К вопросу об учете НДС при оценке рыночной стоимости имущества Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

 К вопросу об учете НДС при оценке рыночной стоимости имущества

Л.А. Бастригина ведущий оценщик IPT Group ООО «Эстимэйт», член Экспертного совета Ассоциации консалтинговых и экспертных организаций «Национальный совет экспертных организаций» (г. Москва) С.В. Шорин член Экспертного совета Ассоциации консалтинговых и экспертных организаций «Национальный совет экспертных организаций», кандидат технических наук (г. Москва)

Любовь Аркадьевна Бастригина, l.bastrigina@iptg.ru

Проблемы учета налога на добавленную стоимость (далее также - НДС) в расчетах рыночной стоимости объектов оценки существовали с момента возрождения оценочной деятельности в Российской Федерации. В статье К.Е. Вагаровской «НДС в оценке недвижимости: теоретические рассуждения и практические рекомендации» [2] справедливо отмечено, что тема учета НДС при оценке недвижимости является одной из наиболее дискуссионных в оценочной профессиональной среде. Специальные режимы налогообложения, освобождающие от уплаты НДС, развитие системы кредитования обусловили необходимость детального рассмотрения проблемы учета НДС в рыночной стоимости объекта оценки. В настоящее время заказчики выставляют свои дополнительные требования к отчетам, одним из пунктов которых являются требования по учету НДС в расчетах итоговой рыночной стоимости.

Налог на добавленную стоимость относится к косвенным налогам. В налоговой практике сумма налога на добавленную стоимость, перечисляемая в бюджет, рассчитывается как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, уплаченного поставщиками за материальные ресурсы, топливо, услуги, стоимость которых включается в издержки производства и обращения. При

осуществлении операций, попадающих под косвенное налогообложение, продавцы товаров, работ, услуг реализуют их по ценам с учетом налоговой надбавки. Фактически при приобретении товаров, работ, услуг налог оплачивают покупатели. Таким образом, вся сумма платежа поступает продавцу. При этом часть, эквивалентная НДС, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается по итогам налогового периода и может быть уменьшена продавцом на величину НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, принимаемую к вычету в соответствии с правилами, изложенными в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ) (см. [8, 9]).

Таким образом, если операция по реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав является объектом обложения НДС, то неотъемлемой частью цены таких объектов является НДС. Исходя из этой логики рыночная стоимость для таких объектов также должна быть установлена с учетом НДС, и формулировка «рыночная стоимость без НДС» в описанных случаях не представляется корректной (см. [1]).

Результат анализа законодательства об оценочной деятельности (см. [5-9]), в частности, Федерального закона от 29 июля 1998 года № 135-Ф3 «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее - Закон № 135), Федерального стандарта оценки «Общие понятия оценки,

подходы к оценке и требования к проведению оценки (ФСО № 1), показывает, что как в Законе № 135, так и в ФСО отсутствуют требования об указании в итоговой рыночной стоимости наличия или отсутствия НДС, а тем более выделения его суммы. В законодательстве об оценке вообще отсутствуют какие-либо упоминания о необходимости соотносить итоговое значение рыночной стоимости с любым налогом. Однако заказчики оценки требуют от оценщика указания и выделения суммы НДС в итоговом значении рыночной стоимости. При этом многие проверяющие структуры могут отказать в принятии отчета об оценке, даже если он полностью соответствует всем требованиям законодательства, содержит объективное и обоснованное значение рыночной стоимости объекта оценки, но в нем не выделено или не указано значение НДС.

Исходя из этого выделение в итоговом значении рыночной стоимости суммы НДС продиктовано требованиями не законодательства об оценке, а заказчиков оценки. Основные причины, по которым некоторые заказчики услуг по оценке просят выделить НДС в итоговом результате рыночной стоимости, следующие:

• необходимость уплаты НДС в бюджет при заключении сделки купли-продажи;

• переоценка основных фондов;

• оценка залогового имущества для банков;

• выкуп объектов недвижимости у муниципальных образований.

Существующие в настоящее время проблемы учета НДС при оценке рыночной стоимости залога, кадастровой стоимости и в других целях описаны в таблице 1.

Таблица 1

Проблемы учета НДС при оценке рыночной стоимости объектов в различных целях

Проблема Суть

НДС при оценке рыночной стоимости залога для цели определения его справедливой стоимости При проведении проверок кредитных организаций должностными лицами Центрального банка Российской Федерации (Банк России) делаются замечания по вопросу формирования справедливой стоимости залога. При этом указывается, что из справедливой стоимости залога следует вычитать размер НДС, поскольку в случае реализации заложенного имущества сумма НДС не обеспечивает покрытие задолженности по кредиту, так как фактически подлежит перечислению в федеральный бюджет. Это послужило причиной обращения Ассоциации российских банков в Банк России за соответствующим разъяснением. Внятного ответа от Департамента банковского регулирования Банк России (с учетом мнения Юридического департамента) получено не было. Таким образом, проблема существует и по сей день. На практике же банки используют оба подхода - исключение НДС из рыночной стоимости и неисключение НДС (см., например, [4, 18])

НДС при оценке рыночной стоимости для цели оспаривания кадастровой стоимости объектов капитального строительства В судебной практике разных регионов Российской Федерации сложились два взаимоисключающих подхода. Согласно первому рыночная стоимость, определенная для цели оспаривания кадастровой стоимости, однозначно не может включать НДС (например в Санкт-Петербурге, Татарстане), согласно второму - однозначно должна включать НДС (например в Москве). Это послужило основанием для обращения Министерства экономического развития в Верховный Суд Российской Федерации с просьбой обобщить и унифицировать судебную практику (см., например, [3])

Окончание таблицы 1

НДС при оценке рыночной стоимости для сделок купли-продажи, происходящих в нестандартных условиях

Непонятное, невнятное указание оценщиком на присутствие/отсутствие НДС в определенной им рыночной стоимости (или вообще полное игнорированием этого вопроса) приводит к некорректному определению цены продажи имущества, неуплате НДС или некорректной его уплате. Это приводит к обоснованным претензиям налоговых органов, доначислению сумм НДС к уплате вместе с пенями и штрафами. В результате затраты покупателя на приобретение объектов оценки оказываются существенно выше указанных в соответствующем договоре. Вследствие этого возникают многолетние судебные процессы, в которых покупатель, принявший решение о покупке в условиях неполной информации о собственных расходах, оказывается юридически виновной, а фактически пострадавшей стороной (см., например, [10, 14])

Объектом обложения НДС выступают операции, то есть налог удерживается с дохода, а рыночная стоимость по своей сути не является ни операцией, ни доходом, ни выручкой. Заключение сделки по цене, равной рыночной стоимости, и, соответственно, все возможные налоговые последствия для сторон сделки - это уже следующий этап после оценки рыночной стоимости объекта, а не сама рыночная стоимость в чистом виде. НДС, как и любой другой налог, должен выделяться уже при заключении сделки индивидуально для каждой стороны, участвующей в ней. В свою очередь, стороны сделки могут либо быть плательщиками НДС, либо не быть. С этой точки зрения не может быть двух разных стоимостей - для плательщиков НДС и для неплательщиков НДС. Рыночная стоимость для всех едина.

Исходя из этого для того чтобы оценщики в своих отчетах об оценке могли использовать такие словосочетания, как «рыночная стоимость с НДС» и «рыночная стоимость без НДС», в законодательстве об оценке должны быть выделены два разных вида стоимости - рыночная стоимость с НДС и рыночная стоимость без НДС. Тогда требование заказчиков услуг по оценке об указании в отчетах величины НДС будет правомерным. На современном этапе развития оценочной деятельности и оценочного законодательства использование указанных выражений, а также требование заказчиков использовать их в отчетах является нарушением Закона № 135.

Следует отметить и то, что рыночная стоимость объекта характеризует оптимальную цену этого объекта в зависимости от его специфических черт и ценоо-бразующих факторов, будь то технические характеристики, местоположение, разрешенное использование, доходность и т. п. Режим налогообложения сторон сделки, обусловливающий необходимость выделения НДС, является характеристикой не самого объекта имущества, а именно сторон сделки и не может оказывать влияния на цену этой сделки, а, значит, и на величину рыночной стоимости, определенную оценщиком и использованную в качестве цены сделки. Тем не менее в каждом втором задании на оценку недвижимого имущества определены такие условия, как «рыночную стоимость объекта оценки представить без НДС» или «результат оценки представить в виде стоимости объекта оценки с учетом и без учета НДС». Причин, вызывающих такое видение связи рыночной стоимости и НДС, несколько.

Многие сторонники формулировки «рыночная стоимость без учета НДС» цитируют при этом Международные стандарты оценки (МСО) [7], в которых содержится положение о том, что рыночная стоимость представляет собой расчетную величину цены, по которой актив может быть реализован, рассчитанную безотносительно к затратам на его покупку или продажу и без учета любых связанных со сделкой налогов, которые могут возникнуть у участвующих в сделке

сторон. Это означает не исключение налогов из рыночной стоимости, а то, что налоги, связанные с режимами налогообложения продавца и покупателя, вообще не рассматриваются в контексте рыночной стоимости (не учитываются). То есть в этом случае МСО как бы подтверждают нашу позицию о том, что рыночная стоимость не может быть ни с НДС, ни без НДС.

Как мы уже отмечали, и как неоднократно указывалось в статьях и решениях суда (см., например, [1-4, 10, 14]), а также обсуждалось в ходе дискуссий, посвященных вопросам НДС при оценке недвижимости, в российском оценочном законодательстве этот аспект, к сожалению, никак не регламентирован. Некоторые оценщики в качестве ответа на исследуемый вопрос используют формулировку, данную в статье 274 главы 25 НК РФ: «Для целей настоящей статьи рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному статьей 105.3 настоящего Кодекса, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза)». Однако при этом не следует игнорировать фразу «в целях настоящей статьи», поскольку она указывает на то, что такое правило применяется именно в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль, что, в общем-то, не имеет прямой связи с оценочной категорией рыночной стоимости.

Согласно статьям 154-161 НК РФ налоговая база по НДС может определяться различными способами - на основе рыночных цен как без включения в них НДС, так и с учетом НДС. Следовательно, в НК РФ отсутствует четкое разграничение категорий рыночной цены и НДС (см. [8, 9]).

Может ли оценщик включать НДС

в расчетную величину стоимости?

Бытует мнение, что оценщик не уполномочен сам определять сумму НДС и тем более увеличивать или уменьшать на нее

полученную с применением того или иного подхода стоимость - он должен получать рыночную стоимость объекта оценки «как есть». В целях объяснения такой позиции приводится аргумент, что оценщик определяет наиболее вероятную цену, а НДС возникает при осуществлении сделки, при этом цена сделки может отличаться от рекомендуемой оценщиком (см. [2]).

Однако следует отметить, что если согласно существующему законодательству реализация определенной группы товаров, работ, услуг попадает под косвенное налогообложение, то сам механизм ценообразования на этом сегменте рынка строится с учетом таких налогов, следовательно, при расчете наиболее вероятной цены продажи таких объектов можно определить и сумму НДС, являющуюся составной частью этой цены. Главное - применить корректную формулировку, позволяющую одновременно указать и рыночную стоимость, и сумму НДС без употребления выражения «рыночная стоимость с НДС» или «рыночная стоимость без НДС».

Также следует отметить, что оценка не сводится к применению только сравнительного подхода, посредством затратного и доходного подходов можно определить стоимость объекта оценки как приведенную величину затрат либо доходов. Получаемая при этом стоимость не является автоматически стоимостью в обмене, а показывает экономически оправданную величину приведенных затрат или доходов, которые необходимо понести для приобретения аналогичного объекта либо которые можно получить, обладая объектом. По этой причине стоимость, определяемая с применением указанных подходов, может не быть априори стоимостью с учетом НДС или без учета НДС.

Таким образом, получать стоимость с НДС сразу, избегая при этом определения величины НДС, в оценке недвижимости не всегда возможно, поэтому оценщик должен понимать механизм формирования НДС в отношении сделок с разными ви-

дами имущества, а также уметь анализировать влияние НДС на денежные потоки экономических субъектов, рассматриваемые при определении оценочной величины стоимости. Этот вывод сформулирован в работе [2].

Трактовка понятия «рыночная

стоимость» в различных источниках

В соответствии с частью 2 статьи 3 Закона № 135 под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой этот объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства. Далее в статье указано, что «анализ этого определения позволяет сделать вывод о том, что под рыночной стоимостью законодателем понимается единственная цена, являющаяся максимально возможной для данного типа имущества, сложившаяся в конкретный временной момент на конкретном рынке (курсивным шрифтом выделено нами. - С.Ш.)».

Таким образом, если мы говорим, что рыночная стоимость является максимально возможной ценой для совершения сделки, то это априори означает, что эта сумма будет включать все возможные расходы и платежи, которые возникают у сторон сделки при ее заключении. В связи с этим при проведении оценки оценщики не должны прибавлять величину НДС к итоговому значению стоимости. Иначе такое прибавление будет противоречить понятию «рыночная стоимость». Этот же вывод указан в письме Министерства финансов Российской Федерации от 19 октября 2009 года № 03-0715/147, которым рекомендует руководствоваться налоговая служба (см. [16]).

Определение понятия «рыночная стоимость» также дано в МСО. По мнению авторов настоящей статьи, хоть российский законодатель и не определил точно, опи-

рается ли он на международные стандарты оценки (в связи с исключением фразы из ФСО 1-3), определение понятия «рыночная стоимость», данное в МСО, необходимо проанализировать, так как международные стандарты приняты раньше российских стандартов и одобрены оценочным сообществом.

В Стандарте 1 (МСО 1) «Рыночная стоимость как база оценки» содержится следующее определение: «Рыночную стоимость следует понимать, как стоимость актива, рассчитанную к затратам на его покупку или продажу и без учета любых, связанных со сделкой налогов» [7]. Из этого определения видно, что вопрос, включает ли рыночная стоимость НДС или нет, вообще не возникает. То есть ответ будет таким:

• в любом случае все налоги будут вычисляться из цены сделки, установленной на уровне рыночной стоимости в отчете об оценке, а не накидываться сверху;

• если стороны сделки не являются плательщиками НДС, то цена сделки не будет равна рыночная стоимость -- НДС, а точно так же, как в первом случае, будет равна рыночной стоимости.

Предполагается, что сделки с объектами-аналогами заключаются уже по рыночной стоимости, то есть выручка, полученная от сдачи имущества в аренду, должна очищаться от НДС, но это не значит, что рыночная стоимость, рассчитанная с применением доходного подхода, должна умножаться на 1,18. Для использования такого мультипликатора нет оснований. Этот вывод мы делаем исходя опять же из определения рыночной стоимости. Значит, рыночная стоимость точно так же содержат НДС.

Еще раз повторим, что рыночная стоимость определяется для конкретного вида объекта, с учетом его специфических качеств и характеристик, которые неотделимы от него. Рыночная стоимость является характеристикой объекта. Фактор же включения или невключения НДС относится

к характеристике субъекта сделки и будет неизменным при сделке с любым видом актива, тогда как рыночная стоимость для каждого актива индивидуальна. При расчете рыночной стоимости вопрос о НДС не должен возникать вообще. Он должен появляться только при переговорах непосредственно о сделке для каждой стороны, участвующей в ней, индивидуально.

При расчете рыночной стоимости объекта исполнителем процедуры оценки является оценщик. При принятии на баланс имущества по сделке исполнителем процедуры бухгалтерского учета и отчетности является бухгалтер. Именно бухгалтер и должен выделять НДС по конкретной сделке на основании договора купли-продажи и счета-фактуры. Это не обязанность оценщика. Следует отметить, что и к оплате в бюджет идет не та сумма, которую просят указывать заказчики оценки в отчете об оценке, а совершенная иная сумма НДС, вычисляемая по итогам квартала на основе входящего и исходящего НДС (см. [12]).

При указании итогового значения стоимости рекомендуем придерживается формулировок, приведенных в таблице 2.

Уверены, что решающим аргументом можно считать определение Судебной коллеги по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 6 апреля 2017 года № 309-ЭС16-17994, в котором суд отменил постановление кассационной

инстанции, оставив в силе судебные акты судов первой и апелляционной инстанций об отказе в иске о взыскании денежных средств в размере суммы НДС, поскольку если сумма НДС не была выделена в договоре купли-продажи, то по умолчанию она включена в цену договора:

«Положениями статей 14 и 15 Закона об оценочной деятельности не предусмотрены ни право, ни обязанность независимого оценщика определять НДС при определении рыночной стоимости объекта оценки.

Определяя стоимость спорного имущества, эксперт указал, что его рыночная стоимость не включает в себя величину НДС как отдельного элемента. Оценщик, не являясь специалистом в области налогообложения, определил рыночную стоимость подлежащего реализации имущества, то есть тот размер денежных средств (28 449 765 руб.), который согласится отдать за объект оценки покупатель.

При таком положении суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу о том, что имущество должника было продано по рыночной стоимости, которая является величиной, формируемой рынком, и не зависит от применяемой системы налогообложения собственником или покупателем объекта оценки» [14].

Считаем, что подвести черту может положение последнего издания Европейских стандартов оценки (8 издание от 2016

Таблица 2

Определение стоимости [16]

Рыночная стоимость объекта оценки, установленная в отчете об оценке, составляет ... рублей Указывается величина рыночной стоимости

В случае если продавец является налогоплательщиком, то НДС (в размере 18 процентов), возникающий при продаже объекта оценки по цене, равной рыночной стоимости, составляет ... рублей Указывается сумма НДС

Доход, остающийся в распоряжении продавца после уплаты НДС, при продаже объекта оценки по рыночной стоимости, установленной в отчете об оценке, составляет . рублей Указывается разность между рыночной стоимостью и НДС

года): «В целях настоящей директивы под «стоимостью на открытом рынке» (open martial value) понимается полная денежная сумма, которую независимому покупателю придется в условиях справедливой конкуренции уплатить поставщику не территории того государства - члена ЕС, в котором предложение данных товаров или услуг является объектом налогообложения, для их приобретения в данное время и на том же рыночном переделе, на каком происходит предложение рассматриваемых товаров и услуг» [5].

В связи с тем, что приведенное определение было сформулировано для всех целей налогообложения НДС и поэтому применимо к любым товарам или услугам, оно не составлялось в конкретной привязке к недвижимому имуществу. Однако можно заметить, что это определение охватывает основные моменты сделки между независимыми конкурирующими гипотетическими сторонами, которая предполагается в отношении фактического подлежащего оценке имущества.

Таким образом, в отсутствие четкого разграничения понятий в налоговом законодательстве и руководства к действию в оценочном законодательстве, несмотря на приведенные теоретические рассуждения, не будем утверждать, что ошибкой является как указание рыночной стоимости без НДС, так и указание рыночной стоимости с учетом и без учета НДС одновременно. Однако считаем, что в случаях, когда реализация объекта оценки является объектом налогообложения и в задании на оценку отсутствует требование указывать рыночную стоимость без НДС, исходя из приведенных рассуждений наиболее корректной будет формулировка, приведенная в таблице 2.

По мнению авторов настоящей статьи, спор о включении или невключении НДС в рыночную стоимость не имеет теоретического решения и может быть разрешен только посредством включения специального положения в стандарты (федеральные

или стандарты саморегулируемой организации оценщиков).

Выводы

Рыночной стоимостью считается полная сумма сделки между независимыми сторонами, которая предполагается в отношении фактического подлежащего оценке имущества.

При желании клиента о выделении из суммы сделки НДС оценщик вправе с учетом своей компетенции выполнить этот расчет в качестве консультационной информации.

Ввиду того, что в настоящее время в федеральных стандартах оценки отсутствуют положения, касающиеся вопросов обложения налогом на добавленную стоимость, в соответствии с пунктом 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации о преимущественной силе правила международного договора над российскими законами можно руководствоваться Европейскими стандартами, однако следует инициировать включение специального положения в российские стандарты.

ЛИТЕРАТУРА И ИНФОРМАЦИОННЫЕ

ИСТОЧНИКИ

1. Бастригина Л. А. Мишаков В. (2011). О корректности учета НДС в рыночной стоимости и проблемах разделения НДС при оценке единого объекта недвижимости. URL: http://www.swissap.ru/upload/ iblock/5d1/SMAO_SwissAppraisal_OD3-4_2011_20120131.pdf

2. Вагаровская К. Е. НДС в оценке недвижимости: теоретические рассуждения и практические рекомендации // ЭСМИ Appraiser.ru. 2013. 17 июня.

3. Верховный Суд попросили разобраться с включением НДС в кадастровую стоимость // Интерфакс-Недвижимость. 2017. 3 мая. URL: http://realty.interfax.ru/ru/news/ articles/81106

4. Дементьева С., Локшина Ю. У налога в заложниках. Стоимость обеспечения по

кредитам опять под вопросом // КоммерсантЪ. 2015. 27 октября. URL: http://www. kommersant.ru/doc/2841264

5. Европейские стандарты оценки 2016. Восьмое издание / пер. с англ. А. И. Арте-менкова. М. : саморегулируемая общероссийская общественная организация «Российское общество оценщиков», 2017.

6. Конституция Российской Федерации : принята 12 декабря 1993 года в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 15 октября 1993 года № 1633 «О проведении всенародного голосования по проекту Конституции Российской Федерации».

7. Международные стандарты оценки 2011. МСО 2011 / аутентичный перевод на русский язык под ред. Г. И. Микерина, И. Л. Артеменкова с печатного англоязычного оригинала, выпущенного Международным советом по стандартам оценки (МССО) 1 июля 2011 года. М. : саморегулируемая общероссийская общественная организация «Российское общество оценщиков», 2013.

8. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ.

9. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) : Федеральный закон от 5 августа 2000 года № 117-ФЗ.

10. Никитин А. Ю. Покупаете недвижимость у государства? Внимательнее с НДС! // Главная книга. 2015. № 6. URL: http://www.audit-it.ru/articles/account/tax/a34/

827169.html

11. Об утверждении федерального стандарта оценки «Общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к проведению оценки (ФСО № 1) : приказ Министерства экономического развития Российской Федерации от 20 мая 2015 года № 297.

12. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств (ПБУ 6/01) : приказ Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н.

13. Об оценочной деятельности в Российской Федерации : Федеральный закон от 29 июля 1998 года № 135-ФЗ.

14. Определение Судебной Коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 6 апреля 2017 года № 309-ЭС16-17994. URL: http://www.garant.ru/products/ipo/prime/ doc/71549592/#ixzz4xGtSke23

15. Свод стандартов и правил РОО 2015 (ССО РОО 2015). М., 2016.

16. Письмо Федеральной налоговой службы от 12 мая 2010 года № ШС-37-3/1426@.

17. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 19 октября 2009 года № 03-07-15/147.

18. Шестопал О., Дементьева С. Залоги подрежут на налоги. ЦБ вновь корректирует стоимость обеспечения по кредитам // КоммерсантЪ. 2015. 30 сентября. URL: http:// www.kommersant.ru/doc/2821308