CC BY
155
ринку цшних паперiв, у разi вщсутност дозволу на 11 здiйснення (проваджен-ня). Такi штрафи накладае Комiсiя з цiнних паперiв та фондового ринку, але стягують тiльки у судовому порядку. Крiм цього, штрафи можуть наклада-тись i на громадян i на посадових оЫб.
В Укра1ш за недотримання законодавчо встановлених норм передба-чено два види вщповщальносл - адмiнiстративну та кримшальну, а щодо по-рушниюв використовують законодавчо визначенi види санкцш.
Висновки та пропозицп. Отже, узагальнюючи сказане, можна вщмь тити наступне, - по мiрi напрацювання практичного досв^ у сферi корпоративного управлшня необхiдно створити такi умови функщонування цього сектора економiки, щоб iснував дiйсно дiевий механiзм захисту штереЫв його учасникiв, а порушники загальновстановлених правил були виявленi та суворо покараш, i як наслщок - несли як адмiнiстративну, так i кримiнальну вiдповiдальнiсть.
Л^ература
1. Блага Н.В. 1нформацшна прозорють фондового ринку Укра1ни. - Фшанси Укра1ни. -2005, № 3.
2. Горенко Т.1., Кондраших1н А.Б. 1нформацшне забезпечення учасп громадян на фь нансовому ринку. "Фшанси Украши". - 2004, № 4.
3. Грщчша М.В. Корпоративш фшанси (заруб1жний досвщ 1 в1тчизняна практика): На-в1ч. пос1б. - 2-ге вид., стереотип. - К.: МАУП, 2002. - С. 225-229.
4. Свтушевський В.А. Основи корпоративного управлшня: Навч. поаб. - К.: Знання-Прес, 2002. - 317 с.
5. Кондрашихин А.Б. Формування вщносин учасниюв регионального ринку цшних па-пер1в. - Формування ринкових вщносин в Укра1ш. - 2004, № 6(37).
6. Пщхомний О.М. Акгуальш проблеми контролю в1тчизняного ринку цшних папе-р1в. - Фшанси Укра1ни. - 2004, № 9.
УДК 338.46:616:31: 657.21 Асист. I. Б. Дутчак1 - Львiвський
НУ M. 1вана Франка
КЛАСИФ1КАЦ1Я ТА ОБЛ1К ВИТРАТ ШДПРИСМСТВА ПРИ НАДАНН1 СТОМАТОЛОГ1ЧНИХ ПОСЛУГ
Видiлено два методи вщображення в облiку витрат юридичних oci6 приватно'1 форми власностi при наданш стоматологiчних послуг, що грунтуються на класифша-цп витрат за елементами та за статтями калькуляцп. Вибiр одного i3 альтернативних методiв залежить вiд системи оподаткування, обрано'1' господарюючим суб'ектом та вiд можливосп вiднесення тако'1' юридично'1' особи до суб'екпв малого бiзнесу.
Ключов1 слова: класифшащя витрат, облiк доходiв i витрат, стоматологiчнi послуги.
Assist. I.B. Dutchak - L'viv NU named after Ivan Franko Cost classification and accounting for private dentist enterprises
The two methods of cost classification and cost accounting for private dentist clinics are described in the article. Alternative cost accounting methods are choused under the influence of such enterprise characteristics: its tax system and its possibility to be determined as a representative of small business.
Keywords: cost classification, income and cost accounting, dentist services.
1 Наук. кер1вник: проф. £.В. Мних, д-р екон. наук - Кшвський нацюнальний торговельно-економчний уншерситет
Нащональний лкотехшчний унiверситет УкраТни
Активний розвиток приватного сектора у сферi надання медичних послуг спонукае фахiвцiв з бухгалтерского облiку проводити науковi дослщ-ження та здiйснювати методичнi розробки у напрямку розв'язання проблем-них питань щодо оргашзаци та ведення облжу у приватних медичних закладах, зокрема, у приватних стоматолопчних кабшетах та клiнiках. Адже, приватна стоматолопчна практика займае левову частку ринку приватних плат-них медичних послуг, що надаються населенню. Пiдприемства, що здшсню-ють медичну практику i надають послуги з терапевтично! стоматологи, про-ходять державну реестращю i дiють на основi статуту та установчого договору. 1м присвоюють код згiдно з КВЕД 85.13.0 "Стоматолопчна практика". Стоматолопчш послуги надають за такими напрямками, як: дитяча стомато-лопя, терапевтична стоматолопя, парадонтологiя, ортопедiя, ортодонтiя, п-гiена порожнини рота, iмплантологiя та шше.
При вiдображеннi в бухгалтерскому облiку господарських операцiй з надання стоматолопчних послуг потрiбно точно визначити порядок форму-вання доходiв i витрат. При цьому треба пам'ятати, що вiдповiдно до п. 10 П(С)БО 15 "Дохiд", дохiд, який пов'язаний з наданням послуг, визнача-ють, виходячи зi ступеня завершеност операци з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовiрно оцiнений результат ще1 операци. Для цього мають виконуватися така умова - можлива достовiрна оцiнка доходу. Дохiд вiд надання стоматолопчних послуг визнають пiсля !х фактичного ви-конання. Для цього використовують данi первинних документiв, в яких фж-суеться робота лжаря-стоматолога; ймовiрнi економiчнi вигоди вiд надання послуг; можливо достовiрно оцiнити стушнь завершеностi надання послуг на дату балансу; можливо достовiрно оцiнити витрати, здшснет для надання послуг i необхiднi для !х завершення.
Оцiнка ступеня завершеностi операци з надання послуг проводиться зпдно з п. 11 П(С)БО 15. Звично надання окремо1 стоматолопчно1 послуги та внесення плати за не1 вiдбуваеться в межах одного робочого дня. Якщо па-щенту необхiдне тривале лжування, то такий пацiент вносить кошти в оплату за кожен окремий етап лжування безпосередньо у той день, коли були отри-маш стоматологiчнi послуги в межах окремого етапу лжування.
Цiни на стоматолопчш послуги приватное' клiнiки фiксують у Прайс-листi чи у Цшнику стоматологiчних послуг, який затверджуеться наказом ке-рiвника медичного закладу. Перелш послуг згiдно з присвоеними 1'м кодами i скороченими назвами за щнами без ПДВ вноситься до фюкально1 пам,ятi РРО. Змiни та доповнення до щнника i фюкально1 пам,ятi РРО щодо цiн, ко-дiв i назв послуг вносяться зпдно з окремими наказами керiвника.
Розрахунок i встановлення цiн на стоматологiчнi послуги проводиться iз врахуванням кон'юнктури ринку, цiн конкурентiв, загальних витрат клiнiки та бажано1 норми прибутку. На практицi цiни встановлюють i розраховують так, щоб покривати не тшьки прямi i накладш витрати при наданнi послуг, але повнiстю покривати невиробничi накладнi витрати, що пов'язаш з функцiями управлшня, збуту, органiзацiею дiяльностi пiдприемства i е витратами перiоду. Для приватного сектора у галузi стоматологи характерне цшоутворення на ос-
HOBi повних витрат, тобто цiна послуги дорiвнюе cyMi повних витрат i нацiнки, або cyMi повних витрат i норми прибутку. При цьому у щну послуги буде зак-ладено суму виробничо1 собiвартостi послуги (прямi витрати виробництва i виробничi накладнi витрати), витрати перiоду (невиробнич^ операцiйнi, витрати дiяльностi, як пов,язанi з функцiями управлiння, збуту, оргашзащею дiяль-ностi шдприемства) i норму прибутку. ПДВ не нараховуеться [1]. Базою роз-подiлу накладних витрат при калькулюваннi цiн на стоматолопчш послуги звично виступають прямi витрати стоматологiчних матерiалiв.
Згiдно з принципом нарахування та вiдповiдностi доходав i витрат, витрати визнаються одночасно з отриманням доходiв, пов'язаних iз здшсненням таких витрат. Але якщо витрати неможливо пов'язати з доходом певного перiоду, то тодi вони вiдображаються у тому звггному перiодi, в якому були здшснеш.
Вiдповiдно до п. 11 П(С)БО 16 "Витрати", собiвартiсть реалiзованих послуг складаеться з:
• виробничо1 соб1вартост1 послуг, виконаних протягом званого перюду;
• нерозподшених поспйних загальновиробничих витрат;
• наднормативних виробничих витрат [7].
Таким чином, виробнича собiвартiсть стоматолопчних послуг зпдно з П(С)БО 16 складаеться з прямих матерiальних витрат, прямих витрат на оплату пращ, шших прямих витрат, змшних загальновиробничих та постшних розподшених загальновиробничих витрат.
Вiдповiдно до Плану рахунюв та Iнструкцiï про його застосування, вс прямi витрати вщображаються за дебетом рахунка 23 "Виробництво", а неп-рямi витрати вщображаються на рахунку 91 "Загальновиробничi витрати". Витрати, вщображеш на рахунку 91, щомюяця списуються на рахунок 23 "Виробництво" i 90 "Собiвартiсть реалiзацiï" вiдповiдно до методики розподь лу загальновиробничих витрат, передбаченоï у додатку 1 П(С)БО 16.
У свою чергу, П(С)БО 16 рекомендуе розрiзняти витрати, пов,язанi з управлiнням шдприемством i зi збутом послуг, що надаються. Чинним Планом рахунюв та 1нструкщею про його застосування для таких витрат перед-бачено рахунки 92 " Адмiнiстративнi витрати" i 93 "Витрати на збут". Напри-кшщ звiтного перiоду загальна сума витрат списуеться вщразу на рахунок 79 "Фiнансовi результати". Таким чином, на кшець звiтного перiоду залишюв на рахунках 92 i 93 немае, бо адмшютративш витрати та витрати на збут е вит-ратами перюду, i тому до собiвартостi стоматологiчних послуг не включа-ються. Докладно перелiк адмiнiстративних витрат установлено п. 18, а пере-лж витрат на збут подано у п. 19 П(С)БО 16.
Практичний досвщ показуе, що бшьшють приватних стоматологiчних кабiнетiв та клшж у формi юридичних осiб за кшьюстю працюючих та обся-гом виручки можуть бути вщнесеш до суб'ек^в малого бiзнесу. Адже на спрощену систему оподаткування, облiку i зв^ност можуть перейти юридич-ш особи, суб'екти пiдприемницькоï дiяльностi будь-я^ оргашзацшно-право-воï форми та форми власност^ в яких за рж середньооблiкова чисельнiсть працюючих не перевищуе 50 осiб i обсяг виручки яких вщ реалiзацiï продук-ци (товарiв, робiт, послуг) за рж не перевищуе 1 млн. гривень [5]. Зважаючи
^цшнальний лicoтexнiчний yнiвeрcитeт Украши
нa те, що стомaтологiчнi послуги звiльнeнi вщ ПДB, то тaким юридичним особaм eкономiчно вигiдно пeрexодити нa спрощену систему оподaткувaння, облiку i зв^носл тa сплaчувaти единий подaток зa стaвкою 6 % суми виручки вщ рeaдiзaцiï послуг у р^ сплaти подaтку нa додaну вaртiсть.
Cтомaтологiчнi клiнiки, що е юридичними особaми i нaдeжaть до суб'екпв малого бiзнeсу, можуть вести облж витрaт iз зaстосувaнням тiльки рaxункiв кдaсу S i не вiдкривaти рaxунки кдaсу 9 тa рaxунок 2З. Згiдно з По-ложенням про спрощену форму буxгaлтeрського облжу суб'eктiв малого шд-приeмництвa, суб'екти малого бiзнeсу витрaти, пов'язaнi iз здiйснeнням дiяль-ностi з рaxункiв кдaсу S "Bитрaти зa eлeмeнтaми" списують у звiтному перь одi у корeспондeнцiï з дебетом рaxункa 79 "Фiнaнсовi рeзультaти" [6]. При цьому вони стaновлять фiнaнсову звлшсть зa спрощеною формою, тобто по-дaють Фiнaнсовий звiт суб'eктa малого пiдприeмництвa у склaдi Бaдaнсу (ф. № 1) i Звггу про фiнaнсовi рeзультaти (ф. № 2) зпдно з П(С)БО 25 "Фiнaнсо-вий звiт суб'eктa малого пiдприeмництвa" тa не подaють Звiту про руx грошо-виx коштiв (ф. № З), Звлу про змши у влaсному кaпiтaдi (ф. № 4) i Примггок до рiчноï звiтностi.
Згiдно з п. 5.2.1. ЗУ "Про оподaткувaння прибутку тдприемств" вiд 22.G5.97 р. № 283/97-BР зi змiнaми тa доповненнями "до скгаду вaдовиx вит-рaт включaються суми будь-якиx витрaт, сплaчeниx (нaрaxовaниx) протягом звiтного пeрiоду у зв'язку з шдготовкою, оргaнiзaцieю, веденням виробниц-твa, продaжeм продукцiï (робiт, послуг) i оxороною прaцi". Тaким чином, визшння i кдaсифiкaцiя витрaт медичного зaклaду вимaгae ретельного роз-гляду нормaтивниx вимог до оргaнiзaцiï i ведення дiяльностi з метою визш-чення окрeмиx стaтeй тa елеменлв витрaт незэлежно вiд обрaноï системи оподaткувaння.
Зокрeмa, до мaтeрiaдьниx витрaт, окрiм витрaт стомaтологiчниx мaтeрi-^шв i мeдикaмeнтiв, нaдeжaть тaкож витрaти нa придбaння спeцiaдьного одягу тa iнструмeнтiв, що нaдeжaть до MШП; витрaти нa придбaння стeрилiзуючиx i миючж зaсобiв згiдно з перелшом MOЗ, при цьому обов'язково ведеться Жур-нэл рeeстрaцiï прибирaнь, де з^тач^ть дaту прибирaння, площу миючж по-вeрxонь, кiлькiсть i шзву використaниx миючиx зaсобiв, тaкож обов'язковa ш-явнiсть нaкдaдниx, що тдтверджують придбaння тaкиx зaсобiв.
Biдповiдно до пп. 5.1.S. ЗУ "Про ПДB" нaдaння послуг з оxорони здо-ров'я згiдно з пeрeлiком, встaновлeним KMУ, звiльняються вiд ПДB, якщо зaклaди оxорони здоров'я мaють спещ^льний дозвiл (лiцeнзiю) нa нaдaння тa-киx послуг. Oтжe, суми ПДB, сплaчeнi при придбaннi сировини, мaтeрiaлiв, робiт i послуг стороннix оргaнiзaцiй, вкдючaються до скдaду вaдовиx витрaт, тому що всi стомaтологiчнi послуги нaдaються зa нaявностi лiцeнзiï.
Meдичнa прaктикa, до яко1' нaдeжaть i стомaтологiчнi послуги, пiдля-гae лiцeнзувaнню згiдно зi ЗУ "Про лiцeнзувaння" [3]. Ha виконaння ст. 9 цього зaкону було розроблено Лщензшш умови № 3S/63 [S], зпдно з якими послуги стомaтологiï тдлягають лiцeнзувaнню. Тaким чином, привaтнi сто-мaтологiчнi кaбiнeти i кдiнiки вносять плaту зa видaчу лiцeнзiï тa несуть вит-рaти, пов'язaнi iз лiцeнзувaнням.
Заклади охорони здоров'я несуть витрати щодо офщшного визнання свого статусу: кожних три роки проходять акредитацiю зпдно з Постановою КМУ "Про затвердження Порядку державноï акредитацiï закладу охорони здоров'я" вщ 15.07.97 р. № 765. Акредитащю проводить Головна акредитацшна комiсiя при МОЗ.
Надання стоматолопчних послуг медичними закладами не можна за-рахувати до торговельних чи до побутових, незважаючи на те, що вони нада-ються за го^вку [4], а тому не шдлягають патентуванню.
Окремими елементами витрат виступають такi: витрати на плату пращ лiкарiв, молодшого медичного персоналу i санiтарок, а також керiвника, менед-жерiв та бухгалтерiв; вiдрахування на соцiальнi заходи; амортизащя основних засобiв, в тому чи^ примiщення клiнiки, офiсного обладнання, РРО, стомато-логiчного обладнання та обладнання для стеришзаци, при цьому обладнання повинно бути сертифжованим i мати належну технiчну документацiю та шше.
До складу елементу "iншi операщйш витрати" включають, зокрема, витрати на: послуги зв'язку, послуги водопостачання та водовщведення, освгг-лення, опалення, послуги охорони, заходи протипожежноï безпеки, облашту-вання клiнiки, комунальнi послуги, а також плату за оренду майна, розрахун-ково-касове обслуговування, витрати на вщрядження, витрати на утримання i експлуатащю РРО згiдно з договором iз обслуговуючим пiдприемством (застосування РРО е обов'язковим зпдно з ЗУ "Про застосування реестраторiв розрахункових операщй у сферi торгiвлi, громадського харчування та послуг" [2]), витрати на оформлення кутка споживача на вимогу Державноï шспекци у справах захисту прав споживачiв, поточний ремонт стоматолопчного обладнання, витрати, на оплату послуг стороншх органiзацiй i ошб (наприклад, зубного техшка), витрати на переробку в межах гарантшного термiну та iнше.
Отже, облж i класифiкацiя витрат пов'язаних з оргашзащею i веденням дiяльностi приватного стоматолопчного закладу, мае значення для управлшня витратами пiдприемства та для щноутворення. Залежно вiд масштабу дiяль-ностi (кiлькостi працюючих i обсягу виручки), шдприемство приймае ршення про обрання системи оподаткування та методу вщображення витрат в облшу.
Лiтература
1. ЗУ "Про податок на додану вартють" вщ 03.04.1997 р. № 168/97-ВР з1 змшами та до-повненнями.
2. ЗУ "Про застосування реестратор1в розрахункових операцш у сфер1 торпвл1, громадського харчування та послуг", затверджеш постановою ВР Украши в1д 01.06.2000 р. № 1776 з1 зм1нами та доповненнями.
3. ЗУ "Про лщензування певних вид1в господарськоï д1яльност1" вщ 01.06.2000 р. № 1775-Ш.
4. ЗУ "Про патентування деяких видав пiдприемницькоï д1яльност1" в1д 23.03.96 р. № 98/96-ВР.
5. Указ Президента Украши "Про спрощену систему оподаткування, обл1ку та зв1тност1 суб'ект1в малого пщприемництва" в1д 03.07.98 р. № 717/98.
6. Положения про спрощену форму обл1ку суб'ект1в малого пщприемництва, затвер-джена МФУ в1д 30.09.98 р. № 196 з1 змшами та доповненнями.
7. П(С)БО 16 "Витрати".
8. Лщензшш умови провадження господарсько1 д1яльност1 з медично1 практики, затверджеш наказом Державного ком1тету Украши з питань регуляторно1 пол1тики та п1д-приемництва, МОЗ Украши вщ 16.02.2001 р. № 38/63._
