ППС + Норматив затрат на оплату труда учебно-вспомогательного персонала + Норматив затрат на приобретение расходных материалов + Норматив затрат на коммунальные услуги и иные затраты + Норматив затрат на оплату труда административно-управленческого персонала + Норматив затрат на общехозяйственные нужды. В данной методике подробно рассматривается, из чего состоит каждый вышеуказанный норматив и как он рассчитывается
шем числе случаев выбиралась учебная нагрузка и число студентов.
В США, для сравнения, используются похожие методики, за базу распределения в которых чаще всего берется также объем учебной нагрузки (в часах) и численность студентов.
Рассмотрев основные методы, можно выделить их преимущества и недостатки.
Самой часто встречающейся базой распределения затрат является численность студентов (приведенная численность и т. п.). В выборе такой базы распределения есть смысл, поскольку один
студент является получателем единицы образовательной услуги, а оплату он осуществляет за единицу данной услуги.
Однако недостатком выбора такой базы для распределения всех затрат является то, что не все студенты являются получателями всех результатов затрат. Например, студенты разных специальностей обучаются по разным дисциплинам и, как следствие, посещают разное число аудиторных часов, поэтому обычное деление всех затрат на число студентов является неточным в определении себестоимости образовательной услуги, если только не рассчитывается в рамках одной специальности. Однако и здесь могут возникнуть неточности, поскольку образовательная программа для разных курсов обучения может отличаться. Тогда возникает необходимость рассчитывать себестоимость в разрезе отдельного курса.
Возможно, наиболее логически обоснованным является методика расчета себестоимости образовательной услуги (автор А. В. Власов), в которой различные виды затрат автор предлагает распределять по разным базам.
Так, общехозяйственные затраты, такие как зарплату административно-управленческого персонала, капитальные затраты и т. п. предлагается распределять на среднее число студентов. Причем среднее число студентов рассчитывается как средние хронологические значения, по данным о численности обучающихся на 1-е число каждого месяца соответствующего календарного года.
Текущие затраты, по мнению авторов, следует распределять по количеству явочных дней (исчисленных по факультетам, курсам, специальностям). Данное распределение также можно объяснить повседневным износом помещений и инвентаря, который зависит от того, насколько велика посещаемость.
Затраты же на заработную плату ППС по данной методике следует распределять по учебной нагрузке (исчисляется раздельно по кафедрам и объектам калькулирования).
Основным недостатком данной методики является то, что в ее рамках не выделены прямые затраты, относимые непосредственно на образовательную услугу (т. е. все затраты принимаются за косвенные), а также то, что процесс сбора информации для расчета себестоимости образователь-
ной услуги достаточно трудоемок (необходимо достаточно четкое отслеживание величины баз распределения).
Остальные методики также используют расчет себестоимости образовательной услуги, используя базы распределения — численность обучающихся и учебную нагрузку. Преимуществом методик, разработанных А. Б. Дайновским и Л. И. Тульчинским, является учет других видов затрат — стипендий. На одного обучающегося распределяются затраты на стипендии и общежития. Все остальные затраты распределяются по учебной нагрузке. Но здесь, во-первых, все показатели являются усредненными, а следовательно, недостаточно точными, а во-вторых, не учитывается большое число других затрат — текущих, капитальных и т. п.
Так, из всех разработанных авторами методик наиболее подходящей для определения себестоимости единицы образовательной услуги является методика А. В. Власова, поскольку она учитывает множество факторов, в той или иной степени влияющих на размер себестоимости образования.
Не стоит забывать, однако, и о методике распределения затрат по центрам ответственности, представленной такими авторами, как Г. И. Мальцева, О. В. Митина и др.
Суть методики в том, что различные затраты имеют свой источник возникновения, в данном случае — структурное подразделение. Вследствие этого такие структурные подразделения становятся центрами ответственности.
Преимуществом данной методики является то, что она представляет достаточно детальный расчет всех видов затрат по различным подразделениям, учитывая такие базы распределения, как площадь учебных корпусов, количество компьютеров всех центров затрат, приведенная численность студентов и т. п.
Однако в ходе таких расчетов сложно разделить стоимость образовательной услуги между специальностями, формами обучения, курсами.
Таким образом, наиболее точной методикой, хотя и трудоемкой, является расчет себестоимости на основе стандартных баз распределения затрат. Она учитывает, во-первых, формы обучения, специальности, курсы, во-вторых — базы распределения соответствуют по смыслу затратам,
которые к ним относятся. Усовершенствовать данную методику можно было бы, если внести и иные виды затрат образовательного учреждения на стипендии, и разработав программу сбора соответствующей информации.
Методики калькулирования должны обеспечивать возможность расчета себестоимости образовательной услуги по конкретной специальности и форме обучения, включающей в себя реально потребленные затраты.
Список литературы
1. Дайновский А. Б. Экономика высшего образования: планирование, кадры, эффективность / М.: Экономика, 1976. 156 с.
2. Жамин В. А. Экономика образования (вопросы теории и практики) / М.: Просвещение, 1969. 335 с.
3. Мальцева Г. И., Митина О. В. Инструменты стратегического управленческого учета // Университетское управление: практика и анализ. 2005. №2 (35). С. 62—75.
4. Мир словарей [электронный ресурс]. URL: http://mirslovarei. com/content_eco/ RASPREDELENIE-ZATRAT-673.html.
ents
eras
SOBOLEV
МИРОВЫЕ ЗНАМЕНИТОСТИ СПЕЦИАЛЬНО ЩШ РОССИИ!
12 ноября 2011 г. в киноконцертном зале "Пушкинский" \ (Москва, Пушкинская пл., 2) состоится величайшее событие в мире маркетинга
семинар Филипа Котлера "Маркетинг 3.0"
Информационная поддержка - Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» В программе семинара:
Сессия 1: Как сделать, чтобы Ваши бизнес-идеи осуществлялись:
* управление и маркетинг в эпоху неопределенности и турбулентности;
* почему традиционный маркетинг становится менее эффективным; почему его нужно изобретать заново;
* принятие нового определения маркетинга;
* почему Вы нуждаетесь в двух отделах маркетинга;
* вовлечение клиентов; как сделать, чтобы клиенты полюбили Вашу компанию.
* понимание различий между маркетинг1.0, 2.0 и 3.0;
Сессия 2. Как искать новые мощные идеи и быть инновационным:
* инновации - это дополнительные Ваши возможности;
* строительство инновационной стратегии и системы управления;
* использование основных источников новых идей и инструментов для исследования потребителей.
Сессия 3.: Как улучшить силу бренда:
* бренд - больше, чем имя; способы измерения эффективности бренда;
* будьте внимательны: пузырь бренда;
* роль социальных медиа в формировании имиджа.
Дискуссия с участием трех директоров по маркетингу крупных компаний России. Модератор - Игорь Манн. За дополнительной информацией, а также по вопросам участия обращаться по телефонам:
(812) 309-06-95, +7 (499) 703-12-95 либо E-mail: info@sobolev-events.ru
http://sobolev-events.ru У
32 международный бухгалтерским учет
