CC BY
33
УДК 336.[02+6]:657.471(477) Здобувач У.Р. Стрiжикl -
Львiвський НУ т. 1вана Франка
Ф1НАНСОВО-ОБЛ1КОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ВИТРАТ СУБ'бКТА ГОСПОДАРЮВАННЯ ЩОДО БУХГАЛТЕРСЬКО1 ПРАКТИКИ I ПОДАТКОВОГО ЗАКОНОДАВСТВА З ПРИЙНЯТТЯМ ЗАКОНУ ПРО ПОДАТКОВУ РЕФОРМУ
Перераховано основш змши та нововведення у податковому законодавства що вiдбулись з прийняттям низки нормативно-правових документiв, зокрема Закону про податкову реформу, як дшть вже з 01 ачня 2015 р. Особливу увагу звернено на визна-чення, визнання i розподш витрат, формування собiвартостi стосовно вiтчизняного i мiжнародного бухгалтерського законодавства. Висвiтлено важливють правового визна-чення i регулювання витрат, що е основою правильного розрахунку фiнансового результату до оподаткування, а тепер i об'екта оподаткування податку з прибутку. Визна-чено, що позитивним моментом податково! реформи е гармонiзацiя украшського бухгалтерського i податкового облiку.
Ключовi слова: витрати, собiвартiсть, амортизацiя, об'ект оподаткування, подат-кова реформа, правове визначення, регулювання витрат, фiнансовий результат.
Вступ. Кожне пiдприeмство, здiйснюючи свою фшансово-господарську дiяльнiсть, мае на меп отримання максимально можливого прибутку i при цьому прагне мiнiмiзувати сво1 витрати. Однак розумний пiдприемець повинен контролювати межу максимально допустимих витрат, тобто прогнозувати i встановлювати 1х оптимальний рiвень. Адже, якщо максимально економити на сировиш, можна зазнати значних збитюв через втрату попиту на неяккну про-дукцда; якщо економити на зарплата персоналу i на рекламу, можна позбутися квалiфiкованого виконавця чи управлiнця, i цим самим втратити можливiсть формування ефективного iнновацiйно-маркетингового потенцiалу шдприем-ства, що е способом шдвищення його конкурентоспроможносп як на вичизня-ному, так i на свiтових ринках.
Постановка завдання. Тому, на нашу думку, для того, щоб затвердити план (бюджет) витрат шдприемства на певний перiод, рацiонально спрогнозу-вати можливе вiдхилення вiд плану, проаналiзувати доцшьшсть i виправданiсть здiйснення додаткових витрат (понаднормових витрат) i, як наслщок, отримати очiкуваний результат у максимальному обсга, потрiбно насамперед осмислити сутнкть поняття витрат, !х формування, визнання, розподш i регулювання у розрiзi вiтчизняного нормативно-правового законодавства. Це завдання стае ще актуальнiшим у зв'язку з тим, що вiдбулися найрезонанснiшi змiни у податковому законодавствi - прийняття Закону про податкову реформу i низку iнших нормативних документiв, що вступили в дда з 01 сiчня 2015 р.
Аналiз останнiх дослщжень. Проблеми облжу витрат i формування со-бiвартостi, а також визначення фiнансового результату i його оподаткування дослiджуе багато вичизняних вчених-економiстiв, зокрема: М. Бшуха, Ф. Бути-нець, В. Пархоменко, О. Сторожук, М. Яструбський та ш.
Мета роботи - проаналiзувати процедуру формування витрат i собiвар-тостi вiдповiдно до вiтчизняного i мiжнародного бухгалтерського облiку, íхнiй
1 Наук. кер1вник: проф. О.М. Ковалюк, д-р екон. наук
вплив на фшансовий результат згiдно з податковим законодавством, врахову-ючи усi чинники при правильному визначенш об'екта оподаткування ввдповвд-но до змiн у Податковому кодека Украши вiд 01 ачня 2015 р.
Основний матерiал дослiдження. З прийняттям Закону Украши про податкову реформу ввд 28 грудня 2014 р. [15], вступили в дда з 01 ачня 2015 р. новi правила оподаткування прибутку пiдприeмств, що висвiтленi у III роздiлi Податкового кодексу Украши (д^ - ПКУ).
"Головна вдея прибутково!' "реформи" - розрахунок об'екта обкладання податком на прибуток за правилами бухгалтерского облiку з подальшим кори-гуванням на рiзницi, передбачеш ПКУ, а також вiдмiна майже всiх прибуткових шльг" [19, с. 52]. Податкову декларащю з податку на прибуток за 2014 р. необ-хвдно складати ще за старими правилами, тобто керуючись роздшом III до прийняття реформи.
"Серед ключових нововведень: зменшено кiлькiсть податкiв iз 22 до 9; запроваджено мораторiй на перевiрки малого та середнього бiзнесу протягом двох рокiв; передбачено тестовий режим застосування електронно!' системи ад-мiнiстрування ПДВ з 1 лютого до 1 липня 2015 р.; ктотно перекроши податок на нерухомкть; запроваджено податок на розкiшнi автомобш - з об'емом дви-гуна бшьше за 3000 см3, вком до 5 рокiв; з 01.07.2015 р. шдприемщ повиннi бу-дуть обов'язково застосовувати РРО" [18, с. 4].
Надалi розглянемо основнi змши щодо визначення об'екта оподаткування податку з прибутку суб'екта господарювання, а також визначимо спiльнi i вiдмiннi риси щодо облiку витрат зпдно з НП(С)БО i МСБО, оскшьки аналiз цього нормативного законодавства дасть змогу вiдповiдно до нього визначити витрати, що е основою правильного визначення фшансового результату до оподаткування, ^ як наслiдок, величини об'екта оподаткування.
Згiдно з пп. 134.1.1 ПКУ об'ектом оподаткування е "прибуток iз джере-лом походження з Украши та за ц межами, який визначаеться шляхом коригу-вання (збiльшення або зменшення) фiнансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фшансовш звиносп пiдприемства вiдпо-вiдно до нащональних положень (стандартiв) бухгалтерського облшу або мiж-народних стандартiв фшансово!' звiтностi, на рiзницi, якi виникають вiдповiдно до положень цього роздшу" [12]. Тобто прибуток до оподаткування - це бухгалтерский фшансовий результат до оподаткування (рядок 2290 або 2295 фор-ми № 2), i вш вiдкориговуеться на рiзницi, якi передбачаються у ПКУ, а саме: рiзницi, якi виникають при нарахуванш амортизацií необоротних активов (ст.
138); рiзницi, що виникають шд час формування резервiв (забезпечень) (ст.
139); рiзницi, якi виникають при здшсненш фiнансових операцiй (ст. 140); рiз-ницi щодо операцш з продажу або iншого вщчуження цiнних паперiв, а також операцш з iнвестицiйною нерухомiстю i бюлопчними активами, якi ощнюють-ся за справедливою вартктю (ст. 141.2) [12].
Зпдно з роздшом III ПКУ, при коригуванш шляхом збшьшення фшансового результату до оподаткування, необхщно: або зменшувати збиток до оподаткування, що визначений у бухгалтерскому облжу, або збшьшувати бухгалтерсь-кий прибуток до оподаткування. Якщо у цьому роздiлi йдеться про коригування шляхом зменшення фiнансового результату до оподаткування, то процедура вщ-
буваеться piBHO навпаки. У зв'язку i3 встановленням нового розрахунку об'екта оподаткування податком на прибуток контролюючим органам надали право:
• "проводити nepeBipKy правильное^ ведення бухгалтерського облiку вiдповiдно до нацюнальних положень (стандартiв) бухгалтерського облжу або мiжнарод-них стандартiв фшансово'! зв^ностГ' [12, пп. 20.1.43];
• "проводити перевiркy правильностi та повноти визначення доходiв, витрат та фшансового результату до оподаткування згiдно з бухгалтерським облiком вщ-повiдно до нацюнальних положень (стандарта) бухгалтерського облку або мiжнародних стандартiв фшансово'1 звкностГ' [12, пп. 20.1.44].
Цей факт тдсилюе важливiсть визначення поняття "витрат", правильнос-тi ix розподту, формування i визнання згiдно з чинними НП(С)БО i МСБО, здiйснення ix поpiвняльноi характеристики. Позитивним моментом е те, що зпд-но з п. 31 шдроздту 10 Роздту ХХ "за наслщками дiяльностi у 2015 р. штрафш (фiнансовi) санкцп до платникiв податку на прибуток тдприемств за порушення порядку обчислення, пpавильностi заповнення податкових деклаpацiй з податку на прибуток пщприемств та повноти його сплати не застосовуються" [12].
У pоздiлi III ПКУ до 31 грудня 2014 р. визначався повний перелж витрат дiяльностi суб'ектiв господарювання з метою визначення об'екта оподаткування. Вщповщно у нормативному регулюванш i веденнi облшу витрат згiдно з ПКУ i П(С)БО 16 "Витрати" (далi П(С)БО 16) до податково! реформи залиша-лися iстотнi pозбiжностi (рис. 1).
Оскшьки, згiдно з П(С)БО 16, ус витрати дiяльностi суб'екта господарювання подтяють на: опеpацiйнi витрати (собiваpтiсть ревизовано! продукцп (товаpiв, робгг, послуг), адмiнiстpативнi витрати, витрати на збут, iншi опера-цiйнi витрати) та iншi витрати дiяльностi (фiнансовi витрати, витрати вiд участi в каттаи, iншi витрати). Такий принцип подту витрат не збеpiгався у роздш III ПКУ (див. рис. 1).
Рис. 1. Структура витрат eidnoeidHO до П(С)БО 16 "Витрати " i ПКУ до податков01 реформи 01.01.2015р. (склав автор на oenoei [11, 13])
Бухгалтер змушений був робити вибiрку таких витрат при заповненш податково1 декларацií з податку на прибуток пiдприeмства [16] для визначення об'екта оподаткування, що тягнуло за собою додатковi затрати часу. З прийнят-тям Закону про податкову реформу ця проблема вдаала.
Варто зазначити, що зпдно з Наказом Мiнiстерства № 627 ввд 27 червня 2013 р. [1, п. 7], назву "iншi витрати звичайно!' дiяльностi" у П(С)БО 16 замшено на "iншi витрати", структура цих витрат не змшилася. Також виключено зi складу витрат дiяльностi "надзвичайнi витрати". Отже, тепер при щентифжацц величини витрат беруться до уваги тшьки витрати звичайно!' дiяльностi. У шд-роздш 4 роздiлу ХХ прописанi перехщш положения, що "стосуються облiку доходав i витрат, вiд'eмного значення об'екта оподаткування минулих звiтних рокiв, основних засобiв, урегулювання сумнiвноí заборгованостi" [19, с. 53].
Вщповщно до ст. 14 ПКУ, деят поняття, що стосувалися роздшу III, зокрема витрат, втратили свою актуальнiсть (наприклад, "доходи", "витрати", "собiвартiсть реалiзованих товарiв, виконаних робiт, наданих послуг", "варткть основних засобiв, iнших необоротних та нематерiальних активiв, яка аморти-зуеться", "вартiсть малоцiнних необоротних матерiальних актишв, яка аморти-зуеться"). Згiдно з пп. 14.1.84 ПКУ "iншi термши для цiлей роздшу III викорис-товуються у значеннях, визначених Законом Украши "Про бухгалтерський об-тк та фiнансову звiтнiсть в Укра'ш" та нацiональними i мiжнародними положениями (стандартами) фшансово!' звiтностi, положенными (стандартами) бух-галтерського облiку" [12]. Тобто визначення таких понять, як "витрати", "доходи", "собiвартiсть реалiзованоí продукцп (робiт, послуг)", "вартiсть, яка аморти-зуеться" тощо тепер збкаються як у бухгалтерському, так i податковому зако-нодавствi, нiвелюючи будь-ят суперечностi i вiдмiнностi 1хнього тлумачення. Iншi визначення зазнали значних змш, а саме "безнадiйна заборгованiсть" (пп. 14.1.11), "дишденди" (пп. 14.1.49), "максимальш роздрiбнi цiни" (пп. 14.1.106), " постiйне представництво нерезидента" (пп. 14.1.193) i т. iн. Запроваджено нову термшологда: "договiр добровiльного медичного страхування" (пп. 14.1.52-1), "договiр страхування додатково! пенсií" (пп. 14.1.52-2).
Розрахунок амортизаци основних засобiв i нематерiальних активiв. Одшею з умов визнання витрат е те, "якщо актив забезпечуе одержання еконошч-них вигод протягом юлькох звiтних перiодiв, то витрати визнаються шляхом системного розподшу його вартостi (наприклад у вигляда амортизаци) мiж вiдповiд-ними звггними перiодами [11, п. 8]. Амортизащя е одним з елеменпв операщйних витрат, куди "включаеться сума нараховано! амортизацií основних засобiв, нема-терiальних активов та iнших необоротних матерiальних активш" [11, п. 25].
В оновленому ПКУ окрему увагу присвячено статтi (ст. 138) нарахуван-ня необоротних активш. Тут, як i в старiй редакцií ПКУ, видшяють 16 груп основних засобш i необоротних активiв, залишаючи таю ж мшшально допустимi строки 1х амортизацií (пп. 138.3.3 ПКУ). Залишено без змiн подш нематерiаль-них активiв на 6 груп, а також строкш 1х корисного використання (пп. 138.3.4 ПКУ). Але скоротився перелiк позиций, що не шдлягають амортизацií та проводяться за рахунок вiдповiдних джерел фiнансування, а саме: "варткть гудвшу; витрати на придбання/самостшне виготовлення та ремонт, а також на
реконструкщю, модершзацго або iншi полiпшення невиробничих основних за-собiв" [12, пп. 138.3.2] порiвняно з ПКУ до 31.12.2014 р. вщповщно до п. 144.3.
Варто також звернути увагу на порядок визначення строкiв корисного використання основних засобiв, враховуючи цш бухгалтерського облiку, для розрахунку амортизацп (рис. 2).
Строк корисного 1 використання 1 (експлуатацп) об'екта основних засоб1в для забезиечення ведения г* бухгалтерского] облшу Якщо менший, шж Податкова амортизащя розраховуеться на мшмально допустим! строки Д^основ1 встановлених мшмально допустимих амортизацп основних засоб1в пстроюв корисного використання, встановлених та шших необоротних актив1в 11 у податковому законодавств1 (пп. 138.3.3 ПКУ)
Якщо дор1внюе або е бшыпим, > шж мшмально допустим! г строки амортизащ!, що Г встановлеш пп.138.3.ЗПКУ Податкова амортизащя розраховуеться на Ч. основ! строгав корисного використання, встановлених у бухгалтерському обл1ку (П(С)БО 7, п.24, п.26)
Рис. 2. Порядок визначення стротв корисного використання основних засобiв для розрахунку Их амортизацп (склав автор на основi [9, 11])
Вщповщно до пп. 138.3.1 ПКУ, "розрахунок амортизацп основних засо-бiв або нематерiальних активiв здшснюеться вiддовiдно до НП(С)БО або МСФЗ з урахуванням обмежень, встановлених пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 роздшу I цього Кодексу, пп. 138.3.2-138.3.4 цього пункту" [12]. А тому зпдно з п. 26 П(С)БО 7 "Запаси" "нарахування амортизацп може здшснюватися з урахуванням мЫмально допустимих строкiв корисного використання основних засо-бiв, встановлених податковим законодавством (^м випадку застосування ви-робничого методу)" [9]. Також "при визначенш строку корисного використання (експлуатацп) потрiбно враховувати: очiкуване використання об'екта тд-приемством з урахуванням його потужносп або продуктивностi; фiзичне та мо-ральне зношення, що передбачаеться; правовi або iншi обмеження щодо строкiв використання об'екта та iншi фактори" [9, п. 24].
Варто звернути увагу на те, що "при розрахунку амортизацп основних засобiв та нематерiальних активiв вiдповiдно до п. 138.3 ст. 138 цього Кодексу балансова вартють основних засобiв та нематерiальних активiв станом на 1 шч-ня 2015 р. мае дорiвнювати балансовiй вартостi таких активiв, що визначена станом на 31 грудня 2014 р. вщповщно до ст. 144-146 та 148 роздшу III цього Кодексу у редакцп, що дiяла до 1 сiчня 2015 р." [12, п. 11 тдроздш 4 р. ХХ]. А це означае, що з метою визначення об'екта обкладання податком з прибутку у облшу i надалi буде використовуватись балансова вартють основних засобiв визначена у порядку вщображення у ПКУ до 31.12.2014 р.
Отже, при визначенш фшансового результату у формi № 2 буде вщбува-тися або його зменшення при вирахуваннi податково!' амортизацп, або його збшьшення при обчисленш бухгалтерсько! амортизацп. Згiдно з п. 142.1 ПКУ з 01 шчня 2015 р. "звшьняеться вiд оподаткування прибуток пiдприемств та орга-шзацш, якi заснованi громадськими органiзацiями шваладв" [12]. Цiею нормою скасованi практично вс податковi пiльги, що були зiбранi у ПКУ, дшчому до податково!' реформи, п. 15-21 тдроздшу 4 роздiлу ХХ ПКУ.
Також "до 1 сiчня 2016 р. застосовуеться ставка 0 вiдсоткiв для платни-кiв податку на прибуток, у яких чистий дохiд вщ реалiзацii продукцii (товарiв, робiт, послуг) за даними фшансово! звiтностi, за останнш рiчний звiтний перiод
не перевищуе трьох мiльйонiв гривень" та з урахуванням ще деяких iнших ви-мог вiдповiдно до п. 16 шдроздшу 4 роздшу ХХ ПКУ [12].
Витрати суб'екта господарювання i формування собiвартостi згiдно з правилами вггчизняно! i мiжнародноí бухгалтерсько! практики. У зв'язку зi зазначеним необидно висвилити основнi норми визнання витрат, íхнього розподшу, формування собiвартостi ввдповщно до правил НП(С)БО i МСБО для легкосп визначення фiнансового результату до оподаткування i обрахунку об'екта оподаткування " по-новому".
"Витрати - це зменшення економiчних вигод у виглядi вибуття актив1в або збшьшення зобов'язань, якi призводять до зменшення власного кашталу (за винятком зменшення капiталу за рахунок його вилучення або розподалення власниками)" [4, п. 3 р. 1]. "Витрати визнаються витратами певного перюду од-ночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здiйсненi". Витрати, ят неможливо прямо пов'язати з доходом певного перюду, вщображаються у скла-дi витрат того звггного перiоду, в якому вони були здшснеш" [11, п. 7].
У бухгалтерскому законодавствi (П(С)БО 9 "Запаси", 16 "Витрати" i МСБО 2 "Запаси") з метою правильного ведення облжу, складання фiнансовоí звиносп, а також визначення об'екта оподаткування видшяють виробничу собь вартiсть i собiвартiсть реалiзованоí продукцií (робiт, послуг).
Вiдповiдно до п. 11 П(С)БО 16 "собiвартiсть реалiзованоí продукцií (ро-бiт, послуг) складаеться з виробничоí собiвартостi, яка була реалiзована протя-гом звiтного перiоду, нерозподiлених постшних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат" [11, п. 11].
1. Зпдно з П(С)БО 16 виробнича собiвартiсть продукцп (робiт, послуг) складаеться з таких елеменлв: "прямi матерiальнi витрати; прямi витрати на оплату пращ; iншi прямi витрати; змiннi загальновиробничi та постшш розпо-дiленi загальновиробничi витрати" [11, п. 11].
Шдприемство може класифжувати собiвартiсть за статтями калькуляцп витрат, ят встановлюються ним самостiйно (П(С)БО 16, абзац 4 п. 11). Облш виробничоí собiвартостi продукцп ведеться на рахунку 23 "Виробництво". Тоб-то формування виробничоí собiвартостi продукцц вiдбуваеться за дебетом рахунку 23 i кредитом рахункiв 20 (прямi матерiальнi витрати), 66 (прямi витрати на оплату пращ), 13, 63, 65 i т. ш. (iншi прямi витрати), 91 (загальновиробничi витрати). Готова продукция за виробничою собiвартiстю облiковуеться записом Дт 26 Кт 23.
Варто зазначити, що прямi матерiальнi витрати згiдно з П(С)БО 16 (п. 12) зменшуються на вартiсть зворотних вiдходiв, отриманих у процесi вироб-ництва вiдповiдно до п. 11 П(С)БО 16. Щодо загальновиробничих витрат, то вони накопичуються на 91 рахунку шд назвою "Загальновиробничi витрати" i списуються на виробничу собiвартiсть (Дт 23) або на соб1варткть реалiзованоí продукцц (Дт 90). Кожне шдприемство у Наказi про облшову полiтику мае змо-гу самостiйно встановлювати перелш постiйних i змiнних загальновиробничих витрат. До шших прямих витрат включаються "втрати вiд браку, якi складають-ся з вартостi остаточно забракованоí з технологiчних причин продукпií (виро-б1в, вузл1в, напiвфабрикатiв), зменшеноí на 11 справедливу вартiсть, та витрат на виправлення такого технiчно неминучого браку" [11, п. 14].
2. "Нерозподшеш постiйнi загальновиробничi витрати включаються до собь вартостi реалiзованоl продукцп (робгг, послуг) у перiодi 1х виникнення" [ПБО16, п. 16]. Розрахунок таких витрат подаеться в Додатку 1 П(С)БО 16.
3. "Наднормативними виробничими витратами вважаеться витрачання (вико-ристання) ресурсiв на виробництво понад норми, нормативи, розцшки то-що, затверджеш уповноваженим органом" [2]. Природа 1хнього походжен-ня дае можливiсть вщносити 1х або до собiвартостi реалiзацil, або до iнших операцiйних витрат (субрахунок 947 "Нестачi i втрати ввд псування цiннос-тей").
Наднормативнi виробничi витрати визнаються витратами господарськоí д1яльносп якщо е на те вагомi пiдстави. "Наднормативнi витрати включаються до собiвартостi, якщо такi витрати не пов'язаш з нестачами, псуванням, нетех-нологiчним використанням та порушенням правил зберкання, за рiшениям уповноваженоí особи (кершника) пiдприемства. ... пiдставою для вщображення у бухгалтерському облiку факт господарських операцiй (витрачання ресурсiв) е первинш документи, якi повиннi мктити, зокрема, iнформацiю про змiст, нор-моване i наднормативне (з пояснениям обставин) витрачання (використання) ресурсiв" [2, 3]. Отже, собiвартiсть реалiзованоí продукцл буде вiдображатися такими бухгалтерськими записами:
1) формування виробничо1 собiвартостi: Дт 90 Кт 26 (27);
2) накопичення нерозподшених постшних загальновиробничих витрат: Дт
90 Кт 91;
3) ввдображення наднормативних виробничих витрат у складi собiвартостi ре-алiзацil: Дт 90 Кт 23 (якщо витрати, пов'язаш з нестачами, псуванням, то вщносяться до шших операцшних витрат: Дт 947 Кт 23). Собшарткть запасш згiдно з МСБО 2 "Запаси" "повинна включати вс
витрати на придбання, витрати на переробку та шш1 витрати, понесеш пiд час доставки запасш до !х теперiшнього мiсцезнаходження та приведення íх у тепе-ртнш стан" [8, п. 10]. П1д таке правило пiдпадае визначення первкно! вартостi запас1в, що придбанi за плату зпдно п. 9 П(С)БО 9. "Витрати на придбання за-пасiв складаються з цiни придбання, ввiзного мита та iнших податтв (окрiм тих, що згодом вщшкодовуються суб'ектовi господарювання податковими органами), а також витрат на транспортування, навантаження i розвантаження та ш-ших витрат, безпосередньо пов'язаних з придбанням готовоí продукцií, матерi-алiв, послуг. Торговельнi знижки, iншi знижки та шш1 подiбнi íм статп вирахо-вуються при визначеннi витрат на придбання" [8, п. 11]. "Витрати на переробку охоплюють витрати, прямо пов'язаш з одиницями виробництва, наприклад, оплата працi виробничого персоналу. Вони також включають системний розподш постiйних i змiнних виробничих накладних витрат, що виникають при перероб-цi матерiалiв у готову продукщю. Постiйнi виробничi накладнi витрати - це та-кi непрямi витрати на виробництво, як1 залишаються порiвняно незмiнними не-залежно вщ обсягу виробництва, такi як амортизащя, утримання будiвель i об-ладнання заводу, а також витрати на управлшня та адмiнiстративнi витрати заводу" [8, п. 12]. "Нерозподшеш накладш визнаються витратами того перюду, в якому вони понесенi" як i в НП(С)БО [8, п. 13], а також ця норма з початку 2015 р. застосовуеться для включення таких витрат до податкових.
У м1жнародному досввд балансова варткть запайв "повинна визнавати-ся витратами перюду, в якому визнаеться в1дпов1дний дохвд. Сума будь-якого часткового списання запайв до !х чисто!' вартосп реал1зацц та вс втрати запасш повинш визнаватися витратами перюду, в якому ввдбуваеться часткове списан-ня або збиток. Сума будь-якого сторнування будь-якого часткового списання запайв, що виникае внаслвдок збшьшення чисто!' вартосп реал1зацц, повинна визнаватися як зменшення суми запасш, визнано1 як витрати в перюд1, в якому ввдбулося сторнування" [8, п. 34]. Склад витрат, що входять до собшартосп ре-ал1зовано! продукци зпдно з П(С)БО 16 "Витрати" 1 МСБО "Запаси", воображено у таблицу.
Табл. Поргвняння складу витрат, що входять до соб1вартост1 реал1зованоХ продукци вгдповгдно до вгтчизняного I мгжнародного законодавства
№ Елементи витрат собгвартост ре^зовано! продукци згiдно П(С)БО 16 "Витрати" МСБО 2 "Запаси"
1 Прямi матерiальнi витрати включаються включаються
2 Прямi витрати на оплату працi включаються включаються
3 Iншi прямi витрати, в т.ч. втрати вад браку остаточно забраковано! продукци та витрати на виправлення такого технiчно неминучого браку включаються включаються
4 Змшш загальновиробничi витрати включаються включаються
5 Розподшеш постшш загальновиробничi витрати включаються включаються
6 Нерозподiленi постiйнi загальновиробнич витрати, в т.ч.: 1) адмшстративш накладш витрати, пов'язаш з доставкою запаив до !х тепершнього мюцезнаходження та приведенням у тепершнш стан; 2) нестачi i втрати вщ псування матерiальних щннос-тей. включаються включаються
не включаються включаються (межi визначаються вщповвдно до [2;3]) включаються включаються (зазначеш меж^
Джерело: склав автор на осж^ [2, 3, 8, 11].
Вщповщно до п. 10 П(С)БО 16 собшарткть реал1зованих товар1в визна-чаеться за П(С)БО 9 "Запаси", беручи за основу МСБО 2 "Запаси", оскшьки запаси включають сировину, матер1али, незавершене виробництво, готову про-дукщю, товари, МШП, поточш бюлопчш активи (п. 6 П(С)БО 9). Тут йдеться про придбання 1 реал1защю запайв 1 товар1в, що облжовуються на рахунках 20 "Виробнич1 запаси" 1 28 "Товари". Варто також зазначити, що у П(С)БО 9 немае единого правила визначення собшартосп реал1зованих запайв (у т.ч. товар1в). Така собшарткть визначаеться у таких випадках: 1) визначення первкно! вар-тост! запаав (п. 8-15 П(С)БО 9); 2) ощнка запасш на дату балансу (п. 2428 П(С)БО 9); 3) ощнка вибуття запаав (п. 16-23 П(С)БО 9).
"Запаси ощнюють за меншою з двох величин: соб1варткть та чиста варткть реал1зацц" [8, п. 9], [10, п. 24]. "Чиста варткть реал1зацц - попередньо ощ-нена щна продажу у звичайному ход1 б1знесу м1нус попередньо ощнеш витрати на завершения та попередньо ощнеш витрати, необхвдш для здшснення продажу" [8, п. 6]. Под1бне визначення цього поняття е в п. 4 ПСБО 9.
У бухгалтерскому облку запаси на дату балансу сл1д ввдображати за чистою вартктю реал1зацп, якщо вона менша в1д первкно! вартост! Це так звана "ущнка" - р1зниця м1ж ощнками вартостей, що ввдноситься на бухгалтерськ
витрати (Дт рахунку 946 "Втрати вiд знецшення запасiв"). "Якщо чиста вартiсть ре^зацц тих запасiв, що ранiше були уцшеш та е активами на дату балансу, надалi збiльшуеться, то на суму збшьшення чистоí вартосп реалiзацií, але не бiльше суми попереднього зменшення, визнаеться iнший операцшний дохiд iз збшьшенням вартостi цих запасiв" [10, п. 28].
У мiжнароднiй практипi методи визначення собшартосп i формули собь вартостi подано у п. 21-27 МСБО 2. А у втизнянш - при вщпуску запаав у ви-робництво, з виробництва, продаж та шшому вибуттi оцiнка íх здiйснюеться за одним з методш, вказаних у п. 16 П(С)БО 9. Обраний метод пiдприемством зат-верджуеться для використання в наказi про облжову полiтику. Оцiнка вибуття доречна в тому випадку, коли ведеться облш iдентичних груп запасiв, але за рiз-ною собiвартiстю. Згiдно зi ст. 140.4 ПКУ "платник податку проводить оцшку вибуття запасiв за методами, встановленими вiдповiдним положенням (стандартом) бухгалтерського облiку" [12, ст. 140.4]. Це означае, що в податковому об-лiку застосовуеться та сама ощнка, що й в бухгалтерському.
Необхiдно також враховувати особливосп виробничого процесу суб'ек-тiв господарювання у рiзних галузях. Тому кнують методичнi рекомендаций що надають ведомства для формування собiвартостi продукци (робгг, послуг), що мають рекомендацiйний, але не обов'язковий характер [5-7]. На нашу думку, варто враховувати тшьки п пункти, якi полегшують процедуру формування со-бiвартостi. Також постшно потрiбно вiдслiдковувати чиннiсть таких методич-них рекомендацiй, прийняття нових методик, напр. [14]. Оскшьки, як випадок, при реоргашзацл Мiнiстерства промисловостi поливки шляхом приеднання його до Мшктерства економiчного розвитку i торгiвлi Украши [17, п. 1] ставить шд сумнiв щодо чинностi i дiевостi нормативних докумеитiв, що затвер-джувалися першим [7].
Висновки. Найбшьш позитивним моментом шсля прийняття Закону про податкову реформу е максимально можливе зближення бухгалтерського i по-даткового облiку взагал^ зокрема, i в частинi витрат, суб'екта господарювання. Вже з 01 счня 2015 р. кожен бухгалтер при визначенш фiнансового результату до оподаткування зможе заповнювати фiнансову i податкову звiтнiсть без до-даткових затрат часу, оскiльки такий результат i буде об'ектом оподаткування з прибутку, вiдкоригований на незначнi рiзницi вiдповiдно до норм ПКУ. З iншо-го боку, це надае право податковим органам прискiпливо перевiряти правиль-нiсть ведення бухгалтерського облшу i заповнення звiтностi, а також встанов-лення доходiв i витрат для визначення об'екта оподаткування зпдно НП(С)БО i МСФЗ. Отже, обiзнанiсть у визначеннi, визнаннi, розподiлу витрат i формуван-нi собiвартостi е запорукою правильного складання та оформлення бухгал-терських i податкових документа, можливiстю прогнозувати рiвень витрат i на основi достовiрноí iнформацií здшснювати управлiния ними.
Лiтература
1. Змши до деяких нормативно-правових акйв М1н1стерства ф1нанс1в Украхни з бухгалтерського облшу, затверджен1 наказом Мшстерством ф1нанс1в Украхни в1д 27 червня 2013 р., № 627. [Електронний ресурс]. - Доступний з http://zakon1.rada.gov.ua / 1а^^/8Ьо^'/21242-13. - Назва з екрану.
2. Лист вщ 15.04.2005 р., № 31-04200-20-17/6687 Мшстерства фшанив Укра!ни на запит щодо наднормативних витрат. [Електронний ресурс]. - Доступний з Ь11р://ш1п-flп.kmu.gov.ua/coпtrol/ukУpubllsЫartlcle/malп?art_ld=54824&cat_ld=34931&search_pa-гат=%БР%Е0 %F0&searchPubllshlпg=1. - Назва з екрану.
3. Лист вiд 05.03.2008 р., № 31-34000-20/23-1746/1386 Мшстерства фшансш Укра!ни щодо вщображення в бухгалтерському облжу господарських операций, пов'язаних з виконанням пд-рядних робiт. [Електронний ресурс]. - Доступний з http://www.minfin.gov.ua/control/uk/publish/ar-tlcle?art_ld=110384&cat_ld=34931. - Назва з екрану.
4. Нащоналъне положення (стандарт) бухгалтерського облiку 1 "Загальн вимогн до фшан-сово! звiтностi", затверджене наказом Мiнiстерства фiнансiв Украхни вщ 07 лютого 2013 р., № 73. [Електронний ресурс]. - Доступний з http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0336-13. - Назва з екрану.
5. Методичн рекомендаци з планування, облжу i калькулювання собiвартостi продукци (робiт, послуг) сiльськогосподарських пвдпрнемств, затверджен наказом Мшагрощштпкн Укра-'!ни вщ 18 травня 2001 р., № 132.
6. Методичш рекомендаци з формування собiвартостi буд1вельно-монтажннх робiт, затверджеш наказом Мшрегюнбуду Украхни вщ 31 грудня 2010 р., № 573.
7. Методичн рекомендацi'í з формування собiвартостi продукци (робiт, послуг) у промис-ловостi, затверджен наказом Мшпромполпикн Укра!ни вiд 09 липня 2007 р., № 373.
8. Мiжнародний стандарт бухгалтерського облжу 2 "Запаси", Мiжнародний документ вiд 01 счня 2012 року. [Електронний ресурс]. - Доступний з http://zakon4.ra-da.gov.ua/laws/show/929_021. - Назва з екрану.
9. Положення (стандарт) бухгалтерського облжу 7 "Основн засоби", затверджене наказом Мшстерства фшанив Укра!ни вiд 27 квпня 2000 р., № 92. [Електронний ресурс]. - Доступний з http://zakoп1 .rada.gov.ua/laws/show/z0288-900. - Назва з екрану.
10. Положення (стандарт) бухгалтерського облжу 9 "Запаси", затверджене наказом Мшс-терства фшанав Укра!ни вщ 20 жовтня 1999 р., № 246. [Електронний ресурс]. - Доступний з http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0751-99. - Назва з екрану.
11. Положення (стандарт) бухгалтерського облжу 16 "Витрати", затверджене наказом Мь шстерства фшанав Укра!ни вiд 31 грудня 1999 р., № 318. [Електронний ресурс]. - Доступний з http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0027-00. - Назва з екрану.
12. Податковий кодекс Укра!ни вщ 02 грудня 2010 р., № 2755-1У. [Електронний ресурс]. -Доступний з http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/2755-17. - Назва з екрану.
13. Податковий кодекс Укра!ни (архгв) вщ 02 грудня 2010 р., № 2755-1У зi змшами i допов-неннями, внесение законами Укра!ни (остання змша вiд 27 березня 2014 р., № 1166-УП. [Електронний ресурс]. - Доступний з http://pro-u4ot.lnfo/lndex.php? sectloп=browse&CatID=241&Ar-АО=1106. - Назва з екрану.
14. Порядок надання внсновюв щодо розрахункв економiчно обгрунтованих плановнх витрат шд час формування оптово-ввдпускннх цш на продовольчi товари, змши цш на як щдля-гають декларуванню, затверджений наказом Мiнiстерства економiчного розвитку i торгiвлi Ук-ра!ни вщ 14 серпня 2013 р., № 967. [Електронний ресурс]. - Доступний з http://zakon4.ra-da.gov.ua/laws/show/z1546-13. - Назва з екрану.
15. Про внесення змш до Податкового кодексу Украши та деяких законодавчнх актв Украши щодо податково! реформн, Закон Украши вiд 28 грудня 2014 р., № 71-УШ. [Електронний ресурс]. - Доступний з http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/71-19. - Назва з екрану.
16. Про затвердження форми Податково! декларацл з податку на прибуток пщпрнемства, наказ Мшстерства доход1в i збор1в Украши вiд 30 грудня 2013 р., № 872. [Електронний ресурс]. - Доступний з http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0103-14. - Назва з екрану.
17. Про реоргашзащю Мшстерства промнслово! полiтнкн, затверджено постановою Кабь нету Мгшстр1в Украши вщ 23 березня 2013 р., № 94. [Електронний ресурс]. - Доступний з http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/94-2014-%D0 %BF. - Назва з екрану.
18. Свiржськнй Б. Податкова реформа: найголовнiшi аспекти / Б. Свiржський // Все про бухгалтерський облж. - 13 счня 2015 р., № 3 (2240). - С. 4-8.
19. Шустваль Т. Податок на прибуток пщпрнемств: як працюватн по-новому / Т. Шустваль // Все про бухгалтерський облж. - 14 ачня 2015 р., № 4 (2241). - С. 52-58.
Стрижик У.Р. Финансово-учетное регулирование расходов субъектов хозяйствования относительно бухгалтерской практики и налогового законодательства с принятием закона о налоговой реформе
Перечислены основные изменения и новшества в налоговом законодательстве, которые произошли с принятием ряда нормативно-правовых документов, в частности Закона о налоговой реформе, которые действуют уже с 01 января 2015 г. Особое внимание обращено на определение, признание и распределение расходов, формирование себестоимости относительно отечественного и международного бухгалтерского законодательства. Отражены важность правового определения и регулирования расходов, которые служат основой правильного расчета финансового результата до налогообложения, а сейчас и объекта обложения налогом на прибыль. Определено, что положительным моментом налоговой реформы является гармонизация украинского бухгалтерского и налогового учета.
Ключевые слова: затраты, себестоимость, амортизация, объект налогообложения, налоговая реформа, правовое определение, регулирование расходов, финансовый результат.
Strizhyk U.R. Financial Accounting Regulation of the Business Entity Costs in the Accounting Practices and Tax Laws by the Law on Tax Reform Adoption
The major changes and innovations in the tax law are listed. They occurred with the adoption of a number of legal documents, in particular, of the Law on Tax Reform, which have been in effect since 01 January 2015. Special attention is paid to the definition, recognition and costs distribution, cost price formation in domestic and international accounting legislation. The importance of the legal definition and regulation costs, which is the basis for correct calculation of the financial result before tax, and now the taxable profit, are reflected. The positive aspect of tax reform is determined to harmonize Ukrainian accounting and taxation.
Keywords: expenses, cost, depreciation, object of taxation, tax reform, legal definition, regulation costs, the financial result.
УДК336.276 Проф. Т.В. Черничко, д-р екон. наук;
магктрант Т.М. Гливляс - Мукачiвський ДУ
ДИНАМ1КА ТА СТРУКТУРА КРЕДИТНИХ РЕСУРС1В КОМЕРЦ1ЙНИХ БАНК1В УКРА1НИ
Дослщжено суть та визначено особливост кредитно! д1яльност1 банюв, застосова-но статистичш методи анал1зу кредитних операцш. Розглянуто особливост1 кредитних вщносин у кризовий перюд та оцшено вплив динамши кредитних ресурив комерцшних банюв на розвиток фшансового ринку Украши. Проанал1зовано основш функцп кредиту в сучасних умовах, динамжу обсяпв кредит]в та ВВП з метою визначення участ кредитних ресурив у процес матер1ального виробництва, динамшу кредитних ресурс за секторами економжи та географ1чним розподшом. Виявлено проблеми, що виникли у процес1 кредитування, та доведено !х вплив на розвиток фшансового ринку Украши. Визначено, що у структур! кредит]в за географ1чним розподшом до сукупних валових креджпв абсолютно переважае частка креджпв для внутршньо! економжи; зростае час-тка креди™ для краш з економжою, що розвиваеться; зменшуеться частка кредит]в в шоземнш валют; у структур1 джерел формування кредитних ресурив переважають надходження у вигляд1 частки кошйв суб'екпв господарювання та ф1зичних оиб.
Ключовi слова: банки, кредити, кредитна д1яльшсть, статистичш методи, кредитш операци, ризики, фшансово-економ1чна криза, прибуток.
Постановка проблеми. Забезпечення стабiльностi д1яльносп банкшсь-ко! системи Украши - один з основних напрямiв стимулювання довгостроковоí фшансово! стабiльностi краши, усталеного економiчного розвитку та зростання загального добробуту. Бантвська система краши забезпечуе безперервний рух
