CC BY
19
4 (256)-2011
ОБЗОРАРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ
СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ, КАСАЮЩИЕСЯ ПРИНЯТИЯ НАЛОГАНАДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ К ВЫЧЕТУ С УЧЕТОМ ПОСЛЕДНЕЙ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ
Л. Л. ГОРШКОВА, руководитель Центра методологии бухгалтерскогоучета и налогообложения
В соответствии с п. 1ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Пунктом 2 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления. Это касается работ, услуг, атакже имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных п. 2ст. 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемыхдля перепродажи.
Согласно п. 1ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов,
подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пп. 3, 6-8 ст. 171 НКРФ.
В предлагаемой статье отражены основные подходы, выработанные судебной практикой при разрешении споров о том, имеет ли налогоплательщик право на вычет по налогу на добавленную стоимость при наличии определенных обстоятельств.
Например, на практике налогоплательщики часто получают исправленный поставщиком (исполнителем) счет-фактуру.
При этом у них возникает вопрос, который вызывает затруднения. А именно, в каком налоговом периоде нужно применять вычет по исправленному счету-фактуре?
Исправленный счет-фактура. Пунктом 2 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила), установлено, что покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов. Продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке.
Согласно п. 7 Правил, покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.
В силу п. 8 Правил счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.
В правоприменительной практике между налоговым органом и налогоплательщиками имеются споры о том, в каком периоде применяется вычет налога на добавленную стоимость, если в счет-фактуру вносились изменения.
Однако НК РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.
В письме ФНС России от 30.08.2007 № ШС-6-03/688@ «О направлении копии письма Минфина России от 26.07.2007 № 03-07-15/112» разъясняется, что суммы налога на добавленную стоимость предъявляются покупателем к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен.
В постановлении от 19.03.2009 № А55-11479/2008 ФАС Поволжского округа пришел к выводу, что в случае неправильного заполнения счета-фактуры или отсутствия подлинника счета-фактуры покупатель не вправе отражать его в книге покупок и учитывать при составлении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. После внесения исправлений в счет-фактуру или получения его оригинала такой счет-фактура будет являться основанием для принятия к вычету предъявленных продавцом сумм налога в том налоговом периоде, в котором этот счет-фактура будет получен покупателем.
Однако есть и другая точка зрения.
Согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 03.06.2008 № 615/08, вычеты по исправленному счету-фактуре отражаются в периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты (производственное назначение приобретенного товара, фактическое наличие, оприходование и оплата), анев периоде внесения исправлений.
В постановлении от 11.05.2010№АЗЗ-3985/2008 ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу о том, что суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на их применение (производственное назначение приобретенного товара, фактическое наличие, оприходование и оплата), анев периоде внесения исправлений.
В постановлении от 11.02.2010 № КА-А40/439-10 ФАС Московского округа признал решение налогового органа недействительным.
Из материалов вышеизложенного дела следует, что, по мнению налогового органа, счета-фактуры
с внесенными исправлениями, заверенные подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления, подлежат регистрации в книге покупок не ранее даты внесения исправления, указанной в счете-фактуре, и о том, что вычет по налогу на добавленную стоимость может быть заявлен только в том налоговом периоде, когда счета-фактуры получены в исправленном виде.
Суд указал, что в соответствии с п.1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Следовательно, по мнению суда, применение налоговых вычетов связано только с моментом оплаты товара и принятия его на учет, а не с датой внесения исправлений в счет-фактуру.
Посмыслуст. 171 и 172 НК РФ право налогоплательщика на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) обусловлено производственным назначением, фактическим наличием приобретенных товаров (работ, услуг), их оприходованием и оплатой, в связи с чем суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполняются данные условия.
В определении Конституционного Суда Российской Федерации (КС РФ) от 15.02.2005 № 93-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Тайга-Экс» на нарушение конституционных прав и свобод положениями п. 2ст. 169, абзаца второго п. 1 и п. бет. 172 и абзаца третьего п. 4ст. 176 Налогового
кодекса Российской Федерации» разъясняется, что соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пп. 5 и бет. 169 НК РФ, должно позволять определить контрагентов по сделке их адреса, объект сделки, количество поставляемых товаров, цену, сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету.
Таким образом, в постановлении ФАС Московского округа пришел к выводу о том, что представленные организацией в подтверждение права на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость исправленные счета-фактуры позволяют определить как контрагента по сделке, так и все необходимые количественные и качественные показатели. Следовательно, суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на их применение.
Также часто налоговики отказывают в вычете на том основании, что контрагент, у которого приобретено имущество (работы, услуги, имущественные права), не соблюдает требования законодательства или организация не проявила должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента
Следовательно, возникает вопрос, должен ли покупатель контролировать статус и действия своего поставщика.
Поставщик не находится по юридическому адресу. На практике между налоговым органом и налогоплательщиками имеются споры о том, имеет ли налогоплательщик право на вычет по налогу на добавленную стоимость, если поставщик не находится по юридическому адресу.
Налоговый кодекс Российской Федерации не ставит право на применение вычета в зависимость от действий (бездействия) контрагента.
По данному вопросу нет официальной позиции.
В постановлении от 16.02.2010 № А53-12897/2009 ФАС Северо-Кавказского округа пришел к выводу, что спорные счета-фактуры содержат недостоверные сведения в отношении юридического адреса, подписаны неустановленным лицом, что является основанием для отказа в предоставлении вычетов по налогу на добавленную стоимость.
В постановлении от 26.04.2010 № А46-18392/2009 ФАС Западно-Сибирского округа отказал налогоплательщику в вычете, в том числе на том основании, что его контрагенты отсутствуют по юридическим адресам.
Однако есть и другая позиция.
В постановлении от 07.04.2010 № КА-А41/2786-10 ФАС Московского округа пришел к выводу
о том, что отсутствие контрагента заявителя по юридическому адресу не влияет на право налогоплательщика на принятие к вычету налога на добавленную стоимость.
В постановлении от23.06.2010№А19-18164/09 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что доводы налогового органа о том, что контрагенты налогоплательщика не находятся по юридическим адресам, не имеют основных и транспортных средств, кадрового состава, не представляют налоговой отчетности, без опровержения фактов поставки товара, его оприходования и оплаты не являются основанием для отказа в применении налоговых вычетов и учета расходов.
В постановлении от 29.06.2010 № Ф03-4365/2010 ФАС Дальневосточного округа признал решение налогового органа недействительным.
Из материалов рассматриваемого дела следует, что в ходе проверки налоговым органом было установлено, что счета-фактуры, выставленные организацией, не соответствуют требованиям ст. 169 НК РФ, поскольку исполнитель по адресу, указанному в документах, не находится. Следовательно, по мнению налогового органа, сведения в представленных документах являются недостоверны.
Однако суд указал на то, что оформление счета-фактуры осуществляет поставщик (исполнитель), возможность контроля со стороны покупателя (заказчика) за достоверностью информации, изложенной в счете-фактуре, ограничена рамками уставных документов контрагентов.
Пунктом 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» установлено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отно-
шений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Из этого, по мнению суда, следует, что организацией были соблюдены условия для получения налоговых вычетов, предусмотренных названными нормами НК РФ.
Таким образом, в постановлении ФАС Дальневосточного округа пришел к выводу о том, что недостоверность сведений в счетах-фактурах относительно адреса исполнителя не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
На практике также встречаются и иные обстоятельства, при которых налоговые органы отказывают в праве на вычет по налогу на добавленную стоимость.
Контрагент не сдает отчетность. Часто налогоплательщики сталкиваются с ситуацией, когда налоговые органы отказывают в вычете налога на добавленную стоимость по правильно оформленным счетам-фактурам ввиду того, что их контрагенты не сдают налоговую отчетность.
Налоговый кодекс Российской Федерации не ставит право на применение вычета в зависимость от действий (бездействия) контрагента.
По данному вопросу отсутствует официальная позиция.
В постановлении от26.04.2010 № А46-18392/2009 ФАС Западно-Сибирского округа указал, что одним из оснований для отказа налогоплательщику в применении вычетов является непредставление контрагентами налоговой отчетности.
В постановлении от 19.05.2010 № Ф09-3562/10-СЗ ФАС Уральского округа указал, что одним из оснований для отказа налогоплательщику в применении вычетов является непредставление контрагентами налоговой отчетности.
Однако есть и другая позиция.
В постановлении от 02.06.2010 № КА-А40/5112-10 ФАС Московского округа пришел к выводу о том, что неисполнение поставщиком обязанностей по представлению налоговой отчетности не находится в прямой причинной взаимосвязи с правом налогоплательщика на налоговые вычеты при налогообложении прибыли и исчислении налога на добавленную стоимость.
В постановлении от 30.04.2010 по делу № А12-16306/2009 ФАС Поволжского округа признал довод налогового органа о том, что организация не имеет права на применение налогового вычета, поскольку организация (ООО) имеет признаки фирмы-однодневки, не находится по адресу регистрации, не представляет налоговую отчетность необоснованным.
В постановлении от 29.06.2010 № КА-А40/6366-10 ФАС Московского округа признал решение налогового органа недействительным.
Из материалов дела следует, что налоговым органом было установлено неисполнение поставщиком обязанности по представлению налоговой отчетности.
Суд привел положения п. 10 постановления ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», согласно которым факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Однако налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.
Исследовав обстоятельства дела и представленные доказательства, суд пришел к выводу о том, что налоговым органом не был доказан факт того, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности и осторожности при заключении сделок с контрагентом.
В своем постановлении ФАС Московского округа указал, что неисполнение поставщиками обязанностей по представлению налоговой отчетности не находится в прямой причинной взаимосвязи с правом налогоплательщика на налоговые вычеты при исчислении налога надобавленную стоимость.
Спорные вопросы возникают также, если контрагент отсутствует в Едином государственном реестре юридических лиц.
Контрагент исключен из Единого государственного реестра юридических лиц. На основании п. 1 ст. 6 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее — Закон № 129-ФЗ) сведения и документы, содержащиеся в государственных реестрах, являются открытыми и общедоступными, за исключением сведений, доступ к которым ограничен в соответствии с абз. 2п.1 ст. 6 Закона № 129-ФЗ.
Исходя из абзаца 2 п. 1 ст. 6 Закона № 129-ФЗ можно сделать вывод, что организация может свободно получить информацию о том, зарегистрирован ли ее контрагент в соответствующем реестре, его регистрационный номер, адрес, наименование и организационно-правовую форму юридического лица и другие сведения, указанные в пп. 1 и 2 ст. 5 Закона№ 129-ФЗ.
Поскольку налогоплательщик может самостоятельно проверить, внесен ли его контрагент в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) и Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП), суды часто принимают решения не в пользу налогоплательщика, указывая, что в таком случае налогоплательщик не проявил должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.
Согласно позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 № 7588/08, налогоплательщик не вправе принять к вычету сумму налогу на добавленную стоимость в случае отсутствия его контрагента в ЕГРЮЛ.
Как указал суд, в силу положений ст. 49, 51 ГК РФ организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособности юридического лица, а их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками, что влечет негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений.
Также суд сделал вывод о том, что положения ст. 169, 171 НК РФ касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений.
Однако между налоговым органом и налогоплательщиками имеются споры о том, имеет ли налогоплательщик право на вычет, если контрагент был исключен из единого государственного реестра юридических лиц по решению суда после совершения операции.
В Налоговом кодексе Российской Федерации не указано, можно ли применить вычет по счетам-фактурам, выставленным поставщиком, если его регистрация в ЕГРЮЛ признана недействительной.
По данному вопросу нет официальной позиции.
Однако арбитражные суды придерживаются одной точки зрения.
В информационном письме Президиума ВАС РФ от 09.06.2000 № 54 «О сделках юридического лица, регистрация которого признана недействительной» разъясняется, что признание судом недействительной регистрации юридического лица само по себе не является основанием для того, чтобы считать ничтожными сделки этого юридического лица, совершенные до признания его регистрации недействительной.
В постановлении от 12.08.2010 № А12-848/2010 ФАС Поволжского округа пришел к выводу о том, что признание судом недействительной регистра-
ции юридического лица само по себе не является основанием для того, чтобы считать ничтожными сделки этого юридического лица, совершенные до признания его регистрации недействительной.
В постановлении от30.04.2010№А57-3530/2008 ФАС Поволжского округа пришел к выводу о том, что признание недействительной регистрации контрагентов общества, после того как были заключены и исполнены договоры, не является обстоятельством, подтверждающим отсутствие у налогоплательщика реальных хозяйственных операций с контрагентами. Отказ в вычете по данному основанию неправомерен.
Аналогичная позиция содержится в постановлении ФАС Московского округа от 05.08.2008 № КГ-А41/5548-08.
В постановлении от 20.05.2010 № А55-14669/2009 ФАС Поволжского округа признал решение налогового органа недействительным.
Из материалов дела следует, что в ходе проверки налоговым органом было установлено неправомерное применение вычет по налогу на добавленную стоимость, так как государственная регистрация контрагентов была признана недействительной по решению арбитражного суда.
Однако материалами дела подтверждается, что контрагенты были зарегистрированы в налоговом органе в установленном законом порядке как юридические лица и как налогоплательщики, что налоговым органом не отрицается. Законодателем на налоговые органы возложена обязанность по регистрации юридических лиц, ведению ЕГРЮЛ и осуществление налогового контроля. Однако при постановке на налоговый учет данных фирм налоговые органы не усомнились в подлинности представленных для регистрации документов и сведений. Документально подтверждено, что оба юридических лица вели хозяйственную деятельность, сдавали налоговую и бухгалтерскую отчетность, что налоговым органом также не опровергнуто.
Налоговый орган ссылается на тот факт, что по решению арбитражного суда регистрация контрагентов (юридических лиц) была признана недействительной. Юридические лица были исключены из единого государственногореестраюридических лиц.
Однако из материалов дела следует, что хозяйственные операции с участием данных юридических лиц проводились до вступления в силу судебного решения и последующего исключения этих организаций из единого государственного реестра юридических лиц. Действующее и гражданское и налоговое законодательства не предусматривают такого правового последствия признания недействительной государственной регистрации
юридического лица как полное отсутствие правоспособности с момента его создания. Закон не предусматривает также ничтожности всех правовых действий юридического лица, регистрация которого признана недействительной.
Суд удовлетворил заявленные организацией требования, ссылаясь на аналогичную позицию, содержащуюся в информационном письме Президиума ВАС РФ от 09.06.2000 № 54 «О сделках юридического лица, регистрация которого признана недействительной», согласно которой признание судом недействительной регистрации юридического лица само по себе не является основанием для того, чтобы считать ничтожными сделки этого
юридического лица, совершенные до признания его регистрации недействительной.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу надобавленную стоимость: постановление Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.
3. О направлении копии письма Минфина России от26.07.2007 № 03-07-15/112: письмо ФНС России от 30.08.2007 № ШС-6-03/688@.
ПУТЕВОДИТЕЛЬ ПО ОБЩЕМУ ПЛАНУ СЧЕТОВ
В систему ГАРАНТ подключен интерактивный Путеводитель по общему плану счетов бухгалтерского учета. Материал наглядно демонстрирует структуру плана счетов, позволяет определить корреспонденцию каждого счета, использовать рекомендации, содержащиеся в специализированной литературе, для правильного построения бухгалтерских проводок.
Путеводитель представлен в виде интерактивной схемы. Наглядное оформление разделов общего плана счетов бухгалтерского учета, всплывающие подсказки о каждом счете, а также возможность перехода по гиперссылкам на корреспонденцию счета и аналитические материалы по бухгалтерскому учету типичных хозяйственных операций максимально упрощают поиск нужной информации и работу с ней.
www.aarant.ru
