CC BY
27
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
КАК ИЗБЕЖАТЬ ПОЛУЧЕНИЯ НЕОБОСНОВАННОЙ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ
Д. М. ВОРОНОВ, начальник отдела ведения споров и урегулированияразногласий с органами власти Аудиторско-консалтинговой группы «Интерком-Аудит»
Достаточно распространенная ситуация: место отпуска товара постоянное, контактное лицо одно и то же, а вот документы ляются все время от разных юридических лиц. При этом покупатель не видит оснований для беспокойства — товар же он получает, значит, поставщик надежный. Но в настоящее время покупателю может навредить не только неисполнение поставщиком договорных обязательств, но и налоговые правонарушения контрагента. Практика свидетельствует о том, что отказ налоговых органов в вычете по НДС, вызванный обнаружением признаков фирмы-однодневки у поставщика, могут получить не только организации, целенаправленно использующие таких контрагентов, но и налогоплательщики, которые просто не проверяют информацию о потенциальном контрагенте. Применение арбитрами понятия «необоснованная налоговая выгода» при решении налоговых споров вынуждает покупателей следить за выполнением не только своих обязанностей налогоплательщика, но и обязанностей, возложенных налоговым законодательством на контрагентов. Рассмотрим, каким образом нарушения контрагентов влияют на возможность организации использовать свои права при налогообложении.
Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды — этот наиважнейший постулат сформулирован в п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»
(далее — Постановление № 53). Однако одновременно указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Если налоговому органу удастся привести веские основания в пользу недобросовестности налогоплательщика (например, доказать, что поставщик в действительности хозяйственные операции не осуществлял и налоги в бюджет не уплачивал, при этом в систему («цепочку») поставок и взаиморасчетов были вовлечены организации, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам, либо была использована схема взаимодействия поставщика и покупателя, указывающая на недобросовестность участников хозяйственных операций), суд может согласиться с доводами налоговиков. В результате налогоплательщику откажут в праве на вычет по НДС, а также в праве уменьшить на сумму таких расходов налоговую базу по налогу на прибыль.
Способ защиты налогоплательщика зависит от доводов налоговых органов. Посмотрим, что можно противопоставить.
Но для начала рассмотрим, в чем суть проблемы, и определим, почему контролирующие органы проявляют все возрастающий интерес к критериям добросовестности контрагента.
Классическая «схема». Как на практике происходит оптимизация налогов с помощью одно-
дневок? Налогоплательщик приобретает услуги однодневки (чаще всего — консультационные, информационные и прочие) или реже работы: заключает с ней договор, получает соответствующие документы, перечисляет денежные средства на ее расчетный счет. Однако при этом реально такие услуги или работы не оказываются, а денежные средства, попавшие в фирму-однодневку, обналичиваются и возвращаются к организатору схемы.
Налогоплательщик же, оптимизирующий свои налоги и, как правило, применяющий общую систему налогообложения, во-первых, уменьшает на произведенные расходы налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, т. е. экономит на налоге на прибыль, а во-вторых, получает право на налоговый вычет по НДС — экономит на НДС.
Некоторые руководители и бухгалтеры ошибочно полагают, что главным условием для исключения налоговых рисков является юридически грамотное оформление документов, подтверждающих расходы компании на услуги однодневки: договоров, актов, счетов-фактур и прочих документов. А «концов» в данной цепочке выявить невозможно, так как она регистрируется по утерянным паспортам, паспортам умерших людей, по адресу массовой регистрации (где зарегистрированы десятки, а то и сотни таких же организаций) и прочее.
Но не все знают, что любые действия организации и той же однодневки всегда оставляют следы, позволяющие с большой степенью вероятности судить о том, были ли действительно оказаны те или иные услуги. Так, налоговые инспектора внимательно изучают состав оказываемых налогоплательщику услуг и их соразмерность доходу, полученному в результате использования полученных услуг, просят представить подробные отчеты, проводят опросы сотрудников организации и т. п.
Как было указано ранее, посредством таких неправомерных действий, как возмещение (вычет) НДС и уменьшение прибыли путем занижения налоговой базы на величину расходов, наносится существенный ущерб бюджетам различных уровней, что представляет угрозу для нашей экономики в целом. В связи с этим стражи налогового законодательства осуществляют усиленное выявление подобных операций и их контроль.
Государственные контролирующие органы, в состав которых входят, в частности, налоговые и таможенные органы, Банк России, разработали и используют «черные списки», куда вошли организации, банки, физические лица, которые были замечены в связях с фирмами-однодневками. Используя такую информацию, Банк России уже не раз отзывал лицензии у недобросовестных
банков, которые были замечены в обналичивании денежных средств. Пленум ВАС РФ признал: в случае если налоговый орган докажет, что налогоплательщик при выборе контрагента действовал без должной осторожности и осмотрительности и ему следовало знать о допущенных правонарушениях со стороны этого контрагента, то на данного налогоплательщика может быть возложена ответственность за все содеянное.
Таким образом, в последние годы усилилась борьба с однодневками и повысилась раскрываемость налоговых схем с использованием таких однодневок. Более того, если раньше суды смотрели «сквозь пальцы» на нарушения налогоплательщиков, использующих схемы с однодневками, то в последнее время судьи чаще начали соглашаться с налоговыми органами. Отчасти это можно объяснить увеличением объема и улучшением качества собранных контролерами доказательств. Набор доказательств недобросовестности приобретает все более стандартные черты: наличие взаимозависимости с проблемным контрагентом, фиктивность заключенных с ним договоров, обналичивание денежных средств в пределах короткого периода времени.
Следует напомнить, что результатом выявления операций с однодневками могут стать значительные суммы пеней и штрафов для организации, а также меры административной и уголовной ответственности для физических лиц (в частности, для руководителей и иных должностных лиц).
На основании ранее изложенного становится очевидным повышенный интерес налоговых органов к организациям, осуществляющим хозяйственные операции с однодневками. Они и количественно, и качественно повышают уровень своих проверок в части работы с недобросовестными контрагентами. Однако зачастую налоговые органы просто перегибают палку, предъявляя претензии даже к добросовестным налогоплательщикам, усматривая в их деятельности неправомерные действия, направленные на минимизацию налогов по причине работы с проблемным контрагентом.
Проблемный контрагент. В последнее время одним из наиболее часто употребляемых налоговыми органами терминов стал «проблемный» поставщик или его аналог «фирма-однодневка». Объясняется это тем, что налоговые органы наконец-то научились доказывать так называемую недобросовестность поставщиков и связанные с этим неправомерное получение вычетов по НДС и заявление расходов.
Термин «недобросовестность» перестал широко использоваться после выхода в свет Постанов-
ления № 53, в котором он был заменен термином «необоснованная налоговая выгода». При этом изменение названий не меняет общего смысла. Налоговый орган доказывает получение организацией неправомерного вычета или расходов, поскольку контрагент-поставщик является проблемным. А что значит проблемный поставщик?
Налоговое законодательство не дает понятия «проблемного» поставщика и не определяет его признаков.
При этом налоговые органы обладают документом, правда, для внутреннего (служебного) пользования, который содержит определение фирмы-однодневки (что является составной частью недобросовестности) и ряд ее признаков, на которые инспектора в первую очередь обращают внимание. В соответствии с данным документом фирма-однодневка — это юридическое лицо, создаваемое под конкретную операцию или на конкретный срок, как правило, на квартал. Названные юридические лица не имеют целью вести какую-либо реальную деятельность, не представляют отчетность (или представляют «нулевую») налоговым органам. Признаками фирмы-однодневки является ее регистрация «массовыми» заявителями, по «массовому» адресу, с «массовым» директором и (или) учредителем. Причем «массовым» считается такой адрес, руководитель, учредитель или заявитель, который упоминается в регистрационных данных 10 и более компаний.
Исходя из сложившейся арбитражной практики, можно выделить еще критерии, на которые ссылаются налоговые органы, доказывая проблем-ность контрагента:
— минимальный размер уставного капитала, причем он формируется имуществом, вносимым учредителем;
— государственная регистрация осуществляется по недействительным или утерянным паспортам;
— постоянно действующий исполнительный орган отсутствует по месту нахождения (месту государственной регистрации) юридического лица;
— отчетность в налоговые органы не представляется;
— отсутствует штат сотрудников, способный выполнять работы (услуги), оказываемые организацией;
— учредитель, руководитель и главный бухгалтер — одно и то же лицо;
— отсутствует имущество, необходимое для ведения предпринимательской деятельности;
— систематически фирма предъявляет к возмещению НДС при несоразмерно минимальных суммахдекларируемой выручки.
При этом судьи арбитражных судов рассматривают приводимые налоговыми органами аргументы через призму Постановления № 53 на предмет получения необоснованной налоговой выгоды. Постановление № 53 содержит примерный перечень обстоятельств, которые могут свидетельствовать о получении организацией необоснованной налоговой выгоды, в частности, к ним относятся:
— невозможность реального осуществления налогоплательщиком операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
— отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
— учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
— совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
При этом отдельно выделяются определенные обстоятельства, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (п. 6 Постановления № 53), в частности, к ним относятся:
— создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
— взаимозависимость участников сделок;
— неритмичный характер хозяйственных операций;
— нарушение налогового законодательства в прошлом;
— разовый характер операции;
— осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
— осуществление расчетов с использованием одного банка;
— осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
— использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Таким образом, видно, что перечень обстоятельств, свидетельствующих о проблемности контрагента, огромен, и более того, он является открытым.
В этом и кроется сложность доказывания добросовестности налогоплательщиками. Более того, приведем выдержки из одного судебного решения, отражающего всю многогранность ситуации и сложность для доказывания (постановление ФАС Московского округа от 19.01.2009 № КА-А40/12412-08):
«Между тем, согласно ч. 1 — 5ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного судазаранееустановленной силы.
Суды при принятии решения исходили не только из факта нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязательств и непроявления должной осмотрительности при выборе контрагентов, но из недостоверности доказательств, представленных налогоплательщиком в обоснование произведенных затрат и налоговых вычетов».
В этой связи необходимо предостеречь организации от ошибочного мнения, что если для самой организации факт добросовестности ее действий очевиден — достаточно только наличия документов, то и суды признают организацию добросовестной. Это далеко не так. При принятии решений суды исследуют обстоятельства из внутреннего убеждения!
Как показывает практика, обстоятельства, свидетельствующие о нарушениях налогового законодательства поставщиком, не влекут безусловного отказа суда в применении вычета по НДС, если налоговые органы не докажут отсутствие должной осмотрительности или согласованность действий организации и поставщика в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Рассмотрим наиболее широко используемые доводы налоговых органов и проанализируем их, основываясь на арбитражную практику.
Организация-контрагент не состоит на налоговом учете и не зарегистрирована в ЕГРЮЛ, следовательно, первичные учетные документы оформлены несуществующим юридическим лицом.
Позиция Минфина России и налоговых органов, например, заключается в том, что в счете-фактуре должны быть указаны достоверные сведения. Если указанные сведения недостоверны, то
налогоплательщику будет отказано в применении налогового вычета.
Арбитражная практика противоречива, но в последнее время в своем большинстве судьи1, в том числе судьи ВАС РФ, поддерживают позицию контролирующего органа. В качестве аргумента указывают, что счета-фактуры, выставленные поставщиком, не зарегистрированным в ЕГРЮЛ, не могут служить основанием для применения вычета. Это объясняется тем, что такие счета-фактуры содержат недостоверные сведения о поставщике и не могут соответствовать требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ.
Остальная часть судей2 склоняется к тому, что счета-фактуры, которые выставлены поставщиками, не зарегистрированными в ЕГРЮЛ, могут служить основанием для применения вычета, поскольку покупатель не несет ответственности за действия поставщика. А законодательство о налогах и сборах не предусматривает обязанности налогоплательщика проверять достоверность данных, указанных поставщиком в счете-фактуре.
В качестве доказательств отсутствия регистрации контрагента в ЕГРЮЛ налоговый орган представляет справку об отсутствии сведений об указанном поставщике в ЕГРЮЛ и о неприсвоении указанного в счетах-фактурах ИНН.
Организация-контрагент не отчитывается в налоговые органы. Представители налоговых органов считают, что непредставление контрагентом налогоплательщика налоговой отчетности влечет отказ в применении вычета
Арбитражные судьи3 указываютнато, что непредставление поставщиком в налоговый орган налоговой отчетности не является обстоятельством, которым обусловлено право налогоплательщика на примене-
1 См. постановления Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 № 7588/08, Восточно-Сибирского округа от 12.11.2008 № А19-9604/07-56-41-Ф02-5586/08, Западно-Сибирского округа от 19.11.2008 № Ф04-7200/2008(16344-А27-40) по делу № А27-9788/2007-2, Северо-Кавказского округа от 30.10.2008 № Ф08-6567/2008, Уральского округа от 26.01.2009 № Ф09-10529/08-С2, Центрального округа от 15.01.2009 по делу № А54-1525/2008С13.
2 См. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от
22.02.2006 № А19-24391/05-11-Ф02-515/06-С1 по делу № А19-24391/05-11, Западно-Сибирского округа от 11.12.2006 № Ф04-8106/2006(29045-А27-41), Северо-Западного округа от
06.04.2006 по делу № А66-5451/2005, Поволжского округа от
21.09.2006 по делу № А72-1233/06-16/8, Московского округа от 13.10.2006, 19.10.2006 № КА-А40/10012-06.
3 См. постановления ФАС Поволжского округа от 07.04.2009 по делу № А65-20968/2008, Центрального округа от 26.03.2009 по делу № А09-6958/07-21, Северо-Западного округа от 16.03.2009 по делу № А56-25278/2008, Уральского округа от 23.01.2009 № Ф09-10442/08-С2 по делу № А47-1434/08, Поволжского округа от 16.03.2009 по делу № А72-297/2008, Московского округа от
11.03.2009 № КА-А41/1588-09 поделу № А41-15867/08.
ние вычетов НДС, при условии отсутствия доказательств недобросовестности налогоплательщика.
Из арбитражной практики4 можно также выделить и иную позицию: НДС относится к косвенным налогам, и если продавец товара не представляет отчетности и не уплачивает налог, то покупатель необоснованно предъявляет НДС к возмещению.
Следует обратить внимание на то, что в большинстве случаев при отказе в вычете суды учитывают наличие иных признаков недобросовестности налогоплательщика. Сам факт непредставления отчетности контрагентом, как правило, не является основанием для отказа в вычете.
Изложенные нарушения относятся к контрагенту, и при их наличии налоговые органы ссылаются на получение необоснованной налоговой выгоды покупателем в связи с непроявлением должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.
Разумеется, это далеко не полный перечень доводов, применяемых налоговыми органами, но довольно распространенный.
Если при работе с контрагентом отсутствуют ранее указанные нарушения контрагента (контрагент зарегистрирован в ЕГРЮЛ и отчитывается в налоговом органе), то необходимо иметь в виду, что налоговые органы также отслеживают, возникает ли необоснованная налоговая выгода в результате согласованных действий налогоплательщика и его поставщика, уполномоченным лицом подписаны документы или в них стоит неверная подпись. Рассмотрим такие обстоятельства.
Согласованные действия. Как уже говорилось ранее, что основанием применения к организации последствий получения необоснованной налоговой выгоды в соответствии с Постановлением № 53 является осуществление с поставщиками согласованных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды за счет возмещения из бюджета НДС и уменьшения налога на прибыль, атакже что сделки с этими поставщиками были заключены для вида и не осуществлялись фактически.
Как показывает арбитражная практика5, большинство судов на доводы налогового органа о на-
4 См. определение ВАС РФ от 28.04.2008 № 16599/07, постановления ФАС Московского округа от 04.02.2008 № КА-А40/8852-07, Дальневосточного округа от 06.02.2008 № Ф03-А73/07-2/5662, Северо-Кавказского округа от 16.08.2007 № Ф08-4591/2007-1791А.
5 См. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от
13.05.2009 № Ф04-2784/2009(6068-А46-41), от 23.04.2008 № Ф04-139/2007(3794-А67-14), Северо-Западного округа от 16.06.2008 по делу № А56-2379/2007, Уральского округа от 23.04.2009 № Ф09-2411/09-СЗ, Центрального округа от 30.10.2008 № А36-440/2008.
личии согласованных действий налогоплательщика и контрагента указывают на недоказанность инспекцией недобросовестности налогоплательщика и согласованных действий в порядке, установленном п. 5 ст. 200 АПК РФ.
Однако имеется немногочисленная практика6, в которой суд пришел к выводу о согласованности действий данных организаций и направленности этих действий на получение необоснованной налоговой выгоды (наличие банковской схемы).
При этом судьи не углубляются в буквальное толкование Постановления №53, а принимают решение на основании своего внутреннего убеждения. А между тем п. 5 Постановления № 53 изложен в такой формулировке: «в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями)».
Таким образом, из данного пункта следует, что анализ согласованности действий должен происходить в следующем формате.
Во-первых, речь идет об особых формах расчетов. Что такое особые формы расчетов, действующее законодательство не расшифровывает. Возможно, судьи имели в виду неденежные формы расчетов, но это только предположения, и такой вывод прямо не следует из Постановления № 53. Поэтому даже при неденежных расчетах нельзя применять изложенные положения. Однако в частных консультациях можно встретить ситуации, когда специалист в качестве особой формы расчетов рассматривал даже наличную форму расчетов. Таким образом, неясность формулировки порождает сложности в применении такого положения.
Во-вторых, серьезный вопрос представляет термин «групповая согласованность операций», который также представляет проблему для толкования. Налоговое законодательство не устанавливает ответственность за совершение налогового правонарушения группой лиц. И только Уголовный кодекс РФ рассматривает термин «группа лиц по предварительному сговору». Таким образом, можно сделать вывод, что применить критерий «групповая согласованность» налоговый орган сможет либо на основании вступившего в силу решения суда по уголовному делу, или в рамках налогового спора, но в налоговом споре процесс доказывания согласованности должен строиться аналогично уголовному процессу (как группа лиц по предварительному сговору).
6 См. постановление ФАС МО от 04.02.2008 № КА-А40/8852-07 по делу № А40-30856/04-75-349.
Возможно, поэтому судьи арбитражных судов и указывают, что доказательств, подтверждающих согласованные действия налогоплательщика и поставщика, налоговый орган не предоставил.
В-третьих, наличие вышеуказанных условий является основанием для проверки судами, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями). Таким образом, ВАС РФ впервые предлагает судам при оценке обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды применять концепцию деловой цели, устанавливая при рассмотрении налоговых споров наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях.
Как видно из практики, обстоятельства, свидетельствующие о нарушениях налогового законодательства поставщиком, не влекут безусловного отказа суда в применении вычета по НДС, если налоговые органы не докажут отсутствие должной осмотрительности или согласованность действий организации и поставщика в целях получения необоснованной налоговой выгоды. А процесс такого доказывания весьма сложен.
Поэтому налоговые органы стали применять новый и весьма эффективный способ отказать в вычете по НДС: если в первичных документах или счете-фактуре стоит неверная подпись.
Неверная подпись. Счет-фактура, составленный и выставленный с нарушением порядка, установленного пп. 5 и бет. 169 НК РФ, не может являться ос-
нованием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (п. 2ст. 169 НК РФ). При этом п. бет. 169 НК РФ определено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Соответственно, чтобы обосновать неправомерность применения вычета по НДС, достаточным является доказать лишь отсутствие полномочий лица, подписавшего документ. Если документ подписан неуполномоченным лицом, то он недействителен. Доказательную базу, как правило, налоговые органы строят на свидетельских показаниях. Принятие или непринятие их судом в качестве доказательства влияет на исход судебного разбирательства, что подтверждается сложившейся судебной практикой.
Рассмотрим, в каком случае суды принимают решение в пользу налогоплательщика при наличии налогового спора о неправомерности расходов и вычетов НДС, связанного с подписанием документов неуполномоченным (или неустановленным) лицом (см. таблицу).
При рассмотрении арбитражных дел судьи обращают внимание на следующие обстоятельства.
Во-первых, имеется ли протокол допроса: если налоговый орган ссылается на те или иные показания лиц, не предоставляя их в суд, то в качестве доказательства такие аргументы не принимаются.
Арбитражная практика при наличии налогового спора о неправомерности расходов и вычетов налога на добавленную стоимость
В пользу налогоплательщика В пользу налогового органа
1. Налоговый орган не представил судудоказательства того, что лицо в порядке статьи 90 НК РФ опрошено в качестве свидетеля и предупреждалось об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, что налоговым органом осуществлялись такие мероприятия налогового контроля, какдопрос свидетеля по правилам, установленным гл. 14 НК РФ (постановление ФАС МО от 13.10.2008 № КА-А40/8307-08). 2. Документально подтвержденные операции не могут быть опровергнуты объяснениями должностного лица организации, не отразившей в своем учете поступившую выручку (ФАС МО от 02.10.2008 № КА-А41/8589-08). 3. Представленные показания свидетелей не являются доказательством по данномуделу (постановление ФАС МО от22.07.2008 № КА-А40/5646-08). 4. Опрос свидетелей не производился (постановление ФАС Московского округа от 09.01.2008 № КА-А40/13616-07). 5. Документы подписаны уполномоченным лицом — свидетель в суде подтвердил подпись на документах (постановления ФАС МО от 18.12.2008 № КА-А41/11919-08, от 24.11.2008 № КА-А40/10732-08-2) 1. Организация-контрагент не состоит на налоговом учете и не зарегистрирована в ЕГРЮЛ, следовательно, первичные учетные документы оформлены несуществующим юридическим лицом (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от28.11.2007 № Ф08-7077/07-2642А, Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 № 7588/08). 2. Согласно объяснениям свидетелей в суде первичные документы поставщика не подписаны уполномоченными лицами (Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 9299/08). 3. Суд указал, что доказательства (свидетельские показания), представленные налоговым органом, собраны им в соответствии с требованиями НК РФ (получены в рамках налоговой проверки и в порядке ст. 90 НК РФ) и положены в основу принятого решения инспекцией. В свою очередь, утверждение Общества о том, что оно проявило должную осторожность и осмотрительность при выборе контрагентов, так как при заключении службой безопасности заявителя были проверены документы, подтверждающие личность руководителей организаций, не нашло подтверждения в суде (постановление ФАС МО от 19.01.2009 № КА-А40/12412-08). 4. На документах проставлена подпись умершего лица (постановление ФАС МО от 11.01.2009 № КА-А41/12636-08)
Во-вторых, в рамках каких мероприятий получен протокол допроса: суд может отказать налоговым органам в принятии протокола как доказательства, если он получен вне рамок налогового контроля, например, сотрудниками МВД по иным мероприятиям, и данные сотрудники не входили в состав проверяющих при налоговой проверке.
В-третьих, выполняются ли требования к протоколу допроса свидетеля: свидетельские показания для принятия их в качестве доказательства должны быть оформлены протоколом допроса в соответствии с требованиями НК РФ, а не просто объяснениями или пояснениями опрашиваемого, а допрашиваемое лицо было предупреждено об ответственности за отказ от дачи показаний или дачи заведомо ложных показаний.
Исходя из всего вышеизложенного, складывается довольно абсурдная ситуация. Организация может быть уверенной, что лицо, представляющее контрагента, действительно имеет полномочия заключать сделки и подписывать документы, только если оно при личном подписании договора и других документов (актов, накладных, счетов-фактур) предъявит паспорт, что на практике представляется весьма сомнительным. Более того, такой подход просто не реальный, если контрагенты находятся в разных городах. Тем не менее налогоплательщикам приходится считаться со складывающейся арбитражной практикой.
На взгляд автора, наиболее эффективным методом защиты налогоплательщика в отношении правомерности заявленного вычета по НДС является обеспечение свидетельских показаний руководителя контрагента в суде, подтверждающие факт личной подписи им документов или возможность подписи другим уполномоченным лицом. Однако это не исключает разработку внутреннего регламента осмотрительности при работе с поставщиками (см. раздел «Профилактические мероприятия» настоящей статьи) и практическую реализацию установленных им правил в ежедневной работе.
Профилактические мероприятия. Сложившаяся практика показывает, что налоговые органы в большинстве случаев отказывают в вычете по НДС и в признании расходов по налогу на прибыль на основании того, что организация получает необоснованную налоговую выгоду (п. 10 постановления Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53). Арбитражные суды также очень часто признают правомерным такой отказ организации-покупателю по причине недобросовестности поставщика, обосновав свое решение тем, что покупатель не проявил должной осмотрительности при выборе партнера по бизнесу.
Для подтверждения добросовестности определим перечень сведений, которые следует выяснить:
1) определить полномочия должностных лиц;
2) определить, выполняет ли налоговые обязательства контрагент;
3) установить, уполномоченным ли лицом подписываются первичные документы и счета-фактуры.
Для того чтобы избежать претензий со стороны налоговых органов, налогоплательщику целесообразно разработать свой собственный регламент подтверждения должной осмотрительности и осторожности при работе с контрагентами, выполнение которого позволит доказать проявление должной осмотрительности при выборе контрагента. Утвержденный руководителем организации регламент должен четко выполняться работниками организации в отношении всех поставщиков. На каждого поставщика можно завести досье, в котором будет вся информация, подтверждающая факт, что организация проверила контрагента на предмет его добросовестности.
Рассмотрим в качестве примера, какие мероприятия могут быть закреплены в регламенте.
Сбор информации для оценки правоспособности юридического лица и его постановки на налоговый учет (присвоение ИНН): проверить наличие записи в ЕГРЮЛ. Первоначальным источником информации о контрагенте могут служить:
— рекламно-информационные материалы,
— публикации в средствах массовой информации,
— сайт компании и прочее.
Если первоначальным источником информации об организации являлись элементы внешней атрибутики потенциальных фирм-партнеров (визитные карточки, буклеты, проспекты, адреса сайтов), то такие источники целесообразно подшить в досье в целях проверки и подтверждения реальности указанных контактов и деятельности организации.
Получить информацию о статусе организации-контрагента, ее регистрации в налоговом органе, о нахождении ее в процессе ликвидации или факте исключения из ЕГРЮЛ можно, например, на сайте: http://egrul.nalog.ru/fns/index.php. Результат запроса необходимо распечатать и подшить к подборке документов по данному контрагенту.
Далее следует проверить «массовость» адреса контрагента. Информация проверяется посредством обращения к официальному сайту ФНС России: Ьир://зешсе.па^.га:8080/аёёгйпё.ёо. Результат запроса также следует распечатать и подшить к подборке документов по данному контрагенту
(досье на контрагента). Полученная информация о регистрации компании-контрагента по адресу массовой регистрации не является подтверждением его недобросовестности, но служит основанием для проведения в обязательном порядке углубленной проверки организации, поскольку на этот признак обращают внимание налоговые органы.
На сайте ФНС России (№шге па^. га) можно получить и иное первичное подтверждение того, что контрагент не является «однодневкой» по признакам массовости, управления организацией дисквалифицированным лицом и т. п.
Первичный сбор документов контрагента. На данном этапе следует получить от каждого нового контрагента пакет учредительных и регистрационных документов:
1) свидетельство о государственной регистрации (свидетельство о внесении в ЕГРЮЛ);
2) свидетельство о постановке на налоговый учет (ИНН);
3) устав (обязательны обложка, листы, содержащие сведения о наименовании организации, учредителях, уставном капитале и распределении долей, порядке избрания, сроке и перечне полномочий руководителя организации);
4) протокол (решения) об избрании (назначении) руководителя организации или выписки из него;
5) выписку из ЕГРЮЛ.
Указанные документы целесообразно получить в виде заверенных контрагентом копий, за исключением выписки из ЕГРЮЛ, которую необходимо получить в виде оригинала7.
Идеально было бы получить на данном этапе копию страницы паспорта руководителя с образцом его подписи, однако это весьма затруднительно.
Если имеются сомнения в добросовестности контрагента (например, если в процессе сбора информации получены противоречивые сведения об организации), то целесообразно более серьезно проверить своего контрагента. Исключением из проверки могут являться всем известные компании.
В процессе углубленной проверки могут осуществляться, например, такие мероприятия:
1) получение документа (его заверенной копии), подтверждающего адрес местонахождения контрагента: договор аренды, свидетельство о праве собственности ит. п.;
2) проверка полномочий лица, подписывающего документы (единоличного исполнительного органа, должностного лица, доверенного лица) от имени контрагента:
7 Выписку из ЕГРЮЛ организация может получить, обратившись в любой налоговый орган или оформив запрос на получение выписки прямо на официальном сайте ФНС России.
а) выявления факта дисквалификации. Информация о наличии фамилии в реестре дисквалифицированных лиц проверяется посредством обращения к сайту ФНС России. Результат запроса следует распечатать и подшить к подборке документов по данному контрагенту. В случае наличия информации о дисквалификации должностного лица организации надлежит отказаться от сделки с указанным контрагентом;
б) подтверждения личности лица, уполномоченного подписывать документы. Подтверждение происходит посредством личного присутствия лица при подписании договора и сопровождается предъявлением документов, удостоверяющих личность;
3) проверка факта предоставления отчетности в налоговую инспекцию путем запроса у контрагента заверенной копии последней бухгалтерской отчетности с отметкой налогового органа о принятии.
Если в процессе сбора информации, преддоговорной работы или углубленной проверки выявлены факты указания недостоверной информации и (или) отсутствия возможности получить информацию о контрагенте, то ответственный сотрудник должен сообщить генеральному директору общества о таких обстоятельствах в служебной записке с приложением досье контрагента и обоснованием экономической целесообразности работы именно с этим контрагентом. Решение по таким контрагентам о заключении сделки или отказе от нее принимает только генеральный директор общества. В случае принятия положительного решения о заключении сделки генеральный директор общества ставит отметку об этом на служебной записке, которая подшивается к досье на контрагента.
Подписание договора. Договор должен по возможности подписываться при личной встрече с руководителем контрагента. Более того, такое условие обязательно, если у общества имеется информация о том, что:
— единственный участник (акционер), руководитель и бухгалтер — одно физическое лицо;
— лицо, указанное в регистрационных документах в качестве генерального директора, не совпадает с лицом, указанным в договоре в качестве генерального директора.
Однако при отсутствии возможности личной встречи допустимы подписание договора доверенным лицом либо обмен документами посредством почтовой связи.
При подписании договора доверенным лицом требуется запросить доверенность и документы, удостоверяющие личность. Доверенность от индивидуального предпринимателя должна быть
нотариально удостоверена. Доверенность должна быть подшита либо в досье на контрагента, либо к договору с ним.
Выполнение изложенных правил поможет снизить риски, связанные с доказыванием добросовестности контрагента.
В заключение необходимо напомнить позицию судей, основанную на определении предпринимательской деятельности, изложенном в п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ: предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Таким образом, судьи зачастую перекладывают бремя доказывания добросовестности именно на налогоплательщиков.
Исходя из изложенного, налогоплательщики должны серьезно относиться к выбору своих контрагентов, если не хотят нести бремя доказывания добросовестности. Судьи единодушны в том, что
налогоплательщик не просто вправе, но и обязан проверить правоспособность контрагента. Такой вывод подтверждает сложившаяся арбитражная практика.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды: постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.
3. Определение ВАС РФ от 14.04.2008 № 4048/08.
4. Постановление Президиума ВАС РФ от
18.11.2008 № 7588/08 по делу№А27-5203/2007-2.
5. Постановление ФАС Московского округа от
19.01.2009 № КА-А40/12412-08.
6. Постановление ФАС Московского округа от 02.11.2007 № КА-А41/9470-07 по делу № А41-К2-7822/07.
7. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от28.11.2007 № Ф08-7077/07-2642Аподелу № А32-4857/2005-11/146-2006-33/258.
* * *
