CC BY
5
УДК 34.01
Ткаченко Л.Н., к.филол.н.
доцент
кафедра «Теории и истории государства и права»
Джабраилов М.Х. студент магистратуры III курса РЭУ им. Г.В. Плеханова филиал в г. Пятигорске Ставропольского края
К ВОПРОСУ ОБ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ПОЛОЖИТЕЛЬНОГО МЕЖДУНАРОДНОГО ОПЫТА ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОВЫХ
СТИМУЛОВ
Аннотация: Не вызывает сомнения тот факт, что постепенное нарастание интеграционных процессов, связанных с глобализацией, выводит проблемы налогового администрирования за национальные рамки отдельно взятых государств. Налоговое администрирование в сложившихся условиях предполагает не только необходимость осуществления взаимодействия между контролирующими органами, но и согласование налоговой политики на межнациональном уровне.
Ключевые слова: правовые стимулы, налоговое право, законодательство, правовой характер.
Tkachenko L.N., Candidate of Philology Associate Professor of the Theory and History of State and Law
Department branch of REU of G. V. Plekhanov in Pyatigorsk, Stavropol Krai Dzhabrailov M.H. graduate student of the third year branch of REU of G. V. Plekhanov in Pyatigorsk, Stavropol Krai TO THE QUESTION ON THE USE OF THE POSITIVE
INTERNATIONAL EXPERIENCE OF APPLICATION OF TAX
INCENTIVES
Annotation: There is no doubt that the gradual increase in integration processes associated with globalization takes the problems of tax administration beyond the national framework of individual states. Tax administration in the current environment implies not only the need for interaction between regulatory authorities, but also the harmonization of tax policy at the international level.
Keywords: legal incentives, tax law, legislation, legal nature.
Проведенное в процессе подготовки и написания данной работы исследование показывает, что в практике иностранных государств можно выделить как минимум два наиболее распространенных варианта организации и деятельности их национальных налоговых органов, которые
либо находятся в подчиненном по отношению к финансовому ведомству положении (например, в Германии), либо наделяются самостоятельным правовым статусом государственных органов и не зависят от министерства финансов (Швеция и Великобритания).
На выбор того или иного типа организационной структуры налоговых ведомств, как правило, оказывают достаточно серьезное влияние такие обстоятельства, как: во-первых, административная функция; во-вторых, тип налогоплательщика; в-третьих, вид налога. Так, в случае использования организационной структуры налоговых служб в зависимости от выполняемых ими административных функций предполагается создание отдельного ведомства, деятельность которого связана с осуществлением каждой из основных административных функций по полному комплексу налогов. При использовании организационной структуры, связанной с типом налогоплательщика, предполагается создание в налоговом ведомстве специальных подразделений, которые занимаются теми или иными укрупненными группами (например, сектор национальной экономики, форма собственности либо масштаб деятельности и т.д.) налогоплательщиков. В основу организационной структуры, в зависимости от вида налога, положена организация отдельных относительно автономных специализированных налоговых подразделений, деятельность которых связана с администрированием того или иного вида налога, находящегося в их ведении.
Определенный интерес для целей настоящего исследования представляет проведенный Фадеевым Д.Е. 8 достаточно подробный анализ построения организационных структур налоговых ведомств различных иностранных государств, который позволяет нам выявить ряд их отличительных особенностей.
Так, например, налоговые органы таких государств как Франция, Швеция и Германия, характеризуются единым подходом к формированию их организационной структуры, а в США и Швейцарии она (структура), помимо всего прочего еще и включает в себя различные звенья, которые, в свою очередь, зависят от уровня государственного управления. Кроме того, в США полномочия министерства финансов в части формирования государственного бюджета, которое как таковое вообще не существует, осуществляются специальным управлением при президенте, а его контроль за исполнением бюджета в части доходов возложен Службу внутренних доходов, а в части расходов - на Федеральное казначейство.
В зарубежных странах можно встретить либо так называемый традиционный способ построения и функционирования системы национальных налоговых служб в зависимости от тех или иных отдельных видов налогов, либо так называемый комбинированный способ. Например, в
8 Фадеев, Д.Е. Налоговое администрирование как институт налогового права / Д.Е. Фадеев // Материалы международной научно-практической конференции «Современные теории финансового права: научные и практические аспекты развития институтов общей части финансового права». - М.: РАН, 2012. - С. 224-247.
таких государствах как Швеция и Великобритания к компетенции единой национальной налоговой службы отнесен сбор всех таможенных пошлин и косвенных налогов. Некоторые государства идут по пути создания и деятельности единого налогового ведомства, к ведению которого относится весь объем работы, связанный со сбором различных видов налоговых платежей.
В некоторых странах можно отметить тенденцию, связанную с отказом от общепринятого иерархического подхода к функционированию системы национальной системы налоговой службы, предполагающего существование трех и более уровней (звеньев), носящего традиционный характер, и переходом к системе налоговых органов, предполагающей существование двух или даже всего лишь одного звена. В качестве примера, достаточно ярко иллюстрирующего отмеченное нами выше, можно привести США, где весь объем работы, обычно выполняемой налоговыми органами, распределен между семью укрупненными центрами, в которых в компьютеризированном порядке осуществляется обработка получаемой информации. На наш взгляд, такой подход будет носить достаточно эффективный характер в лишь относительно небольших по размеру государствах, поскольку вся работа будет носить единый централизованный характер.
Теперь, как нам представляется, необходимо обратиться к характеристике налоговых стимулов, к которым прибегают в процессе налогового администрирования в некоторых зарубежных государствах.
В США и большинстве стран Европы в отношении отдельных категорий налогоплательщиков действует так называемая «универсальная льгота»9, которая представляет собой установленный минимум в структуре доходов физических лиц, не подлежащий налогообложению. Как показывает проведенное в процессе подготовки и написания данной работы исследование, размер упомянутого ранее минимума зависит от различных факторов, связанных с: 1) достижением налогоплательщиком определенного возраста; 2) наличием детей и иждивенцев; 3) установлением источника дохода налогоплательщика и т.д. 10 Следовательно, можно сделать вывод о том, что в большинстве экономически развитых зарубежных государств наряду с существующим достаточно тяжелым налоговым бременем, действующим в отношении крупных личных доходов физических лиц, достаточно широкий круг налогоплательщиков пользуется различными налоговыми льготами и освобождается от уплаты подоходного налога в пределах установленного прожиточного минимума. 11 В Великобритании и
9 Налоги в развитых странах / Под. ред. И.Г. Русаковой. - М.: Финансы и статистика, 1991. - С. 13.
10 Марчак, Я. Налоговая система в Испании: избранные правовые и финансовые аспекты. Публичные финансы и налоговое право: ежегодник. Выпуск 2. Бюджетные и налоговые реформы в странах Центральной и Восточной Европы / Под ред. М.В. Карасевой (Сенцовой). - Воронеж: Изд-во Воронежского гос. университета, 2011. С. 146-147.
11 Тебердиева, И.А. Усиление стимулирующей функции налогов как фактор экономического и социального развития: автореф. дисс. на соиск. ... к.э.н. / И.А. Тебердиева. - М., 2000. - С. 10.
США использование налогоплательщиком льгот в отношении уплачиваемого им налога на прибыль позволяет добиться снижения размера его ставки в среднем до 21 процента, что следует считать, на наш взгляд, достаточно действенной мерой стимулирующего характера.
В качестве разновидности налоговой льготы в законодательстве и судебных доктринах целого ряда зарубежных стран принято считать институт налогового иммунитета. Для целей настоящего исследования представляется необходимым вкратце охарактеризовать и его.
Так, в соответствии с налоговым законодательством Великобритании налоговым иммунитетом на территории данного государства пользуются члены королевской семьи, Британский музей, а также благотворительные и иные организации, а на территории республики Таджикистан таким иммунитетом наделен Национальный Банк данного государства. Определенный интерес представляет тот факт, что в США на протяжении вот уже двух столетий действует судебная доктрина, посвященная установлению налогового иммунитета в отношении доходов федеральных государственных служащих, в соответствии с которой ни федеральное правительство, ни правительство штатов не вправе облагать налогами указанную категорию лиц. Еще одна, представляющая не меньший интерес, судебная доктрина «буквального толкования» предполагает, что в соответствии с налоговым законодательством США те религиозные организации, которые действуют как представители государства, и в связи с этим на них возложено исполнение ряда публичных функций (регистрация брака, регистрация рождения и смерти и т.д.), отнесены к числу так называемых льготных категорий субъектов, а потому пользуются налоговым иммунитетом. 12
Начиная с 1960-х гг. и по настоящее время законодательством подавляющего числа зарубежных стран предусматривается специальный налоговый иммунитет в отношении дипломатических агентов других государств. Так, в соответствии с налоговым законодательством США дипломатические агенты, которые не являются гражданами государства пребывания, освобождаются от уплаты: 1) федерального подоходного налога на доходы (заработная плата, жалование, гонорары) физических лиц; 2) налога на доходы от капиталовложений в отечественные ценные бумаги и доходы от процентов по депозитам, получаемые послами и посланниками, аккредитованными в США; 3) налогов на доходы, которые получает дипломатический агент от источников за пределами США; 4) налога на движимое имущество; 5) сборов за выдачу автомобильных номеров и т.д. Указанные лица обязаны уплачивать: 1) налоги на доходы от торговых и промышленных предприятий, которые принадлежат им в США; 2) налоги на недвижимое имущество; 3) налоги на горючее; 4) федеральный налог на
12 Тарибо, Е.В. Судебные доктрины и практика Конституционного Суда Российской Федерации / Е.В. Тарибо // Право и политика. - М.: Nota Bene. - 2005. - № 2. - С. 119-120.
наследство13. В налоговом законодательстве Великобритании, Швейцарии, Голландии и Бельгии, несмотря на имеющуюся национальную специфику, в целом предусмотрен ряд аналогичным образом сформулированных налоговых льгот в форме соответствующих иммунитетов. Во Франции же применение налоговых иммунитетов в отношении дипломатических агентов основывается на принципе взаимности.
Достаточно часто налоговым законодательством зарубежных государств предусматривается применение налоговых льгот посредством предоставления налогоплательщикам - физическим лицам различного рода скидок. Так, в Великобритании любому гражданину данного государства предоставляется право на так называемую личную скидку, предполагающую установление минимального размера полученного им дохода, который не подлежит налогообложению. В качестве самой распространенной налоговой льготы, которая используется среднестатистическим налогоплательщиком в Японии, выступает неподлежащий налогообложению минимум полученного им дохода, а также аналогичная льгота, предоставляемая для его (ее) супруга(и) и каждого его иждивенца. Налоговым законодательством Бельгии предусматриваются следующие возможные варианты: 1) если оба супруга получают доход от профессиональной деятельности, то сумма, которую получает супруг с меньшим доходом, подлежит отдельному налогообложению; 2) если доход от профессиональной деятельности получает лишь один из супругов, то 30 процентов этого дохода подлежит налогообложению 14.
Определенный интерес для целей настоящего исследования представляет так называемая конструкция налогового компромисса, упоминание о котором содержалось проекте налогового кодекса Украины, но так и не попало в текст окончательной редакции. Суть ее заключалась в том, что сотрудник налогового органа предлагает налогоплательщику удовлетворить часть жалобы, поданной последним, при условии, что он согласится исполнить налоговые обязательства, начисленные контролирующим органом. Действующее российское законодательство о налогах и сборах не предусматривает применение налоговых льгот в отношении правонарушителей, однако заимствование национальной правовой системой такого рода правовой конструкции представляется, на наш взгляд, целесообразным. По мнению ряда отечественных ученых и практиков, в России государство воспринимается налогоплательщиками как кредитор, который устанавливает свои условия поведения, что приводит к уклонению первых от исполнения налоговых обязательств 15. Применение же налогового компромисса будет способствовать выходу взаимоотношений
13 Пономарев, А.В. Правовые стимулы в налоговом праве Российской Федерации: финансово-правовой аспект: дисс. на соиск. ... к.ю.н. / А.В. Пономарев. - М., 2012.
14 Налоги и налогообложение: Учебник. 6-е изд., доп. / Под ред. М. Романовского, О. Врублевской. - СПб.: Питер, 2009. - С. 459.
15 Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н, Брызгалин В.В. Методы налоговой оптимизации. - М.: Аналитика-Пресс. 2001. - С. 11.
государства и налогоплательщика на качественно иной уровень, основанный на доверии к налоговым органам. Кроме того, у государства появится еще один эффективный способ обеспечения скорейшего поступления финансовых средств в бюджет соответствующего уровня. По прогнозам специалистов, налоговый компромисс в будущем может стать основным инструментом налоговой оптимизации 16.
Определенный интерес представляет положительный опыт и других бывших советских республик. Так, на наш взгляд, положителен опыт Республики Узбекистан в сфере расширения налоговой базы и снижения налоговой нагрузки на хозяйствующих субъектов и граждан-налогоплательщиков. С целью реализации данных направлений государственной финансовой политики наряду со снижением ставки НДС до 15 процентов были отмены индивидуальные льготы по налогу на прибыль при условии сохранения и развития инвестиционных льгот для вновь созданных предприятий, льгот для стимулирования малого бизнеса и адресных льготы социального характера17. Аналогичным образом, в рамках реализации задачи привлечения иностранного капитала в экономику, налоговым кодексом Азербайджанской Республики был введен специальный налоговый режим на основе заключения нефтяных контрактов, который предполагает для осуществляющих добычу углеводородного сырья иностранных компаний специальный порядок исчисления и уплаты налогов. В частности, для инвесторов размер налога на доходы от дивидендов снижен до 10 процентов18.
В результате налоговых реформ, проведенных в Сингапуре, был установлен налог на добавленную стоимость в разные периоды не превышающий 3-5 процентов, а размер таможенных пошлин сократился до 0,4 процента. В результате данное государство стало ассоциироваться со своего рода «потребительским раем». Последующая же отмена налога на имущество повлекла за собой серьезные инвестиции и развитие рынка недвижимости. Достаточно близкая по духу фискальная политика осуществляется в Корее, Малайзии и на Тайване, где особые налоговые стимулы применялись в тех экономических направлениях, с которыми то или иное государство связывало свои конкурентные преимущества.
В заключении отметим, что международный опыт налогового администрирования свидетельствует о необходимости изучения мировой практики применения налоговых стимулов и учета положительного опыта отдельных стран при реформировании российской правовой системы.
16 Якушев, А.О. Изменение срока уплаты налога. Сравнительный анализ законодательства России и Украины // Российское правовое государство: итоги формирования и перспективы развития. Материалы науч.-практ. конференции в 5 частях. Часть 4. Финансовое право / Под ред. Ю.Н. Старилова. Воронеж: Изд-во Воронежского гос. университета, 2004. С. 191.
17 Ташмурадова, Б.Э. Оптимизация налоговой нагрузки и либерализация налогового контроля / Б.Э. Ташмурадова //Налоговая политика. - 2006. - № 12. - С. 41.
18 Каблиев, Я.А. Становление и развитие налоговой системы Азербайджана / Я.А. Каблиев // Налоговая политика и практика. - 2006. - № 5. - С. 43-44.
Подобного рода попытки имели место при создании на территории нашего государства особых экономических зон и по прошествии времени последние стали важным инструментом, обеспечивающим экономические и социальные интересы хозяйствующих субъектов.
Позитивную практику применения «оффшоров» в мировой практике необходимо учитывать российскому законодателю, который уже после принятия закона, регулирующего данную сферу общественных отношений, внес ряд изменений и дополнений и планирует внести еще. Однако, необходимо помнить, что при разработке механизма правового регулирования отечественным законодателем сходных отношений, в первую очередь, должен учитываться опыт государств со сходным геополитическим положением и аналогичным уровнем экономического развития. И поскольку таких государств на карте мира нет, российское государство на пути образования свободных экономических зон идет особым путем, лишь применяя опыт других стран.
Все это свидетельствует о необходимости заимствования положительного опыта налоговых систем иностранных государств в сфере налогового администрирования и такой его составляющей как налоговое стимулирование, в полной мере доказавшего свою эффективность как для государства, так и для налогоплательщиков. Отечественная система администрирования налогов и налогообложения должна опираться на достижения науки и практики зарубежных стран.
Использованные источники:
1. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н, Брызгалин В.В. Методы налоговой оптимизации. - М.: Аналитика-Пресс. 2001.
2. Каблиев, Я.А. Становление и развитие налоговой системы Азербайджана / Я.А. Каблиев // Налоговая политика и практика. - 2006. - № 5.
3. Макаренко О.В. "Лицо" как юридическая конструкция // Черные дыры в Российском законодательстве. 2009. № 3. С. 49-52.
4. Марчак, Я. Налоговая система в Испании: избранные правовые и финансовые аспекты. Публичные финансы и налоговое право: ежегодник. Выпуск 2. Бюджетные и налоговые реформы в странах Центральной и Восточной Европы / Под ред. М.В. Карасевой (Сенцовой). - Воронеж: Изд-во Воронежского гос. университета, 2011.
5. Налоги в развитых странах / Под. ред. И.Г. Русаковой. - М.: Финансы и статистика, 1991.
6. Налоги и налогообложение: Учебник. 6-е изд., доп. / Под ред. М. Романовского, О. Врублевской. - СПб.: Питер, 2009.
7. Пономарев, А.В. Правовые стимулы в налоговом праве Российской Федерации: финансово-правовой аспект: дисс. на соиск. ... к.ю.н. / А.В. Пономарев. - М., 2012.
8. Сумская М.Ю., Эсханова А.С. К вопросу о понятии и сущности государственного финансового контроля. Аллея науки. 2018. Т. 1. № 1 (17). С. 706-713.
9. Тарибо, Е.В. Судебные доктрины и практика Конституционного Суда Российской Федерации / Е.В. Тарибо // Право и политика. - М.: Nota Bene. -2005. - № 2.
10.Ташмурадова, Б.Э. Оптимизация налоговой нагрузки и либерализация налогового контроля / Б.Э. Ташмурадова //Налоговая политика. - 2006. - № 12.
11.Тебердиева, И.А. Усиление стимулирующей функции налогов как фактор экономического и социального развития: автореф. дисс. на соиск. ... к.э.н. / И.А. Тебердиева. - М., 2000.
12.Фадеев, Д.Е. Налоговое администрирование как институт налогового права / Д.Е. Фадеев // Материалы международной научно-практической конференции «Современные теории финансового права: научные и практические аспекты развития институтов общей части финансового права». - М.: РАН, 2012.
13.Якушев, А.О. Изменение срока уплаты налога. Сравнительный анализ законодательства России и Украины // Российское правовое государство: итоги формирования и перспективы развития. Материалы науч. -практ. конференции в 5 частях. Часть 4. Финансовое право / Под ред. Ю.Н. Старилова. Воронеж: Изд-во Воронежского гос. университета, 2004.
