CC BY
13
К ВОПРОСУ О СБЛИЖЕНИИ ПОЛОЖЕНИЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
A.B. ЗОНОВА, доктор экономических наук, директор института экономики Вятского государственного гуманитарного университета
В настоящее время процессы реформирования бухгалтерского учета ставят основной задачей сближение моделей национального учета с МСФО. Чтобы разработать подходы к интеграции МСФО и российских стандартов по бухгалтерскому учету, следует первоначально выявить различия, существующие между ними. Для решения этой задачи необходимо сравнить международные и отечественные стандарты учета по главному и принципиальному признаку — прибыли. В отношении данной категории при сравнении стандартов выделяются пять основных позиций: определение понятий «прибыль», «доходы» и «расходы», порядок признания доходов и расходов, способы учета прибыли и представления ее в отчетности.
Выявим, насколько совпадают и расходятся внешне и по существу МСФО и ПБУ. Итак, по МСФО прибыль — это остаточная величина, которая получается после вычета расходов из дохода. В нормативных документах по бухгалтерскому учету не приводится определение прибыли. Между тем прибыль — это сложная категория и, исходя из понимания ее сущности, выбирается способ ее учета.
Величина прибыли (убытка) по МСФО и ПБУ зависит от понимания сущности доходов и расходов, но и в этих определениях нет единства между стандартами, что приводит к разным способам определения величины прибыли. Особенно это касается понятия «расходы», которое нередко путают с понятием «затраты».
Между тем расходы и затраты — понятия неравнозначные. По МСФО в определениях не фигурируют затраты, а рассматриваются только рас-
ходы (в смысле снижения экономических выгод), уменьшающие капитал. Затраты в принципе не вызывают уменьшения экономической выгоды и, следовательно, капитала организации. В МСФО и ПБУ доходы и расходы определяются через понятие «экономическая выгода». В то же время они не раскрывают сущность этого понятия, что приводит к разному толкованию «экономической выгоды» и к разным способам выявления величины прибыли (убытка).
Прибыль (убыток) определяется в МСФО по формулам: П=Д- Р; У=Р-Д, где П— прибыль, У — убыток, Д — доходы, Р — расходы. Из этого следует, что если в организации отсутствуют расходы, то 77 = Да при отсутствии доходов У - Р. Следовательно, расходы — это потенциальные убытки, доходы — потенциальная прибыль, а экономическая выгода — это потенциальное увеличение начального капитала.
В определениях понятия «доходы» в МСФО и ПБУ 9/99 приводятся формы приращения (увеличения) экономических выгод (приток активов или уменьшение обязательств), а в определениях понятия «расходы» - формы уменьшения экономических выгод (отток, выбытие активов или увеличение обязательств).
В понимании доходов и расходов при определении прибыли принципиальное значение имеют не столько формы их проявления, сколько следствия: доходы увеличивают собственный капитал, а расходы уменьшают сумму собственных средств (чистых активов). В этом принципиальном вопросе (влияние доходов и расходов на величину собственного капитала) сравниваемые нормативные документы значительно расходятся.
Так, в понимании дохода МСФО делают одно исключение: поступление активов от учредителей (акционеров) в порядке расширения капитала в любой форме не является доходом и при расчете прибыли в доходах не отражается, хотя при этом увеличивается собственный капитал. ПБУ 9/99 кроме взносов учредителей на увеличение уставного капитала, исключает из доходов поступления от других юридических и физических лиц НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин, по договорам комиссии в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг, задатка, в залог, в порядке погашения кредита, займа.
В соответствии с МСФО в состав расходов не включается только уменьшение капитала, не связанное с его распределением между участниками (собственниками) капитала. ПБУ 10/99 не признает расходами выбытие активов в следующих случаях: в связи с приобретением внеоборотных активов; в связи с финансовыми вложениями; при благотворительной деятельности; в порядке предварительной оплаты запасов, работ, услуг; по договорам комиссии; в виде авансов, задатка в счет оплаты запасов, работ, услуг; при погашении полученных кредитов, займов.
Значительные различия между анализируемыми нормативными документами имеются в классификации доходов и расходов при определении прибыли. Внешне классификация доходов в ПБУ 9/99 совпадает с принципами МСФО, т.е. доходы в конечном счете делятся на две группы: доходы от обычной деятельности и прочие доходы. Однако по существу это совершенно разные классификации, так как по МСФО доходы от обычной деятельности включают не только выручку от продажи продукции, товаров, работ, услуг, но и значительную часть операционных и внереализационных доходов российских организаций.
Что касается расходов, то внешне ПБУ аналогично МСФО делит расходы на две группы: расходы обычной деятельности и прочие расходы. Прочие расходы в Принципах МСФО называются убытками. Это вполне логично, поскольку в финансовой отчетности они отражаются непосредственно в убытках. Однако по существу расходы по основным видам деятельности согласно ПБУ 10/99 значительно меньше, чем себестоимость продаж, зарплата, амортизация, отражае-
мые в финансовой отчетности по МСФО. Дело в том, что ПБУ 10/99 группирует расходы по обычным видам деятельности еще и в зависимости от элементов затрат: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты. Это значит, что по данным элементам затраты учитываются на производственных счетах и потом распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством. Затраты, приходящиеся на готовую продукцию, в свою очередь, распределяются между товарной продукцией и продукцией, используемой в собственном производстве как производственные запасы (их особенно много в сельском хозяйстве). Расходами же являются только затраты, приходящиеся на товарную продукцию (себестоимостьтоварной продукции). По МСФО только мизерная часть (зависящая от объема производства) затрат оставляется на незавершенное производство, остальные отражаются непосредственно в расходной части финансового отчета. Следовательно, себестоимость продаж по МСФО и ПБУ 10/99 — это несравнимые по содержанию величины.
Указанные расхождения в классификации доходов и расходов рассматриваемых документов отражаются на построении отчета о прибылях и убытках и на выборе способов учета для определения прибыли. Структура отчета о прибылях и убытках в российских организациях внешне соответствует статьям, предусмотренным МСФО. Однако сумма прибыли в отчетах, составленных по МСФО 1 и ПБУ 4/99, не совпадает, что связано с разным подходом к определению себестоимости продаж.
По МСФО при подсчете себестоимости продаж фактическую себестоимость реализуемой продукции ни по полным, ни по переменным затратам не определяют. В расходах, указываемых в отчете, они показывают всю сумму годовых затрат (материалы, заработная плата, амортизация и др.) за минусом переменных затрат (основные материалы и зарплата основных рабочих), приходящихся на остаток запаса. В ПБУ 4/99 все расходы, кроме коммерческих и управленческих, в отчете о прибылях и убытках отражаются через себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг. Затраты за период при этом распределяются между незавершенным производством и готовой продукцией (с последующим делением
между товарной и нетоварной продукцией). Таким образом, по ПБУ 4/99, по сравнению с МСФО 1, значительно меньше себестоимость продаж, а следовательно, больше валовая прибыль и в целом прибыль от операционной деятельности.
При ведении счетов и двойной записи как по МСФО 1, так и по ПБУ 1/98, для обеспечения достоверного объективного представления информации пользуются общепринятыми допущениями. Однако в нашей стране, по сравнению с МСФО, эти допущения во многом используются формально.
Исследования показали, что формальное применение основополагающих допущений при ведении учета в соответствии с ПБУ, по сравнению с МСФО, приводит к разным показателям величины прибыли. Так, например, в отчетах о прибылях и убытках в составе финансовой отчетности 620 сельскохозяйственных организаций Кировской области за 2000 г. предприятия должны были получить по МСФО убыток 136 290 тыс. руб., а по ПБУ получили прибыль 168 741 тыс. руб. Причина такой разницы заключена в способах определения расходов, связанных с продажей. Отличия в расходах объясняются разным соотношением распределения затрат периода между продажей и незавершенным производством с учетом продукции, оставляемой в хозяйствах на производственные нужды.
Бухгалтерский учет в этих условиях, какие бы способы учета он ни применял (международные стандарты или российские правила бухгалтерского учета), разумеется, сам по себе не в состоянии решить проблемы прибыльности. Но он призван адекватно отражать финансовые результаты организаций.
Учитывая положительный опыт определения финансовых результатов в МСФО, из состава объектов учета процесса производства надо исключить общехозяйственные расходы и расходы будущих периодов, а при определенной реорганизации — обслуживающие производства и хозяйства. Расходы по этим объектам, не включенные в себестоимость продукции, будут отнесены сразу на расходы периода, что соответствует международным стандартам финансовой отчетности.
В перечне расходов по элементам «отчисления на социальные нужды» не являются затратами, а выступают как расходы периода, уменьша-
ющие доходы периода. Поэтому их, как и по МСФО, следует не относить на затраты производства, а ежегодно списывать на финансовые результаты.
Затраты по отношению к товарной продукции (работам, услугам) необходимо подразделить в учете на две группы: затраты, прямо или косвенно зависящие от объема производства товарной продукции, и затраты, не зависящие от него. Затраты, зависящие от объема производства товарной продукции, больше переменных расходов, признаваемых по международным стандартам. Например, любая сумма амортизации по МСФО признается постоянным расходом и относится, минуя счета производств, на расходы периода, т.е. на финансовые результаты.
Однако считаем, что амортизация основных средств, каким бы методом ее ни начисляли (линейным, ускоренным, способом уменьшаемого остатка или пропорционально объему выполненных работ), связана с объемом производимой продукции. Следовательно, все зависящие от объема производства затраты, включая амортизацию, необходимо распределять между незавершенным производством, товарной и нетоварной продукцией. Расходами периода при определении они выступают только в части, приходящейся на реализованную продукцию.
Затраты, не зависящие от объема производства товарной продукции (работ, услуг), — это, прежде всего, общехозяйственные расходы. Возможно к ним частично относятся общеотраслевые расходы, учитываемые в составе общепроизводственных расходов. Исходя из объективных процессов кругооборота средств, эти затраты признаются полностью расходами периода и относятся ежегодно на финансовые результаты, минуя счета основного производства.
Из вышеизложенного следует, что затраты организаций — это сумма авансированных средств, используемых в процессе кругооборота от начала до конца без изменения первоначальной величины. Они превращаются в расходы в конце кругооборота при продаже произведенной продукции (работ, услуг). При этом авансированные средства по сумме, равной себестоимости товарной продукции в связи с передачей активов на сторону покупателям, вызывают уменьшение дохода (экономической выгоды) периода или собственного капитала учредителей.
Таким образом, расходами организаций являются платежи (осуществленные или начисленные к уплате) денежными средствами или другими активами, связанные с деятельностью данных предприятий и уменьшающие доходы (экономические выгоды) или собственный капитал их собственников за период. Например, отчисления на социальные нужды (уплата единого социального налога) в соответствующие внебюджетные фонды являются расходами периода. Значит, все виды расходов периода нельзя относить на производственные счета, их следует списывать, минуя себестоимость продукции, непосредственно на финансовые результаты соответствующего периода.
Таким образом, чтобы разрешить проблему сближения стандартов, необходимо определиться в главном вопросе — определении прибыли, разграничении затрат и расходов.
Для того, чтобы приблизить методику учета финансовых результатов к международным правилам, в действующий План счетов необходимо включить счет «Элементы затрат и расходов организации». Для учета элементов затрат на этом счете выделить субсчета: «Амортизация долгосрочных активов», «Материальные затраты и услуги»,
«Оплата труда». Для учета расходов выделить следующие три субсчета: «Отчисления на социальные нужды (единый социальный налог)», «Налог на добавленную стоимость», «Прочие расходы». С помощью данного счета будет установлена граница между затратами и расходами организации при определении финансовых результатов. Затраты будут отнесены на производственные счета и войдут в себестоимость продукции, а расходы отнесут непосредственно на финансовые результаты. Затраты распределятся между незавершенным производством и готовой продукцией и превратятся в расходы при продаже продукции в форме фактической производственной себестоимости проданной продукции.
Финансовые результаты, выявленные в соответствии с предложенной моделью, максимально приближены к результатам, определяемым по МСФО. В конце года они получат отражение в отчете о прибылях и убытках в финансовой отчетности организации.
Проведенное сравнение должно явиться основой для совершенствования действующих российских стандартов с целью их сближения с МСФО и дальнейшего развития бухгалтерского учета.
ЧЕТВЕРТОЕ ВСЕРОССИЙСКОЕ СОБРАНИЕ 23-24 БУХГАЛТЕРОВ И АУДИТОРОВ НОЯБРЯ
по практическим вопросам реформирования
системы учета и отчетности 2004 Г»
Москва, Кремль, Государственный Кремлевский Дворец
СООРГАНИЗАТОРЫ ФОРУМА:
Ассоциация бухгалтеров и аудиторов«Содружество»,
Оргкомитет Международного форума «Мировой опыт и экономика России»
Академия международного учета
Международная Академия экономики и финансов.
ЦЕЛЬ ФОРУМА:
Обсудить вопросы модернизации всех компонентов системы учета и отчетности в России в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и с современными тенденциями развития мировой практики трансформации системы учета и отчетности и реализацией принятых мер по формированию новой модели государственного управления.
В ПРОГРАММЕ ФОРУМА:
23 ноября
Пленарное заседание: выступление представителей Правительства РФ, федеральных министерств, агентств и служб, Совета Федерации и Госдумы ФС РФ, глав администраций регионов России, российских и международных бухгалтерских и аудиторских организаций, ведущих ученых и практиков.
Вручение лучшим бухгалтерам страны национальных общественных наград Выставка - экспозиция «Российский бухгалтер - 2004»
24 ноября
Практический семинар по актуальным вопросам бухгалтерского и налогового учета.
(095) 785-4072,215-6454,216-7889 www.intert.ru
E-mail: intert@online.ru
