CC BY
40
ВЕСТН. МОСК. УН-ТА. СЕР. 11. ПРАВО. 2008. № 6
ТРИБУНА МОЛОДЫХ УЧЕНЫХ
М.А. Сосов, соискатель
К ВОПРОСУ О ЮРИДИЧЕСКОЙ ПРИРОДЕ ДЕЯНИЯ,
ПРЕДУСМОТРЕННОГО СТ. 199.2 УГОЛОВНОГО КОДЕКСА РФ
Одной из основных проблем действующего уголовного законодательства является отсутствие системности. В юридической литературе справедливо указывается на несогласованность уголовных норм Уголовного кодекса РФ (далее — УК)1, которая выливается в нарушение принципа дифференциации ответственности при построении 2
уголовного закона .
Применение положений о соотношении общих и специальных норм, квалификация по совокупности преступлений, оценка крими-нообразующих признаков в отсутствие системности норм приводит к тому, что нарушается один из основополагающих принципов уголовного права — принцип справедливости, когда за одни и те же или однородные деяния может наступать ответственность по разным статьям, а иногда и по совокупности, что отражается на размере наказания.
В связи с этим представляется интересным рассмотреть один относительно новый состав, предусмотренный ст. УК РФ 199.2 («Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов или сборов») и отнесенный к преступлениям против налоговой системы.
На официальном уровне определение круга налоговых преступлений было дано в постановлении Пленума Верховного суда № 64 от 28 декабря 2006 г., в котором к налоговым преступлениям были отнесены деяния, предусмотренные ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК. Однако, по мнению некоторых ученых, налоговая составляющая присутствует также в преступлениях, предусмотренных ст. 170, 171, 171.1, 172, 194 УК3. Соглашаясь в основном с предложенной классификацией, хоте-
1 См.: Рарог А.И. Прнцип системности права и развитие уголовного законодательства. Уголовное право: стратегия развития в ХХ! веке: Сб. материалов третьей Международной науч.-практ. конф. М., 2006. С. 6; Коняхин В.П. Теоретические основы построения Общей части российского уголовного права. СПб., 2002. С. 111.
2 Бабий Н. Принципы построения уголовного закона и квалификации преступлений // Уголовное право. 2006. № 3. С. 6.
3 См.: Клепицкий И.А. Налоговые преступления в уголовном праве России: эволюция продолжается // Закон. 2007. № 7; СередаИ.М. Преступления против налоговой системы: характеристика, ответственность, стратегия борьбы. Иркутск, 2006.
лось бы подвергнуть анализу ст. 199.2 как составную часть системы норм, охраняющих финансовые интересы государства.
Данная статья применяется на практике крайне редко, поэтому мнения относительно способов совершения этого преступления расходятся. Так, Н.А. Лопашенко считает, что сокрытие денежных средств представляет собой приготовление к уклонению от уплаты налогов и сборов. При этом подчеркивается определенная диспропорция в соотношении с другими налоговыми статьями УК. Во-первых, основные составы уклонения от уплаты налогов не являются тяжкими и особо тяжкими преступлениями, а приготовление к преступлениям небольшой и средней тяжести согласно ч. 2 ст. 30 УК не наказывается. Во-вторых, ст. 199.2 указывает на «крупный размер», определенный в примечании к ст. 169, что в 5—6 раз меньше крупного размера ст. 199 УК4. В. Лапшин, не отрицая возможности приготовления к налоговому преступлению посредством сокрытия денежных средств и имущества, считает, что «само по себе сокрытие от кого бы то ни было денежных средств или иного имущества, совершенное собственником или иным его законным владельцем, не может причинить никакого вреда, а потому не должно рассматриваться даже в качестве
5
правонарушения» .
Диспропорция в определении «крупного размера» как признака ст. 199.2 УК при сравнении с другими нормами, официально отнесенными к налоговым преступлениям, действительно присутствует. Однако трудно согласиться с утверждением о том, что сокрытие денежных средств или имущества является приготовлением к уклонению от уплаты налогов. При всей сложности налогового законодательства минимизация налоговых платежей законными способами или в виде уклонения осуществляется в основном тремя альтернативными или параллельными операциями — занижением выручки, увеличением расходов и получением налоговых льгот. В отличие от середины 90-х гг. в настоящее время налоговые льготы минимальны и прозрачны, поэтому незаконная минимизация налогового бремени, или, иными словами, уклонение от уплаты налогов, сконцентрирована вокруг документарного занижения выручки и/или увеличения расходов.
Занижение выручки как приготовление к уклонению от уплаты налогов и сокрытие денежных средств или имущества от взыскания недоимки — это абсолютно разные вещи. Конечно, они могут проис-
4 См.: Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономики: авторский комментарий к уголовному закону. М., 2007. Ст. 199.2.
5 Лапшин В. Эволюция составов налоговых преступлений: вопросы законода-
тельной техники // Уголовное право. 2006. № 4. С. 33.
7 * 101
ходить одновременно и даже представлять собой одну операцию. Наиболее удачным в этом случае будет пример сокрытия имущества с целью уклонения от уплаты налога на имущество. Но их суть от этого не изменится: в первом случае это попытка скрыть от государства свой доход и тем самым обосновать уменьшение выплачиваемых налогов, во втором — цель обосновывать не стойт (настоящий доход уже известен государству или станет известен), поэтому имущество скрывается уже от взыскания.
Смысл ст.199.2 УК скорее всего заключается не в приготовлении к налоговому преступлению. Дело в том, что для совершения налогового преступления необходимы обязательно две вещи: 1) непредставление налоговой декларации и/или внесение туда заведомо ложных сведений и 2) неоплата налога. Если декларация не сдана, а налог заплачен — преступления нет: возможна административная ответственность за непредставление декларации о доходах, но преступления такое деяние не образует. Если же декларацию сдать и налог не платить, преступления также не будет, хотя объект преступления (финансовые интересы государства) явно пострадает.
Совершенно очевидно, что в случае подачи декларации, содержащей правдивую информацию, и неосуществления налогового платежа дальнейшее взыскание недоимки будет происходить в рамках гражданского, а не уголовного судопроизводства или в рамках тех средств, которыми располагают налоговые органы (блокирование счета, арест имущества и т.д.). Но отношения по своевременной уплате налогов в том виде, в котором это понимается уголовным правом (декларирование доходов плюс перевод налогового платежа в бюджет), в подобной ситуации отсутствуют. Даже неуплата налога в этом случае не будет уголовно наказуема: преступными будут только действия по сокрытию имущества от взыскания.
О. Соловьев и В. Румянцева отмечают следующий момент в отношении ст.199.2: «если рассматривать сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя ... как одну из форм уклонения от уплаты налоговых платежей, то ст. 199.2 УК РФ можно считать специальным квалифицированным составом по отношению к ч. 1, 2 ст. 198 и ч. 1 ст. 199 УК РФ и привилегированным — к ч. 2 ст. 199 УК РФ»6. Из сказанного делается следующий вывод: «выделение подобного преступного поведения в са-
6 Соловьев О., Румянцева Е. Действие уголовного закона во времени и проблемы квалификации воспрепятствования принудительному взысканию налогов и сборов (ст. 199.2 УК РФ) // Уголовное право. 2007. № 2. С. 70.
мостоятельный состав — результат углубления дифференциации от-
7
ветственности за налоговые преступления» .
Предположение о том, что ст. 199.2 УК является специальной по отношению к ст. 198 и 199, авторы делают на основании следующего факта: до 2003 г. уголовное законодательство предусматривало неограниченное количество способов уклонения от уплаты налогов, затем налоговые статьи были преобразованы, и осталось только два способа уклонения. Соответственно «сокрытие имущества» является одним из тех «иных» способов уклонения, которые в 2003 г. были декримини-зованы в ст. 198 и 199 УК. Это довольно распространенная точка зрения. И.А. Клепицкий пишет по этому поводу: «Федеральным законом от 08.12.2003 № 162-ФЗ в УК РФ введена ст. 199.2, которая многими практическими работниками и теоретиками рассматривается в качестве суррогата нормы об уклонении от уплаты налогов "иным способом"»8. Подобную практику можно оспорить по ряду моментов.
Во-первых, у ст. 198/199 и ст. 199.2 УК разные предметы: в первом случае это налоги и сборы, во втором — денежные средства и имущество.
Во-вторых, разный момент окончания преступления. При уклонении от уплаты налогов преступление окончено в установленный государством срок для уплаты налогов. В ситуации же с «сокрытием» речь идет о взыскании недоимки, когда срок уплаты налога уже давно прошел. П.С. Яни, например, считает, что моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК, будет истечение срока, указанного в требовании об уплате налога9.
В-третьих, не совпадает и объективная сторона этих преступлений. В ст. 198 и 199 УК — это непредставление декларации или внесение заведомо ложных сведений в налоговую декларацию или иные документы, в ст. 199.2 — это сокрытие денежных средств либо имущества.
В-четвертых, и это, пожалуй, главное: сокрытие имущества вовсе не подменяет собой состав уклонения от уплаты налогов. Если лицо и уклонилось, и сокрыло, то оно несет ответственность по обеим статьям, что не совпадает с правилом применения специальной нормы при конкуренции уголовно-правовых норм.
Возможно, суть рассматриваемой нормы заключается не в том, что она охватывает «иные» способы уклонения от уплаты налогов, а в
7 Там же. С. 71.
8 Клепицкий И.А. Указ. соч.
9 Яни П.С. Объективные признаки налоговых преступлений: позиция Пленума Верховного суда РФ // Законодательство. 2007. № 5.
том, что данная норма в определенной степени дополняет ст. 315 УК «Неисполнение приговора суда». Ведь налоговое законодательство наряду с судебными способами взыскания предусматривает еще и свои способы взыскания недоимки (ст. 46 НК РФ: «Взыскание налога, сбора, а также пеней, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика» ) и обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов (ст. 72 НК РФ: «Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов»). Очевидно, что ст. 315 УК при отсутствии решения суда применяться не может. А подкрепить действия налоговых органов по взысканию недоимок уголовно-правовой защитой необходимо.
Факт сходства ст. 199.2 со ст. 315 УК косвенно подтверждает субъектный состав данных преступлений: в обоих случаях исключается ответственность физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем. В то время как другие налоговые статьи УК таких исключений не делают.
Конкуренцию ст. 199.2 с нормами гл. 31 «Преступления против правосудия», а именно со ст. 312 УК («Незаконные действия в отношении имущества, подвергнутого описи или аресту либо подлежащего конфискации») отмечают С. Векленко и Д. Виноградов10.
Как уже отмечалось, ст. 199.2 не самым лучшим образом вписывается в систему налоговых норм при определении крупного размера. Если сравнить ст. 199 и ст. 199.2, то нетрудно обнаружить, что в первом случае крупный размер начинается с 500 тыс. р. и то при условии превышения 10 % от подлежащих уплате сумм налогов. В ст. 199.2 уголовно наказуемым деяние становится при размере имущества и недоимки, превышающем 250 тыс. р. В чем смысл такой строгости? Получается, что лицо, задекларировавшее свои доходы, но скрывшее имущество при неуплаченном налоге в рамках 250—500 тыс. р., несет уголовную ответственность, а лицо, которое даже не предоставило декларацию, ответственности избегает, так как криминообразующий порог ст. 199 УК не переступает.
Здесь важно отметить следующий момент, связанный с субъективной стороной преступления. Обязанность задекларировать свои доходы обычно предшествует сроку уплаты самих налогов. Таким образом, если лицо предоставило необходимую отчетность налоговым органам (декларация, баланс, отчет о прибылях и убытках), то с большой долей вероятности оно в момент сдачи декларации планиро-
10 Векленко С., Виноградов Д. Проблемы отграничения преступлений, предусмотренных ч. 1 ст. 312 УК РФ, от смежных и конкурирующих составов преступлений // Уголовное право. 2007. № 5. С. 12.
вало платить налоги, однако впоследствии свое намерение изменило, чему причиной могут быть и объективные экономические трудности. Так, баланс юридического лица сдается за прошедший квартал, соответственно срок уплаты части налогов наступает только в конце месяца, следующего за отчетным кварталом. Другими словами, речь может идти о двух-трехмесячном периоде между получением прибыли и наступлением срока уплаты налога. Если же индивидуальный предприниматель или руководитель не декларирует доходы своего предприятия, то в большинстве случаев их целью изначально будет уклонение от уплаты налогов. Не оправдывая ни в коем случае изменившимся финансовым положением налогоплательщика сокрытие имущества от взыскания, все же необходимо отметить, что второй вариант поведения представляет большую общественную опасность.
Кроме того, следует заметить, что ст. 199.2 перекликается с другими составами, объектами которых являются интересы кредиторов (ст. 195—197 УК). Дело в том, что в тот момент, когда сумма подлежащих уплате налогов установлена, но она еще по каким-либо причинам не переведена в бюджет, государство превращается из фискального органа в кредитора, правда, в определенной степени привилегированного. Но тогда возникает вопрос, как поступать при сокрытии имущества или денежных средств (что тоже является имуществом) от взыскания недоимки, если этот процесс происходит в рамках института банкротства, тем более что диспозиция ч. 1 ст. 195 УК также говорит о «сокрытии имущества»?
Таким образом, деяние, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ, не является еще одним способом уклонения от уплаты налогов. Не является оно и приготовлением к уклонению от уплаты налогов: правильным было бы его охарактеризовать как сокрытие имущества от кредитора по налоговым обязательствам. При этом необходимо исключить из сферы действия статьи две ситуации: 1) когда сокрытие имущества происходит в рамках банкротства (фиктивного или реального — не принципиально) и 2) когда вынесено решение суда.
Правда, разница в санкциях ст. 195—197, 315 и 199.2 вряд ли может соответствовать принципу справедливости, установленному ст. 50 Конституции РФ и ст. 6 УК. Безусловно, налоги являются важным институтом современного государства. Однако в рамках гражданского законодательства (ст. 64 ГК РФ «Удовлетворение требований кредиторов») государство как кредитор «удовлетворяется» лишь в третью очередь (всего их четыре). Таким образом, наказывать недобросовестного должника вдвое большим сроком только за то, что среди его кредиторов есть государство, будет не совсем логично и справедливо. Если еще можно предположить (с большой натяжкой),
что невыплата налогов государству — более опасный вид преступления, чем невозвращение кредиторской задолженности контрагенту, то при сравнении со ст. 315 УК становится непонятным дисбаланс в санкциях (ст. 315 — до двух лет лишения свободы, ст. 199.2 — до пяти лет). Очевидно, решение суда по своему статусу выше решения налогового органа хотя бы потому, что решение налогового органа может быть отменено в суде, а не наоборот.
Из всего сказанного можно сделать следующие выводы:
1. Отсутствие системности уголовного законодательства в значительной степени влияет на справедливую дифференциацию наказания.
2. Проблема отсутствия системности в полном объеме проявляется в самой большой гл. 22 «Преступления в сфере экономической деятельности» УК, что имеет под собой объективные причины в виде кардинального изменения экономики страны в период разработки и принятия УК РФ 1996 г.
3. Кратчайший путь к укреплению системности гл. 22 УК лежит через группировку статей по непосредственному объекту преступления.
4. При всей своей схожести с налоговыми составами ст. 199.2 УК РФ защищает не налоговые интересы государства, а интересы государства как кредитора. Поэтому институты уголовного права, касающиеся применения рассматриваемой статьи (совокупности, соотношение специальных и общих норм, момент окончания преступления), а также возможные в будущем вопросы изменения статьи (санкции, криминообразующие признаки), должны рассматриваться в комплексе с системой норм, охраняющих права кредиторов, а также с учетом ст. 315 УК РФ.
Поступила в редакцию 20.06.08
